Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.10.2017, Az. X R 33/16

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte gewerbliche Einkünfte aus der Vermittlung von Finanzanlagen (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Der Betrieb wurde am 1. Mai 2004 gegründet. Ihren Gewinn ermittelte sie nach § 4 Abs. 3 EStG. Für das Streitjahr 2006 legte sie folgende Einnahmen-Überschuss-Rechnung vor:

Die im [X.] für einen [X.] gebildete [X.] in Höhe von 260.000 € wurde im Streitjahr 2006 wieder aufgelöst. Gleichzeitig begehrte die Klägerin eine neue Ansparabschreibung in Höhe von 307.000 € für die nachfolgend aufgelisteten Wirtschaftsgüter:

Die Klägerin beschäftigte keine Mitarbeiter.

Im Rahmen einer im Jahr 2012 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Ansparabschreibung für die Limousine und den Sportwagen nicht anerkannt werden könne. Die Bildung einer [X.] sei nur zulässig, soweit die Anschaffungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts als angemessen angesehen werden könnten. Die Ansparabschreibung für den PKW SUV blieb hingegen unverändert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) übernahm das Ergebnis der Außenprüfung und legte für das Streitjahr 2006 nunmehr Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 327.043 € der Besteuerung zugrunde.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 720 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. § 7g Abs. 3, 6, 7 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) erlaube für das Streitjahr 2006 --unter bestimmten [X.] im Vorgriff auf künftige Investitionen die Bildung einer eigenkapitalschonenden [X.]. Dadurch würden spätere Absetzungen für Abnutzung (AfA) in ihrer [X.] vorgezogen. Eine zulässig gebildete [X.] sei damit grundsätzlich eine gewinnmindernde Betriebsausgabe.

Die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben werde jedoch u.a. durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG eingeschränkt. Da in den Jahren des Bestehens des Betriebs der Klägerin von 2004 bis 2012 tatsächlich keine Repräsentationsaufwendungen angefallen seien, seien für den erheblichen Geschäftserfolg derartige Aufwendungen nicht erforderlich gewesen. Einer möglichen Üblichkeit von höherwertigen Kraftfahrzeugen in vergleichbaren Betrieben habe das [X.] dadurch Rechnung getragen, dass es die Ansparabschreibung für einen PKW SUV mit voraussichtlichen Anschaffungskosten von 120.000 € berücksichtigt habe. Unter Würdigung der Tatsache, dass die Klägerin in ihrem Betrieb keine Mitarbeiter beschäftigt habe, sei davon auszugehen, dass die beabsichtigte Anschaffung der beiden streitgegenständlichen PKW aus Gründen der privaten Lebensführung geplant war.

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. § 7g EStG a.F. schließe die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG aus. Der [X.] ([X.]) habe mit Urteil vom 31. August 2006 IV R 26/05 ([X.]E 214, 557, [X.], 910, unter [X.]) ausgeführt, dass nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des [X.] für die Rücklage sei. Eine weitere Einschränkung sehe das Gesetz nicht vor. Damit sei es nicht vereinbar, wenn das [X.] das in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG enthaltene Abzugsverbot auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. anwende.

Selbst wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts unangemessen wären, sei das Wirtschaftsgut nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsvermögen mit den Anschaffungskosten zu aktivieren; eine Aufteilung in einen angemessenen und einen unangemessenen Teil sei insoweit nicht zulässig (Hinweis auf das [X.]-Urteil vom 8. Oktober 1987 IV R 5/85, [X.]E 150, 558, [X.] 1987, 853). Entgegen der Auffassung des [X.] bestätige der [X.] in seinem Urteil vom 25. März 2015 [X.] ([X.]/NV 2015, 973) die Rechtsauffassung des [X.] Düsseldorf vom 7. Juni 2004  7 K 5808/02 (E[X.] 2004, 1671). Er stelle in dieser Entscheidung klar heraus, dass das Wirtschaftsgut zu 100 % dem Betriebsvermögen zuzuordnen sei, auch wenn nach erfolgter Anschaffung die Abschreibung teilweise nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähig sein sollte.

Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 EStG beziehe sich ausschließlich auf Betriebsausgaben. Die Bildung einer [X.] stelle keine Betriebsausgabe dar, sondern führe nur zu Aufwand. Die Anwendung der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG setze einen Abfluss von Geldvermögen voraus.

