Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.06.2010, Az. III R 43/06

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betrieb im Streitjahr 1999 Taxis und Mietwagen. Er ermittelte seinen [X.]ewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes --ESt[X.]--).

In den im Februar 2001 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) eingegangenen Einkommen- und [X.]ewerbesteuererklärungen für das Streitjahr 1999 erklärte der Kläger einen [X.]ewinn von 46.847 DM. Die beigefügte Bilanz zum 31. Dezember 1999 enthielt eine Rücklage gemäß § 7g ESt[X.] für die zukünftige Anschaffung eines [X.] CDI in Höhe von 23.000 DM. Das [X.] setzte die Einkommensteuer für 1999 erklärungsgemäß auf 0 DM und den [X.] des [X.] auf 2 DM fest. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --[X.]--).

Im Oktober 2001 begann das [X.] beim Kläger mit einer Betriebsprüfung. Nach dem Betriebsprüfungsbericht vom 14. Februar 2002 war der [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb aus unstreitigen [X.]ründen zu erhöhen. Die [X.]ewinnänderungen beruhten auf der Nichtberücksichtigung des [X.] für [X.]eldbußen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 ESt[X.]), der Schätzung eines höheren Anteils der privaten [X.] und [X.] wegen verschiedener Mängel in der Buchführung. Die Prüfer nahmen an, der Kläger habe diese Mehrgewinne entnommen. Außerdem stellten sie die sich daraus ergebenden Umsatzsteuer- und [X.]ewerbesteuerverbindlichkeiten von 9.050,25 DM und 5.110 DM gewinnmindernd in die Prüferbilanz zum 31. Dezember 1999 ein. Mit nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderten Bescheiden setzte das [X.] die Einkommensteuer und den [X.] für 1999 unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen fest und hob die [X.] auf.

Während des gegen diese Änderungsbescheide gerichteten [X.] beantragte der Kläger am 2. Mai 2002, in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 die Rücklage nach § 7g Abs. 3 ESt[X.] für die zukünftige Anschaffung eines [X.] 200 CDI um 750 DM auf 23.750 DM zu erhöhen und außerdem eine weitere Rücklage nach § 7g Abs. 3 ESt[X.] in Höhe von 23.850 DM für die zukünftige Anschaffung eines [X.] zu bilden. Ausweislich des beigefügten [X.] sollten die Fahrzeuge am 9. Oktober 2000 und am 25. Oktober 2001 angeschafft werden. Tatsächlich waren beide Fahrzeuge bei Antragstellung bereits angeschafft, und zwar ein [X.] für 47.512 DM am 9. Oktober 2000 und ein weiterer für 47.762 DM am 14. September 2001.

Die Kopien dementsprechend geänderter Bilanzen für die Jahre 1999 bis 2001 legte der Kläger erstmals im Dezember 2003 während des finanzgerichtlichen Verfahrens vor.

Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. Es entschied mit Urteil vom 27. Januar 2005 12 K 4155/03 E, [X.] (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2006, 1654), die Betriebsprüfung habe nicht zu einer Bilanzberichtigung geführt. Daher könne die vom Steuerpflichtigen nach Einreichung seiner Bilanz beim [X.] beantragte Erhöhung einer Ansparrücklage nicht berücksichtigt werden.

Die Revision begründeten die Kläger zunächst damit, dass das [X.] das Vorliegen einer Bilanzberichtigung zu Unrecht abgelehnt habe. Der Antrag auf Zuführung zu den Rücklagen sei bereits am 5./19. November 2001 gestellt worden, zu diesem Zeitpunkt sei der zweijährige [X.] noch nicht abgelaufen gewesen.

Nach Veröffentlichung des Urteils des [X.] ([X.]) vom 31. Mai 2007 IV R 54/05 ([X.]E 218, 188, [X.], 665), wonach eine Bilanzberichtigung auch dann vorliegt, wenn sich eine [X.]ewinnänderung aus der Nicht- oder der fehlerhaften Verbuchung von Entnahmen und Einlagen ergibt, sah sich das [X.] an einer Abhilfe gehindert, weil es an dem von § 7g Abs. 3 ESt[X.] vorausgesetzten [X.] zwischen Rücklagenbildung und Investition fehle. Dazu verwies es auf das [X.]-Urteil vom 29. April 2008 [X.]/06 ([X.]E 221, 211, [X.], 747).

