Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.11.2018, Az. VI R 50/16

Die [X.]ltern des [X.] und Revisionsbeklagten (Kläger) lebten im gesetzlichen Güterstand der Gütergemeinschaft. Sie waren Inhaber eines landwirtschaftlichen [X.]etriebs, dessen Gewinn sie durch [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 [X.]bs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr ermittelten.

Im Wirtschaftsjahr 2005/2006 erzielten die [X.]ltern des [X.] in ihrem landwirtschaftlichen [X.]etrieb aus Grundstücksverkäufen einen Gewinn in Höhe von 344.770,54 €. Sie bildeten in Höhe des Veräußerungsgewinns eine Rücklage gemäß §§ 6b [X.]bs. 3 Satz 1, 6c [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG, die sie nach § 6c [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]StG in ihrer Gewinnermittlung auf den 30. Juni 2006 als [X.]etriebsausgabe abzogen.

[X.]m 30. Dezember 2006 übertrugen die [X.]ltern des [X.] ihren landwirtschaftlichen [X.]etrieb unentgeltlich auf den Kläger, der den Gewinn weiterhin gemäß § 4 [X.]bs. 3 [X.]StG für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr ermittelte.

[X.]ereits im Jahr 2003 hatten die [X.]ltern des [X.] die ... ([X.]) gegründet, deren Gesellschaftszweck die [X.]rrichtung und Vermietung von Mehrfamilienhäusern war. [X.]n der [X.] waren die [X.]ltern des [X.] zu jeweils 50 % als Kommanditisten beteiligt. Komplementärin war die nicht am Gesellschaftskapital beteiligte ... (GmbH).

Zum 1. Dezember 2005 übertrugen die [X.]ltern des [X.] 90 % ihrer Kommanditbeteiligung an der [X.] zu gleichen Teilen unentgeltlich auf ihre drei Kinder. Zum 1. Oktober 2006 übertrugen sie weitere 1,8 % der Kommanditanteile.

In ihrer Sonderbilanz bei der [X.] auf den 31. Dezember 2006 wiesen die [X.]ltern des [X.] eine Rücklage in Höhe von 344.770,54 € aus. Dem lag zugrunde, dass sie die in ihrem landwirtschaftlichen [X.]etrieb gemäß §§ 6b [X.]bs. 3 Satz 1, 6c [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG gebildete Rücklage in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] übertragen hatten. Im Sonderbetriebsvermögen befand sich außerdem das Grundstück [X.] in [X.], auf dem die [X.]ltern des [X.] ein [X.] errichten ließen.

Das [X.] wurde am 30. Juni 2007 fertiggestellt und in der Sonderbilanz der [X.]ltern des [X.] auf den 5. Juli 2007 bilanziert. Die Rücklage wurde in voller Höhe auf die Herstellungskosten des [X.]es übertragen. Das Grundstück [X.] und das darauf errichtete [X.] überließen die [X.]ltern des [X.] unentgeltlich an die [X.].

[X.]m 16. Juli 2007 übertrugen die [X.]ltern des [X.] ihre verbliebenen [X.]nteile an der [X.] unentgeltlich auf ihre Kinder, sodass diese seitdem zu jeweils einem Drittel als Kommanditisten an der [X.] beteiligt waren. [X.]benfalls am 16. Juli 2007 übertrugen die [X.]ltern des [X.] aus ihrem Sonderbetriebsvermögen das unentgeltlich an die [X.] überlassene, mit dem [X.] bebaute Grundstück [X.] auf die ... (GbR), an der ihre Kinder wiederum zu jeweils einem Drittel beteiligt waren. Die GbR übernahm nach dem [X.] ein im Sonderbetriebsvermögen der [X.]ltern gehaltenes Darlehen mit einem Soll-Stand von 120.000 €. Die GbR führte die unentgeltliche Überlassung des Grundstücks [X.] an die [X.] fort.