Schließlich lägen auch keine unangemessenen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vor. Die Beweislast für die Unangemessenheit von Anschaffungskosten liege beim [X.]. Das [X.] habe ohne weitere Prüfung einfach unterstellt, dass die Anschaffung eines teuren Sportwagens ([X.]) zu einem unangemessenen Aufwand führe. Bei dem Investitionsgut sei mit keinerlei Wertverlust zu rechnen gewesen. Nach dem Urteil des [X.] vom 29. April 2014 VIII R 20/12 ([X.]E 245, 338, [X.] 2014, 679) beurteile sich die Angemessenheit des Fahrzeugaufwands nach den Kosten pro Kilometer und nicht nach den Anschaffungskosten eines Fahrzeugs.

Die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die Anschaffung eines weiteren PKW zwangsläufig die Einstellung von weiteren Arbeitnehmern implizieren würde, sei realitätsfern. Wie viele und welche Fahrzeuge ein Unternehmer anschaffe, entscheide ausschließlich der Unternehmer und nicht die Finanzverwaltung. Die Investition wäre sogar sinnvoll gewesen, obwohl das von der Klägerin vertriebene Anlageprodukt (Anteile an offenen und geschlossenen Immobilienfonds) nicht mehr vermittelbar war und der Betrieb deshalb eingestellt worden sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das [X.] vom 10. Juli 2013 dahingehend zu ändern, dass die Ansparabschreibung in Höhe von 270.000 € für die Limousine und den Sportwagen gewinnmindernd berücksichtigt wird, und festzustellen, dass die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren notwendig war (§ 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] beantragt,
die Revision der Kläger zurückzuweisen.

Das [X.] sei zu Recht davon ausgegangen, dass bereits im Rahmen von § 7g EStG a.F. die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 EStG zu prüfen seien, und habe diese ebenfalls zu Recht bejaht.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen.

Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin für die geplante Anschaffung der Limousine und des Sportwagens im Streitjahr 2006 wegen des [X.] gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG keine [X.] nach § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] bilden kann.

1. Gemäß § 7g Abs. 3 bis 7 EStG a.[X.] können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.[X.]). Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im [X.] den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.[X.] die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Eine Rücklage gemäß § 7 Abs. 3 EStG a.[X.] kann jedoch nicht gebildet werden, wenn hierdurch unangemessene Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG steuermindernd berücksichtigt würden.

a) Betriebsausgaben bzw. Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, dürfen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.

aa) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der "Aufwendungen" wird im EStG als Oberbegriff für "Ausgaben" und "Aufwand" verwendet und ist nach der auch vom erkennenden Senat geteilten Rechtsprechung des [X.] (Urteile vom 20. August 1986 I R 80/83, [X.] 1986, 904, unter II.2., und vom 16. Juli 2015 III R 33/14, [X.]E 250, 525, [X.] 2016, 44, Rz 11) und der im Schrifttum überwiegenden Auffassung ([X.] in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 168; Holzhäuser in [X.]/[X.], § 4 EStG Rz 1707; [X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], EStG, § 4 Rz E 26 ff.; Stapperfend in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 4 EStG Rz 751, m.w.N.; [X.]/[X.], § 4 EStG Rz 552) im Sinne aller Wertabflüsse zu verstehen, die nicht Entnahmen sind. Aufwendungen können daher daraus entstehen, dass beim Steuerpflichtigen Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, oder Werte (z.B. [X.]) abfließen ([X.]-Urteil in [X.]E 250, 525, [X.] 2016, 44, Rz 11). Unter den Begriff des Aufwands fallen ferner die Teilwertabschreibung ([X.]/Stapperfend, § 4 EStG Rz 753) sowie Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen für bereits entstandene Verbindlichkeiten (Nacke in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 4 Rz 1619; [X.]/[X.], § 4 EStG Rz 552).

bb) Dass der Begriff der Aufwendungen nicht nur die tatsächlichen Ausgaben, sondern darüber hinaus auch den betrieblichen Aufwand umfasst, folgt bei systematischer Betrachtung aus dem Katalog der nichtabziehbaren Betriebsausgaben des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG. Nach dem Wortlaut handelt es sich bei den aufgezählten Aufwendungen um Betriebsausgaben. Diese Aufwendungen betreffen jedoch nicht nur Ausgaben als tatsächliche Abflüsse in Geld oder Geldeswert, sondern auch betrieblichen Aufwand, beispielsweise in Form von [X.] bei Gästehäusern, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG ([X.]/Stapperfend, § 4 EStG Rz 751). In Einklang damit hat der [X.] bereits entschieden, dass eine Rückstellung in der Steuerbilanz nicht gebildet werden darf, wenn ein steuerliches Abzugsverbot (in diesem Fall gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG für Geldbußen) besteht ([X.]-Urteil vom 9. Juni 1999 I R 64/97, [X.]E 189, 75, [X.] 1999, 656).

