Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.02.2010, Az. I R 85/08

II. Die Revision ist [X.]egründet. Das angefochtene Urteil wird im Umfang des [X.] (Streitjahre 1999 [X.]is 2002) aufgeho[X.]en und die Sache insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 A[X.]s. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht, soweit es eine Nachforderung der Kapitalertragsteuer und [X.] 1999 [X.]is 2002 ausgeschlossen hat. Zum Umfang der Nachforderung sind allerdings weitere Feststellungen zu treffen, die vom [X.] nachzuholen sind.

1. Dass das [X.] zur Inanspruchnahme der Klägerin unter Hinweis auf von ihr pflichtwidrig nicht ein[X.]ehaltene und nicht a[X.]geführte Kapitalertragsteuer und [X.] einen sog. Nachforderungs[X.]escheid (§ 167 A[X.]s. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.]) erlassen durfte und nicht einen Haftungs[X.]escheid (§ 191 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 44 A[X.]s. 5 Satz 1 EStG 1997/2002) erlassen musste, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Daher verzichtet der Senat insoweit auf weitere Ausführungen und verweist auf seine Erwägungen im Senats[X.]eschluss vom 18. März 2009 [X.]/08 ([X.] 2009, 1237).

2. Der Nachforderungs[X.]escheid ist im Umfang der in der Revisionsinstanz noch streit[X.]efangenen Zeiträume 1999 [X.]is 2002 jedenfalls teilweise rechtmäßig, da die Klägerin eine gesetzliche Steuera[X.]zugsverpflichtung verletzt hat. Die Klägerin war hinsichtlich der ihr von ausländischen Kreditinstituten zur Einlösung vorgelegten [X.]e teilweise zur Ein[X.]ehaltung und A[X.]führung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag verpflichtet.

a) Nach § 43 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG 1997/2002 unterliegen Zinsen aus Anleihen, ü[X.]er die --wie im [X.] Teilschuldverschrei[X.]ungen ausgege[X.]en worden sind, der Kapitalertragsteuer sowie --i.V.m. § 1 (A[X.]s. 1 und 2), § 3 A[X.]s. 1 Nr. 5 [X.]zw. [X.] des Solidaritätszuschlaggesetzes in den jeweiligen für die Streitjahre maßge[X.]lichen Fassungen-- dem darauf [X.]erechneten Solidaritätszuschlag. Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläu[X.]iger zufließen (§ 44 A[X.]s. 1 Satz 2 EStG 1997/2002). Da[X.]ei hat die die Kapitalerträge auszahlende Stelle den Steuera[X.]zug vorzunehmen (§ 44 A[X.]s. 1 Satz 3 EStG 1997/2002). [X.] Stelle ist nach § 44 A[X.]s. 1 Satz 4 EStG 1997/2002 nach der dortigen Nr. 1 Buchst. a für die in § 43 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG 1997/2002 [X.]ezeichneten Kapitalerträge das inländische Kreditinstitut. Ist kein inländisches Kreditinstitut die die Kapitalerträge auszahlende Stelle, wird der Schuldner der Kapitalerträge unter densel[X.]en Voraussetzungen wie ein inländisches Kreditinstitut zur auszahlenden Stelle (§ 44 A[X.]s. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. [X.] EStG 1997/2002).

[X.]) Die [X.]e, die im Streitfall eingelöst wurden, waren nicht von der Klägerin sel[X.]st verwahrt oder verwaltet worden. Daher konnte sich eine Steuera[X.]zugspflicht der Klägerin nach § 44 A[X.]s. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/2002 nur aus der dort unter Doppel[X.]uchst. [X.][X.] getroffenen Regelung erge[X.]en. Danach musste die Klägerin "die Kapitalerträge gegen Aushändigung der [X.]e ... einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut" auszahlen oder gutschrei[X.]en. Die vom [X.] getroffenen Feststellungen lassen keine a[X.]schließende Beantwortung der Frage zu, inwieweit im Streitfall ein solcher Sachverhalt vorliegt.

aa) Die Klägerin hat den Gegenwert der [X.]e ausländischen Kreditinstituten ausgezahlt [X.]zw. gutgeschrie[X.]en. Insoweit ist das [X.] zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die Vorlage von [X.] zu Auszahlungszwecken [X.]ei einem ausländischen Kreditinstitut eine Steuera[X.]zugsverpflichtung nicht auslöst; ein ausländisches Kreditinstitut ist grundsätzlich nicht auszahlende Stelle i.S. des § 44 A[X.]s. 1 Satz 4 EStG 1997/2002 und die Einlösung der [X.]e durch das ausländische Kreditinstitut [X.]ei der Klägerin erfüllt den in § 44 A[X.]s. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppel[X.]uchst. [X.][X.] EStG 1997/2002 normierten Ausnahmetat[X.]estand.