Im Rahmen einer bei der [X.] durchgeführten [X.]ußenprüfung erkannte die Prüferin die Rücklage nach § 6b [X.]StG in der Sonderbilanz der [X.]ltern des [X.] auf den 31. Dezember 2006 nicht an. Die Übertragung der Rücklage von einem [X.]etriebsvermögen in ein anderes [X.]etriebsvermögen des Steuerpflichtigen sei nicht möglich. Die Rücklage könne nur auf ein anderes, in einem (Sonder-)[X.]etriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen gehaltenes Wirtschaftsgut übertragen werden. Das fragliche Wirtschaftsgut, hier das [X.], sei am 31. Dezember 2006 jedoch noch nicht fertiggestellt gewesen. Im Zeitpunkt der Fertigstellung des [X.] sei die Übertragung der Rücklage ebenfalls nicht möglich gewesen, da der landwirtschaftliche [X.]etrieb bereits am 30. Dezember 2006 auf den Kläger übertragen worden sei. Die Rücklage sei deshalb spätestens im Wirtschaftsjahr 2009/2010 im landwirtschaftlichen [X.]etrieb des [X.] aufzulösen.

Der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) folgte der [X.]uffassung der Prüferin und erhöhte bei der [X.]inkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr (2009) die [X.]inkünfte des [X.] aus Land- und Forstwirtschaft um die Hälfte des Gewinns aus der [X.]uflösung der Rücklage zuzüglich Gewinnzuschlag.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2016, 1164 veröffentlichten Gründen statt. Das F[X.] habe die Rücklage zu Unrecht im [X.]etrieb des [X.] aufgelöst. Die Rücklage sei am Schluss des vierten auf ihre [X.]ildung folgenden Wirtschaftsjahres im landwirtschaftlichen [X.]etrieb nicht mehr vorhanden gewesen. Denn die [X.]ltern des [X.] hätten die Rücklage im [X.] wirksam aus dem landwirtschaftlichen [X.]etrieb in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] übertragen. Über den von den Klägern ebenfalls gestellten Hilfsantrag, das F[X.] zu verpflichten, die [X.]inkommensteuer für 2009 aus [X.]illigkeitsgründen erklärungsgemäß festzusetzen, entschied das [X.] auf dieser Grundlage nicht mehr.

Mit der Revision rügt das F[X.] die Verletzung materiellen Rechts.

[X.]s beantragt,
das Urteil des [X.] vom 13. Mai 2016  7 K 716/13 [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz hat das [X.] die Einkünfte des [X.] aus Land- und Forstwirtschaft zu Recht um die Hälfte des Gewinns aus der Auflösung der Rücklage zuzüglich [X.] erhöht.

a) Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, können nach § 6b Abs. 1 [X.] und bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 [X.] genannten Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 [X.]). Ermittelt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall der Kläger und seine [X.] den Gewinn nach § 4 Abs. 3 [X.], ist § 6b [X.] mit Ausnahme des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 [X.] entsprechend anzuwenden (§ 6c Abs. 1 Satz 1 [X.]). Soweit nach § 6b Abs. 3 [X.] eine Rücklage gebildet werden kann, ist ihre Bildung als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat (§ 6c Abs. 1 Satz 2 [X.]). Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 [X.] gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist gemäß § 6b Abs. 7 [X.] der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.

b) Die Eltern des [X.], die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart hatten, bildeten nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft (s. z.B. [X.]-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, [X.]/NV 2008, 1156). Sie erzielten in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb aus Grundstücksverkäufen einen Gewinn in Höhe von 344.770,54 €. Nach den Feststellungen des [X.] bildeten sie in Höhe des Veräußerungsgewinns eine Rücklage gemäß §§ 6b Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.].

Soweit die Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden [X.] geltend gemacht haben, die Rücklage sei nicht (wirksam) im landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern des [X.] gebildet worden, stehen dem die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz entgegen, an die der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist. Die Kläger haben in ihrer Klagebegründung vor dem [X.] zudem selbst vorgetragen, dass die "Eltern des [X.] ... in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb aufgrund von Grundstücksverkäufen einen Gewinn in Höhe von 344.770,54 € erzielt und diesen Betrag in eine Rücklage nach § 6c [X.] zum 30.06.2006 eingestellt" haben. Noch in ihrer Revisionserwiderung haben die Kläger wörtlich ausgeführt: "Die Bildung der Rücklage nach § 6c [X.] im Betrieb der Rechtsvorgänger ist unstreitig." Bei dieser Sachlage können die Kläger nicht mehr mit ihrem erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem Revisionsgericht geltend gemachten Vorbringen gehört werden, die Rücklage sei nicht im Betrieb der aus den Eltern des [X.] bestehenden Mitunternehmerschaft, sondern allein vom Vater des [X.] gebildet worden.