cc) Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG umfassen dementsprechend auch die [X.] gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ([X.]-Urteil in [X.] 1986, 904, unter II.2.; [X.]/Stapperfend, § 4 EStG Rz 751). Dies gilt insbesondere auch für unangemessene Kraftfahrzeugaufwendungen ([X.]-Urteil in [X.]E 150, 558, [X.] 1987, 853, unter [X.]). Da aber § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG grundsätzlich den Abzug von [X.] gemäß § 7 EStG einschränkt, muss das Abzugsverbot auch beim Ansatz der erhöhten Absetzungen bzw. Sonder-[X.] beachtet werden (vgl. [X.]-Urteil vom 23. November 1988 I R 149/84, [X.]/NV 1989, 362, unter 2.a; [X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], EStG, § 4 Rz M 48).

b) Die durch die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] eintretende Gewinnminderung fällt ebenfalls in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG.

aa) Dass eine [X.] eine Aufwendung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sein kann, zeigt bereits ihre Entstehungsgeschichte. In der Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im [X.] vom 5. März 1993 (BTDrucks 12/4487, 33) wird ausgeführt, § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] ermögliche zur Finanzierung künftiger Investitionen die Bildung einer Rücklage im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten. Es habe sich gezeigt, dass bei kleinen und mittleren Unternehmen bereits in der [X.] vor Beendigung der Investition ein Bedürfnis für eine Steuerstundung bestehe. Mit Hilfe einer solchen Steuerstundung könnten eigene Mittel angespart werden, um dem Unternehmen die Finanzierung der Investition zu erleichtern. Die Wirkung der Investitionsrücklage, die vom Gesetzgeber im Gesetzeswortlaut durch Klammerzusatz untechnisch als [X.] bezeichnet wird, liegt mithin in der Vorverlagerung des [X.] ([X.]-Urteil vom 14. August 2001 XI R 18/01, [X.]E 198, 415, [X.] 2004, 181, unter [X.]; [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 7g Rz 25). Der Ansatz einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] führt damit zu sofort steuerminderndem Aufwand und fällt folglich unter den Begriff der Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4, 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. Ermittelt der Steuerpflichtige wie im Streitfall den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist die Bildung der Rücklage bereits nach dem Wortlaut des § 7g Abs. 6 EStG a.[X.] eindeutig als Betriebsausgabe zu behandeln.

bb) Dass die Bildung einer Rücklage für die beabsichtigte Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht möglich ist, soweit sie zu unangemessenen Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG führt, steht zudem im Einklang mit dem Sinn und Zweck beider streitentscheidenden Vorschriften.

(1) Bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG handelt es sich um eine Art Generalklausel, die als Auffangtatbestand alle die Privatsphäre berührenden Aufwendungen erfasst ([X.], E[X.] 2004, 1672). Diese Norm will letztlich verhindern, dass unangemessener betrieblicher [X.] bei der Einkommensteuer berücksichtigt wird. Der Steuerpflichtige soll nicht in der Lage sein, einen Teil dieses Aufwands durch eine Ermäßigung seiner Steuer auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Diesen Zweck gilt es auch bei der Begünstigung des § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] zu beachten.

(2) § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] soll der Gesetzesbegründung zufolge zwar kleinen und mittleren Unternehmen im Wege einer Steuerstundung die Finanzierung von Investitionen erleichtern. Die Norm bezweckt jedoch nicht die Förderung unangemessener [X.], die grundsätzlich nicht abzugsfähig sind. Es bedarf keiner Erleichterung für die Finanzierung derartiger Aufwendungen (so auch [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 23). Der besondere Zweck der [X.] kann nicht als Begründung dazu dienen, dass unangemessene, die private Sphäre des Steuerpflichtigen berührende Aufwendungen entgegen der Wertung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerlich anzuerkennen wären.

cc) Die gegen dieses Ergebnis vorgebrachten Einwände überzeugen nicht.