Die Kläger tragen daher zur Begründung der Revision weiter vor, dass der [X.] zwischen der Rücklagenbildung und der Anschaffung des Wirtschaftsguts nach dem [X.]-Urteil vom 14. August 2001 [X.] ([X.]E 198, 415, [X.], 181) erst dann nicht mehr gewahrt sei, wenn dazwischen mehr als zwei Jahre lägen. Da die Einkommensteuer nach [X.] festgesetzt werde, könne die Rücklage noch bis zum Ende des zweiten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Investition folge, geltend gemacht werden; diese Frist sei aber im Falle des [X.]-Urteils in [X.]E 198, 415, [X.], 181 bereits verstrichen gewesen. Dass es auf volle Kalenderjahre bzw. auf volle abweichende Wirtschaftsjahre ankomme, ergebe sich auch daraus, dass eine Ansparrücklage nicht unterjährig aufgelöst werden könne. Sie --die [X.] hätten die Rücklage in Übereinstimmung mit den [X.]rundsätzen des [X.]-Urteils in [X.]E 218, 188, [X.], 665 bereits im November 2001 während der Außenprüfung geltend gemacht. Auch nach dem Schreiben des [X.] vom 23. März 2001 IV A 6 -S 2141- 5/01 (BStBl I 2001, 244) sei der erforderliche zeitliche Zusammenhang im Falle eines Rechtsbehelfsverfahrens als gewahrt anzusehen, wenn die Bilanzänderung erst im Laufe des außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens begehrt werde.

Die Kläger beantragen, das [X.]-Urteil und die [X.] aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Bescheide den [X.]ewinn aus [X.]ewerbebetrieb durch Erhöhung der Rücklage gemäß § 7g ESt[X.] um 24.600 DM herabzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Da das Wahlrecht zur Bildung der Rücklage nach § 7g EStG in der Bilanz ausgeübt wird und die geänderte Bilanz erst im Dezember 2003 vorgelegt wurde, d.h. mehr als zwei Jahre nach Anschaffung der Fahrzeuge, war der erforderliche [X.] zwischen der Rückstellung und der Investition nicht mehr gewahrt.

1. Der Kläger war dem Grunde nach zur Änderung seiner Bilanz berechtigt. Eine Bilanz darf gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geändert werden, wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) steht und soweit deren Auswirkung auf den Gewinn reicht.

a) Die Erhöhung des Anteils der privaten [X.] und die Hinzuschätzung eines Sicherheitszuschlags wegen Buchführungsmängeln, die Entnahme dieser Beträge und zusätzliche Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerverbindlichkeiten wirken sich auch dann auf das Eigenkapital und damit auf die Bilanz aus, wenn dessen Saldo unverändert bleibt (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 188, [X.], 665). Die dem [X.] eingereichte Bilanz war insoweit sowohl objektiv als auch für den Kläger subjektiv erkennbar fehlerhaft (vgl. das [X.]-Urteil vom 17. Juli 2008 [X.]/07, [X.], 418, [X.], 924, unter II.2.), so dass er die Bilanz berichtigen durfte.