c) Die Eltern des [X.] konnten die Rücklage entgegen der Auffassung des [X.] nicht in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] übertragen und sie dementsprechend dort auch nicht in ihrer Sonderbilanz auf den 31. Dezember 2006 ausweisen.

aa) Die Rücklage nach § 6b [X.] ist kein Wirtschaftsgut. Sie kann folglich nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] übertragen werden. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

bb) § 6b [X.] erlaubt allerdings wegen der (bis 31. Dezember 1998 und ab 1. Januar 2002 wieder geltenden, dazu [X.]-Urteil vom 9. September 2010 IV R 22/07, [X.]/NV 2011, 31, [X.] 17, m.w.N.) gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise der Steuervergünstigung nach §§ 6b, 6c [X.] grundsätzlich den Abzug eines dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern auch von Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Steuerpflichtigen sowie in Höhe des auf den Steuerpflichtigen entfallenden ideellen Anteils von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer (anderen) Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige (ebenfalls) als Mitunternehmer beteiligt ist ([X.]-Urteile vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, [X.]E 131, 313, [X.] 1981, 84, unter 2.2.b; in [X.]/NV 2011, 31, und vom 9. November 2017 IV R 19/14, [X.]E 260, 121, [X.] 2018, 575, [X.] 27; [X.]/ [X.], § 6b [X.] [X.] 232; [X.], in: [X.] [X.], [X.], § 6b [X.] A 18; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 6b [X.] [X.] 47; [X.]/[X.], [X.], 37. Aufl., § 6b [X.] 45, sowie R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 der [X.] --[X.]--).

Die Eltern des [X.] waren daher grundsätzlich befugt, die in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb gebildete Rücklage von den Anschaffungs- und Herstellungskosten anderer Wirtschaftsgüter in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] abzuziehen.

cc) Dem Abzug stand im Streitfall aber entgegen, dass sich zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2006 in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] kein ([X.] befand, von dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten sie die Rücklage hätten abziehen können. Eine isolierte Übertragung der Rücklage in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ohne (gleichzeitigen) Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts lässt § 6b [X.] --entgegen der Ansicht des [X.]-- nicht zu.

Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 [X.] i.V.m. § 6c Abs. 1 Satz 1 [X.] kann der Steuerpflichtige einen Betrag bis zur Höhe der nach § 6b Abs. 3 Satz 1 [X.] gebildeten Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 [X.] bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren (bzw. unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 3 Satz 3 [X.] in den folgenden sechs Jahren) angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung unter Berücksichtigung der Einschränkungen des § 6b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 [X.] abziehen.

Der Abzug eines Betrags in Höhe der Rücklage setzt nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes mithin insbesondere voraus, dass er von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines innerhalb von vier bzw. sechs Jahren angeschafften oder hergestellten ([X.]s vorgenommen wird (s. z.B. [X.]-Urteil vom 10. März 2016 IV R 41/13, [X.]E 253, 337, [X.], 984, [X.] 34). Dabei kommt es wegen der gesellschafterbezogenen Betrachtung --abgesehen von der in § 6b Abs. 4 Satz 2 [X.] geregelten und im Streitfall nicht einschlägigen Einschränkung-- nicht darauf an, ob das ([X.] in dem Betrieb des Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt worden ist, in dem auch die Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 [X.] gebildet wurde. Vielmehr kann der Abzug insbesondere auch im Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen in einem anderen Betrieb vorgenommen werden. Die schlichte Übertragung einer Rücklage ohne Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines (Reinvestitions-) Wirtschaftsguts findet im Gesetz --entgegen der Auffassung der Kläger und des [X.]-- allerdings keine Grundlage. § 6b [X.] enthält keine Regelung, die eine derartige Übertragung zulässt. Die in R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 [X.] von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, eine nach § 6b Abs. 3 [X.] gebildete Rücklage könne auf einen anderen Betrieb erst in dem Wirtschaftsjahr übertragen werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern des anderen Betriebs vorgenommen werde (ebenso z.B. [X.]/[X.], § 6b [X.] [X.] 280; [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 6b [X.] D3; [X.]/[X.], § 6b [X.] [X.] 94; [X.] in [X.], [X.], 17. Aufl., § 6b [X.] 30; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6b [X.] 59; [X.], [X.], 976), stellt mithin eine zutreffende Auslegung des Gesetzes dar.