(1) Soweit die Auffassung vertreten wird, für die Bildung der Ansparrücklage seien tatbestandsmäßig allein die voraussichtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten maßgeblich, nicht jedoch die spätere (Sonder-)[X.] im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des entsprechenden Wirtschaftsguts (Urteil des [X.] Düsseldorf in E[X.] 2004, 1671, Rz 20; [X.]/[X.], § 7g a.[X.] EStG Rz 82; [X.] in [X.]/[X.], § 4 EStG Rz 2305), wird verkannt, dass § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] eine noch über das Maß einer Sonderabschreibung hinausgehende Vorverlagerung fiktiver [X.]-Beträge zur [X.] einer späteren Investition bewirkt und sich bereits im [X.]punkt der Rücklagenbildung gewinnmindernd auswirkt ([X.], E[X.] 2004, 1672). Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG muss deshalb konsequenterweise auch beim Ansatz der Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] beachtet werden. Eine unterschiedliche Behandlung von [X.] bzw. Sonder-[X.] und gewinnmindernder vorweggenommener [X.] ist insoweit nicht gerechtfertigt.

(2) Die [X.] nach § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] ist zudem keine Spezialregelung, die den allgemeinen Grundsatz des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG verdrängen würde (so aber [X.] in [X.]/[X.], § 7g EStG a.[X.] Rz 72). Eine speziellere Norm zeichnet sich gegenüber der allgemeineren Norm dadurch aus, dass sie alle Tatbestandsmerkmale der allgemeinen Norm und dazu noch mindestens ein weiteres Merkmal enthält (Wernsmann in [X.]/[X.]/[X.], § 4 AO Rz 364). Dies trifft bei § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] im Verhältnis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG eindeutig nicht zu, da die Normen unterschiedliche [X.] haben.

§ 7g EStG a.[X.] zählt zudem --wie seine systematische Stellung in Abschn. II Nr. 3 EStG belegt-- zu den Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 bis 7i EStG. Neben dem speziellen Förderzweck der Subventionsnorm des § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] sind deshalb bei dessen Auslegung die allgemeinen der Besteuerung des Gewinns zugrunde liegenden Prinzipien und Wertungszusammenhänge zu beachten. Damit unterliegen auch die durch die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] bewirkten Aufwendungen den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG normierten Einschränkungen.

(3) Dass § 7g Abs. 5 EStG a.[X.] zur Vermeidung von [X.] einen [X.] in Höhe von 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags vorsieht ([X.] in [X.]/[X.], § 4 EStG Rz 2305), vermag eine Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, der bereits bei der Bildung der Rücklage nach § 7g Abs. 3, 6 EStG a.[X.] zu beachten ist, nicht auszuschließen. Die Vorschrift des § 7g Abs. 5 EStG a.[X.] verhindert zudem nicht in allen Fällen eine zweckwidrige Inanspruchnahme einer [X.]. Da bei fehlender Durchführung der Investition nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.[X.] die Rücklage erst zum Ende der [X.] aufzulösen ist und auf diese Weise eine endgültige Gewinnverschiebung bewirkt wird, kann diese trotz des [X.] nach § 7g Abs. 5 EStG a.[X.] steuermodellierend genutzt werden (Senatsurteil vom 6. April 2016 [X.], [X.]E 254, 209, [X.] 2017, 298, Rz 23). Darüber hinaus erfolgt bei Existenzgründern keine Verzinsung, § 7g Abs. 7 EStG a.[X.] Ferner könnte ein [X.] nur dann erhoben werden, wenn es nicht zu der geplanten Investition käme.

(4) Unerheblich ist schließlich, dass eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] ohne Rücksicht darauf gebildet werden kann, ob der Steuerpflichtige im Investitionsjahr die Voraussetzungen für eine Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 und 2 EStG a.[X.] erfüllt (a.A. [X.] in [X.]/[X.], § 7g EStG a.[X.] Rz 72). Dieser Gesichtspunkt ändert nicht die maßgebliche Erwägung, dass für eine vorgelagerte [X.] kein Raum bestehen kann, wenn dem Abzug der Regel-[X.] § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG entgegensteht.