Die vom Kläger --nicht vom [X.] vorzunehmende Bilanzberichtigung braucht ebenso wie eine die Bilanzberichtigung kompensierende Bilanzänderung erst zu erfolgen, wenn deren Zulässigkeit gerichtlich geklärt ist ([X.]-Urteile vom 27. September 2006 [X.], [X.], 172, 176, [X.], 600, 602; in [X.], 188, [X.], 665, und in [X.], 418, [X.], 924). Der Kläger war mithin nach § 4 Abs. 2 EStG nicht verpflichtet, die berichtigte und geänderte Bilanz sofort vorzulegen.

b) [X.] wegen der fehlenden Abziehbarkeit von Betriebsausgaben --im Streitfall gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG-- erfolgen außerhalb der Bilanz. Da die Bilanz insoweit nicht zu berichtigen ist, kommt auch eine kompensierende Bilanzänderung nicht in Betracht ([X.]-Urteile vom 9. Juni 1999 [X.], [X.], 75, [X.] 1999, 656, betr. Rückstellungsverbot für Geldbußen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG; vom 6. April 2000 IV R 31/99, [X.], 64, 69, [X.] 2001, 536, 538, betr. § 12 Nr. 4 EStG; vom 23. Januar 2008 [X.]/07, [X.], 361, [X.], 669, betr. Umwandlungsgewinn).

c) Die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG a.[X.] gehört zu den zeitlich unbefristeten Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen ([X.]-Urteile vom 21. September 2005 [X.], [X.], 221, [X.] 2006, 66, betr. vorzeitige Auflösung einer [X.]; vom 7. November 2007 [X.], [X.], 217).

2. Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens gemäß der im Streitjahr 1999 geltenden Fassung des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung), die 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten darf, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden [X.] anschaffen oder herstellen wird.

a) Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 5 EStG (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG a.[X.]) und erfüllt das für die Rücklagenbildung vorausgesetzte [X.] (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG a.[X.]).

b) Soweit die Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG die "künftige" bzw. die "voraussichtlich bis zum Ende des [X.] auf die Bildung der Rücklage" erfolgende Anschaffung eines Wirtschaftsguts voraussetzt, schließt dies ein im Zeitpunkt der Rücklagenbildung bereits angeschafftes Wirtschaftsgut nicht aus ([X.]-Urteil vom 8. November 2006 [X.], [X.], 671). Nur für künftige Investitionen, die im Zeitpunkt der Rücklagenbildung nicht mehr durchführbar oder objektiv unmöglich sind, darf keine Rücklage mehr gebildet werden ([X.]-Urteile vom 12. Dezember 2001 [X.], [X.], 448, [X.] 2002, 385, unter [X.]; vom 29. November 2007 [X.], [X.], 1130).

c) Eine Rücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG muss nicht bereits bei erstmaliger Einreichung der Steuererklärung, sondern kann auch später im Rahmen einer Bescheidänderung --auch nach einer Betriebsprüfung-- gebildet werden ([X.]-Urteil vom 29. November 2007 [X.], [X.], 98, [X.], 471; [X.], [X.] --[X.]-- 2009, 88; zweifelnd [X.]-Urteil in [X.], 671), es sei denn, dass dafür nicht investitionsbezogene Gründe ausschlaggebend sind, sondern z.B. lediglich die Einkünftegrenze für die Begünstigung gemäß § 10e EStG a.[X.] wieder unterschritten werden soll ([X.]-Urteil in [X.], 211, [X.], 747).

d) Der [X.] setzt wegen der der Rücklage vom Gesetzgeber zugewiesenen Funktion der [X.] in ständiger Rechtsprechung einen [X.] zwischen Investition und Rücklagenbildung voraus, obwohl sich dieses Merkmal und eine damit verbundene zeitliche Begrenzung nicht unmittelbar aus dem [X.] ergibt ([X.]-Urteil in [X.]E 198, 415, [X.] 2004, 181). Er hat daran trotz Kritik im Schrifttum (vgl. die Nachweise im Urteil des [X.] vom 7. September 2005  13 K 1147/05, [X.], 1922) festgehalten. Der Senat schließt sich dem aus den im [X.]-Urteil in [X.], 671 genannten Gründen an (ebenso [X.]-Urteil in [X.], 1130).