[X.][X.]) Dem [X.] ist auch darin zu folgen, dass die Ausnahme von der Steuera[X.]zugspflicht una[X.]hängig davon gilt, o[X.] der jeweilige [X.] mit der zugehörigen Schuldurkunde von dem ausländischen Kreditinstitut verwahrt und verwaltet wird oder o[X.] das ausländische Kreditinstitut sel[X.]st im Wege eines Tafelgeschäfts --also eines Wertpapiergeschäfts, [X.]ei dem die A[X.]wicklung zwischen dem Kreditinstitut und dem Bankkunden durch Ü[X.]erga[X.]e der effektiven Stücke am Schalter gegen Barzahlung erfolgt, ohne dass der Name des Bankkunden festgehalten wird (Urteil des [X.] vom 29. April 2008 [X.], [X.], 332; [X.], Die Besteuerung der Kapitaleinkünfte, 1996, [X.] in den Besitz des [X.]s gelangt ist. Denn dem Gesetzeswortlaut ist insoweit keine Einschränkung zu entnehmen.

Der ursprüngliche Gesetzentwurf, der eine Beschränkung auf von dem ausländischen Kreditinstitut verwahrte [X.]zw. verwaltete Wertpapiere vorgesehen hatte (vgl. BTDrucks 12/2501, [X.]), war insoweit ausdrücklich nicht weiterverfolgt worden (vgl. BTDrucks 12/2736, [X.]). Im Ü[X.]rigen [X.]ezieht sich die in § 44 A[X.]s. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppel[X.]uchst. [X.][X.] EStG 1997/2002 [X.]eschrie[X.]ene Form realisierter Kapitalerträge auf solche Wertpapiere, die regelmäßig von den jeweiligen Gläu[X.]igern zur Wahrung ihrer Anonymität sel[X.]st verwahrt und verwaltet und gerade nicht [X.]ei (inländischen oder ausländischen) Kreditinstituten in Depotverwahrung gege[X.]en werden ("[X.]"). Dann ist es a[X.]er konsequent, dass der Gesetzge[X.]er zur Kennzeichnung der von der Steuera[X.]zugspflicht ausgenommenen Fälle allein an die Auszahlung oder Gutschrift gegenü[X.]er einem ausländischen Kreditinstitut anknüpft und auf die Einschränkung der dortigen Verwahrung oder Verwaltung hingegen verzichtet hat.

Insoweit hat der Gesetzge[X.]er durch die Änderung des Gesetzentwurfs die Möglichkeit geschaffen, dass inländische und ausländische Erträge durch Einschaltung eines ausländischen Kreditinstituts nunmehr auch im Tafelgeschäft zinsa[X.]schlagsfrei realisiert werden können (so [X.]/[X.], Handkommentar zum Zinsa[X.]schlag, 1994, Rz 461; s. auch Zeitler, [X.] 1993, 513, 518; Ramackers in [X.]/ [X.]/[X.], [X.], § 44 Rz 12; [X.], a.a.O., Rz [X.]; dersel[X.]e in [X.], EStG/[X.]/[X.], § 44 EStG [X.]; Seemann in [X.], EStG, § 44 Rz 20c; [X.] in [X.]/[X.], EStG, § 44 Rz 23; s. auch [X.], Betrie[X.]s-Berater 1993, 183, 186: "legales Schlupfloch"). Auf dieser Grundlage sind die von Mitar[X.]eitern der Klägerin erteilten Hinweise auf die Möglichkeit einer zinsa[X.]schlagsfreien Einlösung von [X.]n im Ausland als Hinweise auf die [X.]estehende Rechtslage anzusehen, die die Rechtsposition der Klägerin nicht [X.]erühren. Für die Annahme eines Gestaltungsmiss[X.]rauchs (§ 42 [X.]) [X.]lei[X.]t damit im Grundsatz kein Raum.

cc) Soweit die ausländischen Kreditinstitute jedoch [X.]ei wertender Betrachtung als [X.]loße "[X.]" eines inländischen Kreditinstituts als der eigentlichen "auszahlenden Stelle" i.S. des § 44 A[X.]s. 1 Sätze 3 und 4 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/2002 aufgetreten sind, ist eine A[X.]zugspflicht nicht nach dem Ausnahmetat[X.]estand in § 44 A[X.]s. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppel[X.]uchst. [X.][X.] EStG 1997/2002 ausgeschlossen.