dd) Der Senat weicht dabei nicht von den Grundsätzen des [X.]-Urteils in [X.]E 214, 557, [X.] 2006, 910 zum Umfang einer Ansparrücklage für Tiere des Anlagevermögens ab. Danach ist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.[X.] ohne weitere Einschränkung der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des [X.] für die Rücklage. Soweit der [X.] dabei ausführt, dass für Tiere des Anlagevermögens die Ansparrücklage ohne Ansatz eines Schlachtwerts gebildet werden kann, bezieht sich dies auf Aufwendungen, von denen feststeht, dass sie sich irgendwann --in Bezug auf den Schlachtwert zwar noch nicht während des [X.]-[X.]raums, spätestens aber beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem [X.] gewinnmindernd auswirken werden. Demgegenüber geht es im Streitfall um Aufwendungen, von denen --gerade umgekehrt-- feststeht, dass sie sich aufgrund des dauerhaft geltenden [X.] des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG niemals gewinnmindernd auswirken können.

2. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass hinsichtlich der voraussichtlichen Anschaffung eines Sportwagens und einer Limousine der jeweils höchsten Preisklasse die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] aufgrund des [X.] des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vollumfänglich ausgeschlossen ist.

a) Aufwendungen berühren nach der [X.]-Rechtsprechung die Lebensführung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn sie durch die persönlichen Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist und ohne dass es einer teilweisen privaten Nutzung des betreffenden Wirtschaftsguts bedarf. Dies gilt auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter PKW. Denn auch insoweit kann das Ziel der Vorschrift betroffen sein, unangemessenen betrieblichen [X.] nicht gewinnmindernd bei der Festsetzung der Einkommensteuer zu berücksichtigen ([X.]-Urteil in [X.]E 245, 338, [X.] 2014, 679, Rz 26, m.w.N.).

b) Ob ein solcher unangemessener betrieblicher [X.] im Sinne der Vorschrift vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des [X.] danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer --ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen-- angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 245, 338, [X.] 2014, 679, Rz 27). Danach sind bei der [X.] alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Neben der Größe des Unternehmens sowie der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des [X.]s für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen. Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird. Aufwendungen können umso weniger als unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG qualifiziert werden, je stärker die Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen hinter der betrieblichen Veranlassung zurücktritt (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 1986, 904, unter II.5.).

Danach ist die Anschaffung eines teuren und schnellen PKW nicht stets unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Fahrzeugs für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des [X.]s nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind ([X.]-Urteil in [X.]E 245, 338, [X.] 2014, 679, Rz 30, m.w.N.).

c) Auf dieser Grundlage ist die Würdigung des [X.], nach den Maßstäben des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sei die Unangemessenheit bei der Anschaffung dreier Fahrzeuge, davon zwei aus dem höchsten Preissegment, teilweise zu bejahen, mit den dargestellten Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung vereinbar. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Klägerin in ihrem Betrieb keine Mitarbeiter beschäftigt hat, ist nicht ersichtlich, weshalb neben dem PKW SUV zwei weitere Fahrzeuge im Wert von 400.000 € bzw. 450.000 € für den Betrieb angemessen sein sollten. In den Jahren des Bestehens des Betriebs der Klägerin von 2004 bis 2012 sind tatsächlich keine [X.] angefallen. Es kann folglich nicht davon ausgegangen werden, dass [X.] für den Geschäftserfolg besonders bedeutsam waren. Darüber hinaus hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer bei Einnahmen im Streitjahr von 105.851,33 € (neben der Auflösung einer früheren [X.]) nicht die Anschaffung dreier PKW zum Preis von fast einer Million € geplant. Anders als die Kläger meinen, können die Anschaffungskosten nicht ausgeblendet werden, da sie unabhängig von der Art der Finanzierung aus dem Geschäftsergebnis aufgebracht werden müssen.

3. Da das Urteil des [X.] bereits aus diesem Grunde nicht zu beanstanden ist, kann es dahingestellt bleiben, ob ansonsten die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.[X.] vorgelegen haben. Insbesondere kann der Senat unerörtert lassen, ob die Klägerin --unter Berücksichtigung der Tatsache, dass sie zum wiederholten Male eine [X.] für dasselbe, bisher nach Ablauf der Investitionsfrist aber nicht angeschaffte Wirtschaftsgut vornehmen [X.] ihre Investitionsabsicht hinreichend plausibel dargelegt hat (vgl. Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 [X.], [X.]E 219, 151, [X.] 2008, 119, Rz 19 ff.).

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).

5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten [X.], im Streitfall das [X.] ([X.]-Urteil vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, [X.]E 257, 96, [X.] 2017, 644, Rz 28).

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.