Dementsprechend hat der [X.] auch bereits entschieden, dass die Rücklage nach § 6b [X.] nur in dem Betrieb gebildet und aufgelöst werden darf, in dem der fragliche Gewinn realisiert wurde. Dies gilt auch dann, wenn "die Rücklage auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll" ([X.]-Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 41/09, [X.]E 240, 73, [X.], 313, [X.] 35). Die von einem Abzug von den Anschaffungs- und Herstellungskosten unabhängige "Übertragung" einer § 6b-Rücklage würde abweichend hiervon aber dazu führen, dass nicht der veräußernde, sondern der reinvestierende Betrieb über die Auflösung der Rücklage entscheiden würde.

Folglich konnten die Eltern des [X.] die in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb gebildete Rücklage nach §§ 6b, 6c [X.] nicht --wie geschehen-- ohne Abzug von den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines begünstigten ([X.]s zum 31. Dezember 2006 in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] übertragen.

d) Die Eltern des [X.] konnten die Rücklage bis zum 31. Dezember 2006 auch (noch) nicht von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des [X.] abziehen. Dabei kann der [X.] im Streitfall dahinstehen lassen, ob die Eltern das [X.] angeschafft oder hergestellt haben (s. dazu [X.]-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 57/10, [X.]E 236, 374, [X.], 407, [X.] 17, m.w.N.). Denn die Anschaffung oder Herstellung des [X.] erfolgte nicht schon im [X.], sondern erst im Jahr 2007. Nach den nicht angegriffenen und den [X.] daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) wurde das [X.] (erst) am 30. Juni 2007 fertiggestellt. Anhaltspunkte dafür, dass der Gefahrübergang im Streitfall ausnahmsweise noch vor der Fertigstellung des [X.] erfolgte, sind im Streitfall weder vom [X.] festgestellt noch von den Klägern geltend gemacht worden. Eine Übertragung der Rücklage auf unfertige Gebäude vor deren Anschaffung oder Herstellung kommt indes nicht in Betracht ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 6b [X.] 107; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B [X.] 975b).

e) Die Rücklage war damit am 30. Dezember 2006 weiterhin im landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern des [X.] vorhanden. Zu diesem Datum übertrugen die Eltern den landwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich auf den Kläger. Dieser trat als [X.] in die Rechte und Pflichten der Betriebsübergeber --seiner [X.] ein. Die von den Eltern gebildete Rücklage war deshalb vom Kläger zu übernehmen und entsprechend fortzuführen (s. [X.]-Urteil vom 23. April 2009 IV R 9/06, [X.]E 225, 15, [X.], 664, [X.] 39). Dies hat zur Folge, dass eine Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt oder eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage mit der unentgeltlichen Betriebsübernahme durch den Kläger ausschließlich bei diesem zu erfassen war (s. [X.]-Urteile vom 22. Juni 2017 VI R 84/14, [X.]E 258, 413, [X.] 2018, 171, [X.] 11, und in [X.]E 225, 15, [X.], 664, [X.] 39).

f) Der Kläger hat die Rücklage nach den Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) vor Ablauf des Wirtschaftsjahres 2009/2010 weder aufgelöst noch von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten ([X.]s abgezogen. Insbesondere hat der Kläger keinen Abzug von dem auf ihn entfallenden (ideellen) Anteil der Anschaffungskosten des [X.] vorgenommen, das er durch die (anteilige) Übernahme der Darlehnsverbindlichkeit seiner Eltern (teil-)entgeltlich angeschafft hatte. Auch dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

g) Das [X.] hat die im landwirtschaftlichen Betrieb des [X.] (noch) vorhandene Rücklage nach §§ 6b, 6c [X.] somit zu Recht zum Abschluss des Wirtschaftsjahres 2009/2010 gewinnerhöhend aufgelöst und die entsprechende Betriebseinnahme und den [X.] nach § 6b Abs. 7 [X.] gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 [X.] im Streitjahr zur Hälfte erfasst.