Die an den [X.] zu stellenden Anforderungen hat der [X.] nicht im Einzelnen konkretisiert. Der [X.] stellt jedenfalls keine zahlungsflussorientierte Größe im Sinne eines tatsächlichen Ansparens oder einer Finanzierung zur Anschaffung oder Herstellung in Form einer Steuerminderung dar ([X.]-Urteil in [X.], 671; Kanzler, [X.] 2002, 938, 939; [X.], [X.], 1924, 1925). Das Erfordernis eines [X.]s schließt es daher z.B. nicht aus, die Rücklage auch dann zu bilden, wenn die Bilanz für das Jahr der Rücklage zeitlich nach der Investition aufgestellt wird.

Am [X.] fehlt es aber u.a. dann, wenn die Bildung der Rücklage erst nach Ablauf des zweijährigen [X.] geltend gemacht wird, ohne dass tatsächlich Investitionen durchgeführt worden sind ([X.]-Urteil in [X.], 221, [X.] 2006, 66). Ein [X.] zwischen der Rücklage und der Investition ist auch dann nicht mehr gegeben, wenn die Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter gebildet wird ([X.]-Urteile in [X.]E 198, 415, [X.] 2004, 181; in [X.], 671). In diesem Fall wird typisierend und unwiderleglich vermutet, dass die Rücklage nicht mehr der [X.] dient. Die Möglichkeit der Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 EStG endet insoweit materiell vor dem Eintritt der Bestandskraft des Bescheides und obwohl die Bilanz formell noch geändert werden könnte.

Diese Frist von zwei Jahren zwischen der Investition und der nachfolgenden Bildung der Rücklage ist taggenau zu berechnen; sie endet mithin entgegen der Ansicht der Kläger nicht erst nach Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Anschaffung des Wirtschaftsguts folgt. Denn der für den wirtschaftlichen Zusammenhang erforderliche zeitliche Zusammenhang wird nicht dadurch verlängert oder verkürzt, dass zu Beginn oder gegen Ende des Wirtschaftsjahres investiert wurde, so dass er in einem Fall erst nach 35 Monaten, im anderen aber bereits nach 24 Monaten endet. Im Übrigen dauert auch die Investitionsfrist (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.[X.]), an der sich die zur Wahrung des [X.]s von der Rechtsprechung gesetzte Frist zur nachträglichen Rücklagenbildung orientiert ([X.]-Urteil in [X.], 671), ebenfalls genau zwei Jahre ab dem Bilanzstichtag. Um die Dauer von Veranlagungszeiträumen, um Verjährungsfristen oder darum, dass eine Ansparrückstellung unterjährig nicht aufgelöst werden kann, geht es dabei nicht.

e) Das dem Steuerpflichtigen durch § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.[X.] eingeräumte ([X.] wird nicht bereits durch den entsprechenden Ausweis in seiner Buchführung oder durch eine Mitteilung an die Steuerverwaltung ausgeübt, sondern durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in der (Handels- und [X.] ([X.]-Urteile vom 17. November 2004 [X.]/03, [X.]/NV 2005, 848, unter [X.]; in [X.], 1130; in [X.], 98, [X.], 471). Erst der Ausweis der Rücklage in der Bilanz lässt die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts mit der notwendigen Klarheit erkennen. Zudem bindet nur die Passivierung der Rücklage in der Bilanz den Steuerpflichtigen aufgrund des [X.] für die Folgejahre ([X.]-Urteil in [X.], 1130, unter Bezug auf das zu § 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG ergangene [X.]-Urteil vom 24. Januar 1990 [X.]-153/85, [X.]E 159, 464, [X.] 1990, 426).

f) Der Kläger hat die Kopie der geänderten Bilanz für das Streitjahr 1999 erstmals im Dezember 2003 während des finanzgerichtlichen Verfahrens vorgelegt; die zugrunde liegende Buchung wurde am 28. November 2003 vorgenommen. Da zu diesem Zeitpunkt seit der Anschaffung beider Fahrzeuge im Oktober 2000 und im September 2001 mehr als zwei Jahre vergangen waren, fehlte es am [X.] zwischen [X.] und Investition. War die Rücklagenbildung materiell ausgeschlossen, so konnte die --dem Grunde nach [X.] nicht mehr vorgenommen werden.