aaa) Auch wenn der Begriff der "auszahlenden Stelle" in § 44 A[X.]s. 1 Sätze 3 und 4 EStG 1997/2002 sich regelmäßig auf die Funktion des [X.] als eines [X.]loß technisch-tatsächlichen Vorgangs [X.]eziehen wird, verlangt das Gesetz dennoch ein Mindestmaß an eigenständiger und sel[X.]stverantworteter Wahrnehmung dieses Vorgangs. Die "auszahlende Stelle" darf nicht als ausgelagertes Quasi-Organ desjenigen (inländischen) Kreditinstituts agieren, welches die [X.] [X.]ege[X.]en hat. So verhält es sich indes, wenn die [X.]eschrie[X.]ene Funktion des [X.] letztlich "fremdgesteuert" aufgrund ar[X.]eitsteiliger A[X.]sprachen erfolgt und die anschließende Wertpapiera[X.]rechnung gegenü[X.]er den inländischen Kreditinstituten losgelöst von den ü[X.]lichen Usancen direkt zwischen den [X.]eiden Instituten a[X.]gewickelt wird. Auf die zwischen den Beteiligten diskutierte Frage danach, o[X.] sich die in Rede stehende A[X.]wicklungsgestaltung als rechtsmiss[X.]räuchlich i.S. von § 42 [X.] darstellt, kommt es [X.]ei diesem normspezifischen Regelungsverständnis von § 44 A[X.]s. 1 Sätze 3 und 4 EStG 1997/2002 dann nicht mehr an.

[X.][X.][X.]) Eine solche Situation liegt im Streitfall aufgrund der hier vorliegenden [X.]esonderen tatsächlichen Gege[X.]enheiten vor:

Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und damit im Revisionsverfahren [X.]indenden (§ 118 A[X.]s. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.] hat die Klägerin mit zumindest einem ausländischen Kreditinstitut eine Verein[X.]arung dahingehend getroffen, ihr von diesem Kreditinstitut vorgelegte [X.]e nicht ü[X.]er die Landeszentral[X.]ank oder eine andere sog. Clearingstelle, sondern unmittel[X.]ar sel[X.]st einzulösen. Soweit eine solche Verein[X.]arung [X.]estand, hat die Klägerin nur formal die Kapitalerträge dem ausländischen Kreditinstitut ausgezahlt [X.]zw. gutgeschrie[X.]en. In der Sache hat sie das ausländische Kreditinstitut durch die Verein[X.]arung und deren tatsächlichen Vollzug im Streitfall in Einzelfällen [X.]eispielsweise durch ein "Avisieren" der Kunden von einem Einlösungsrisiko (ins[X.]esondere mit Blick auf evtl. gefälschte [X.]e) [X.]efreit und eine Möglichkeit für eine umwegfreie und anonyme Weiterleitung der Papiere an sich sel[X.]st sichergestellt. Die Funktion des ausländischen Kreditinstituts [X.]estand so gesehen ausschließlich darin, die [X.]e der inländischen Kunden der Klägerin in Empfang zu nehmen und in [X.]ar ([X.]) --unter Ein[X.]ehaltung einer (Gesamt-)Provision, die zu einem Teil der Klägerin zustand-- auszugleichen sowie alsdann die [X.]e an die Klägerin weiterzuleiten. Sowohl für die Gläu[X.]iger der Kapitalerträge als auch für die Klägerin hatte das ausländische Kreditinstitut damit lediglich die Funktion einer Empfangs- und mittel[X.]aren Auszahlstelle.

Dieser wertenden Betrachtung des Tat[X.]estandsmerkmals steht nicht entgegen, dass das Geschäft auf der Grundlage der Verein[X.]arung sowohl für das ausländische Kreditinstitut als auch für die Klägerin zu einem Provisionsertrag führte (der [X.]ei einer inländischen Einlösung nicht angefallen wäre) [X.]zw. dass es nach der zivilrechtlichen Grundlage der Verein[X.]arung zu einem jeweiligen Forderungserwer[X.] durch das ausländische Kreditinstitut und einer A[X.]tretung an die Klägerin gekommen ist. Wenn a[X.]er das ausländische Kreditinstitut durch diese Verein[X.]arung und den entsprechenden praktischen Vollzug das "Einlösungsgeschäft" der Klägerin [X.]etrie[X.]en hat, ist die Klägerin die "auszahlende Stelle" i.S. des § 44 A[X.]s. 1 Sätze 3 und 4 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/2002, was eine Pflicht zur Entrichtung der Kapitalertragsteuer [X.]egründet.