Dem steht auch nicht entgegen, dass durch die (unentgeltliche) Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebs auf den Kläger zum 30. Dezember 2006 zwei Rumpfwirtschaftsjahre entstanden sind. Das Wirtschaftsjahr umfasst regelmäßig einen Zeitraum von zwölf Monaten (§ 8b Satz 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--) und ist bei Landwirten grundsätzlich der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 [X.]). Regelmäßig beträgt der [X.] daher 48 Monate. Gemäß § 8b Satz 2 EStDV kann das Wirtschaftsjahr jedoch auch einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten (sog. Rumpfwirtschaftsjahr) und im Einzelfall, bei bestimmten land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten erfassen (s. § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV). Nach dem Gesetzeswortlaut fällt unter das Wirtschaftsjahr i.S. des § 6b Abs. 3 [X.] auch das Rumpfwirtschaftsjahr gemäß § 8b Satz 2 EStDV. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Bildung eines [X.] im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Betriebsübergabe gemäß § 6 Abs. 3 [X.] steht. In diesem Fall tritt der [X.] (Rechtsnachfolger) in die Rechtsposition des Betriebsübergebers (Rechtsvorgänger) ein. Dies gilt, wie oben bereits dargelegt, auch hinsichtlich der Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 [X.]. In diesem Fall gebieten Sinn und Zweck der Regelung, den [X.] von vier Jahren nicht durch die Entstehung eines [X.] in der Person des Betriebsübergebers abzukürzen. Vielmehr ist im Fall der unentgeltlichen Betriebsübernahme während des laufenden Wirtschaftsjahres das insoweit zwingend gemäß § 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV entstehende Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübergeber mit dem entstehenden Rumpfwirtschaftsjahr beim [X.] zu verklammern und lediglich als ein Wirtschaftsjahr i.S. des § 6b Abs. 3 [X.] zu werten. Durch diese Verklammerung wird sichergestellt, dass die Reinvestitionsfrist auch im Fall der unentgeltlichen Betriebsübergabe einen Zeitraum von 48 Monaten umfassen kann ([X.]-Urteil in [X.]E 225, 15, [X.], 664, [X.] 59 und 60).

2. Das vor dem [X.] hilfsweise geltend gemachte Klagebegehren, das [X.] zu verpflichten, die Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen erklärungsgemäß festzusetzen, hat ebenfalls keinen Erfolg. Über dieses Klagebegehren brauchte das [X.] nicht zu entscheiden, weil es bereits dem Hauptantrag der Kläger entsprochen hatte. Durch die Revision des [X.] gegen seine Verurteilung nach dem Hauptantrag fällt allerdings auch der Hilfsantrag der Kläger (automatisch) in der Rechtsmittelinstanz an (s. [X.]-Urteile vom 13. Oktober 2016 IV R 21/13, [X.]E 256, 156, [X.], 475, [X.] 68, und vom 25. April 2012 I R 2/11, [X.]/NV 2012, 1649, [X.] 17, m.w.N.).

Der Hilfsantrag ist jedoch unbegründet. Das [X.] hat es ermessensfehlerfrei abgelehnt, die Einkommensteuer aufgrund der von den Klägern allein geltend gemachten sachlichen Unbilligkeit erklärungsgemäß ohne die Gewinnerhöhung aufgrund der Auflösung der Rücklage festzusetzen.

a) Gemäß § 163 Satz 1 der Abgabenordnung in der bis zum 31. Dezember 2016 geltenden Fassung ([X.]) können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre.

Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint ([X.]-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, [X.]E 238, 518, [X.], 505). So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- i.S. der beabsichtigten [X.] entschieden hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, [X.]E 174, 482, [X.] 1994, 833, unter 2., m.w.N.; [X.]-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, [X.]/NV 2008, 102, unter [X.], m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine [X.] ([X.]-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, [X.]/NV 2011, 865, [X.] 13, und vom 4. Februar 2010 II R 25/08, [X.]E 228, 130, [X.], 663, [X.] 11, jeweils m.w.N.). [X.]n sollen mithin ein vom Gesetz gedecktes, aber vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis vermeiden ([X.]-Urteile vom 21. November 1958 VI 48/57 S, [X.]E 68, 176, [X.]I 1959, 69, und vom 9. Februar 1972 II R 99/70, [X.]E 105, 172, [X.] 1972, 503) und einem Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die mit Sinn und Zweck des Steuergesetzes zu vereinbarende Regelung Rechnung tragen und die steuerliche Belastung auf das vom Gesetzgeber gewollte Maß zurückführen (Beschluss des [X.] vom 5. April 1978  1 BvR 117/73, [X.] 48, 102, [X.] 1978, 441; [X.]-Urteile vom 2. Juli 1997 I R 25/96, [X.]E 183, 33, [X.] 1997, 714; vom 20. Dezember 1995 I R 166/94, [X.]E 180, 46, [X.] 1996, 308, und vom 26. April 1995 XI R 81/93, [X.]E 178, 4, [X.] 1995, 754; [X.]/[X.], [X.], 14. Aufl., § 163 [X.] 35).

Die Entscheidung über eine [X.] ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 [X.]O gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen [X.]s der obersten Gerichtshöfe des [X.] vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, [X.]E 105, 101, [X.] 1972, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 [X.]O), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 26. Oktober 1994 [X.], [X.]E 176, 3, [X.] 1995, 297, und vom 14. Juli 2010 [X.], [X.]E 229, 502, [X.], 916, [X.] 27).

b) Der erkennende [X.] vermag nach diesen Maßstäben in der Ablehnung des Antrags der Kläger auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 [X.] keinen Ermessensfehler des [X.] festzustellen. Eine Ermessensreduzierung auf Null liegt nicht vor.

Das [X.] hat in der Einspruchsentscheidung darauf hingewiesen, dass die Übertragung einer Rücklage nach §§ 6b, 6c [X.] vor Fertigstellung eines Reinvestitionswirtschaftsguts nicht zulässig ist und die Eltern des [X.] die Rücklage daher nicht zum 31. Dezember 2006 in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] übertragen konnten. Es hat ferner darauf abgestellt, dass die Finanzverwaltung diese --dem Gesetz entsprechende-- Rechtsauffassung bereits in den [X.] 1990 und seitdem fortlaufend vertreten habe. Die steuerfreie Übertragung der im landwirtschaftlichen Betrieb der Eltern des [X.] aufgedeckten stillen Reserven sei bei einer anderen Gestaltung als der im Streitfall gewählten zudem möglich gewesen. Die so begründete Entscheidung des [X.], die dem Gesetz entsprechende Rechtsfolge nicht durch eine abweichende Steuerfestsetzung im Billigkeitswege abzuändern, lässt keinen Ermessensfehler erkennen. Es ist nicht ersichtlich, dass sie den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall zuwiderläuft.

Soweit sich die Kläger auf die Ausführungen in dem [X.]-Urteil in [X.]E 225, 15, [X.], 664 ([X.] 69 ff.) berufen, ergibt sich daraus für den Streitfall nichts Abweichendes. Der [X.] hat dort in einem obiter dictum die Auffassung vertreten, im Falle einer mittelbaren Grundstücksschenkung sei angesichts der Besonderheiten des damaligen Streitfalls eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten. Der [X.] kann dahinstehen lassen, ob er sich den Ausführungen in dem vorgenannten obiter dictum anschließen könnte. Denn der vorliegende Fall ist mit dem Sachverhalt, der dem [X.]-Urteil in [X.]E 225, 15, [X.], 664 zugrunde lag, nicht vergleichbar.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.