Diesem Auslegungserge[X.]nis kann schließlich nicht entgegengehalten werden, dass die An[X.]indung des ausländischen Kreditinstituts an das Inland durch die Kooperationsverein[X.]arung nicht der An[X.]indung in einem Konzernver[X.]und gleichkomme und letztere Situation (Einlösung durch ausländische Zweigstellen eines inländischen Kreditinstituts) durch die gesetzliche Regelung ausdrücklich von einer Pflicht zur Kapitalertragsteuererhe[X.]ung [X.]efreit sei. Die [X.]esondere Motivation, die die Befreiung der Auslands[X.]anken ("Verhinderung von Risiken für den Kapitalmarktzins für [X.] und den [X.] der [X.]" [X.]zw. die A[X.]wendung einer "Gefahr(en) einer Kapitalmarktspaltung") und daran aus "wett[X.]ewer[X.]spolitischen Gründen" anschließend der ausländischen Zweigstellen inländischer Kreditinstitute nach den Motiven im Gesetzge[X.]ungsverfahren (BTDrucks 12/2736, [X.]) trägt, kann die Klägerin nicht für sich [X.]eanspruchen.

ccc) Die Klägerin ist ihrer Steuera[X.]zugspflicht nicht nachgekommen. Die tat[X.]estandlichen Erfordernisse des § 44 A[X.]s. 5 EStG 1997/2002, die auch [X.]eim Erlass eines Nachforderungs[X.]escheides zu [X.]eachten sind (vgl. Senatsurteil vom 20. August 2008 [X.], [X.], 500, [X.], 142), sind erfüllt. Nach § 44 A[X.]s. 5 Satz 1 letzter Hal[X.]satz EStG 1997/2002 entfällt die Haftung des Schuldners der Kapitalerträge, wenn dieser nachweist, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch gro[X.] fahrlässig verletzt hat. Einen solchen Nachweis hat die Klägerin nicht er[X.]racht. Die Verein[X.]arung mit dem ausländischen Kreditinstitut war gerade zu dem Zweck getroffen worden, eine unzweifelhaft [X.]ei inländischer Auszahlung [X.]estehende Kapitalertragsteuerpflicht zu vermeiden. O[X.] dieser Erfolg der Kooperation tatsächlich eingetreten war, ließ sich im Augen[X.]lick der Auszahlungen keinesfalls zuverlässig einschätzen. Die Ungewissheiten ü[X.]er die Rechtswirkungen der Verein[X.]arung (s. insoweit auch Senatsurteile in [X.], 500, [X.], 142; vom 18. März 2009 [X.], [X.] 2009, 1613; vom 6. Okto[X.]er 2009 [X.], [X.] 2010, 248) sind weder dadurch (nachträglich) [X.]eho[X.]en worden, dass ein [X.] (die Vorinstanz) in einem später a[X.]solvierten Gerichtsverfahren zu der Erkenntnis gelangt ist, eine Ein[X.]ehaltungspflicht ha[X.]e nicht [X.]estanden, noch dadurch, dass die ([X.]aden-württem[X.]ergische) Finanzverwaltung die in Rede stehenden Vorgänge zunächst und auch [X.]ei anderen [X.] un[X.]eanstandet [X.]elassen ha[X.]en mag. Angesichts der im Auszahlungszeitpunkt [X.]estehenden Ungewissheiten wäre es allein [X.] gewesen, wenn die Klägerin zur Vermeidung von Haftungsfolgen ihrer Pflicht zur Deklaration der Auszahlungen (evtl. ver[X.]unden mit dem Hinweis auf eine a[X.]weichende Rechtsmeinung, die im Rechts[X.]ehelfsverfahren durchzusetzen ist) ordnungsgemäß nachgekommen wäre. Da die Klägerin darauf verzichtet hat, ist ihr die Pflichtverletzung und deren erforderlicher Verschuldensmaßsta[X.] anzulasten.

3. Das [X.] hat --von seinem Standpunkt aus zu [X.] Feststellungen zu dem Umfang der Kapitalerträge, die unter Hinweis auf eine solche Verein[X.]arung an ein ausländisches Kreditinstitut ausgezahlt worden sind, nicht getroffen. Gegenstand der Nachforderung sind vielmehr nach der Aktenlage sämtliche Kapitalerträge, die auf --aus dem Ausland hereingenommene-- [X.]e von [X.] entfallen. Die nach Maßga[X.]e der Entscheidungsgründe notwendigen Feststellungen zur Höhe der Kapitalerträge, die im Zusammenhang mit der konkreten Einlöseverein[X.]arung stehen, sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Auf der Grundlage dieser Feststellungen sind die nachzufordernden Beträge zu [X.]erechnen und festzusetzen.