Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.06.2016, Az. V R 49/15

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Hochschule, mit dem von ihr errichteten Betrieb gewerblicher Art, medizinische Auftragsforschung (BgA) gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 und/oder Nr. 23 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) von der Körperschaftsteuer befreit ist.

Die Klägerin bzw. der BgA führten verschiedene medizinische Studien durch. Die Klägerin erstellte für den BgA jeweils Jahresabschlüsse. Spenden zugunsten des BgA wurden in den Jahresabschlüssen nicht ausgewiesen und sind auch ansonsten nicht ersichtlich. In den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2002 bis 31. Dezember 2005 wurde jeweils ein Jahresüberschuss in Höhe von 0 € ausgewiesen.

Im Rahmen des Verfahrens zur Überprüfung des [X.] des BgA erteilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) der Klägerin mit Schreiben vom 21. November 2006 die Auskunft, dass der [X.] zu versagen sei.

Im Februar 2007 reichte die Klägerin für den BgA Erklärungen zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, für die Streitjahre (2003 bis 2005) ein. Als Zweck der Körperschaft gab sie die Förderung von Wissenschaft und Forschung an.

Im März 2007 führte das [X.] eine [X.] bei der Klägerin für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2006 durch und vertrat im [X.] daran die Auffassung, dass die durch den BgA erbrachten Leistungen nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterlägen. Der BgA erfülle nicht die Voraussetzungen des § 68 Nr. 9 der Abgabenordnung ([X.]), so dass gemäß § 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Regelsteuersatz gelte.

Mit Bescheiden vom 13. März 2007 setzte das [X.] die Körperschaftsteuer 2003 bis 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung jeweils mit 0 € fest. In den Erläuterungen zum Körperschaftsteuerbescheid 2003 führte das [X.] aus: "Die Körperschaft ist nicht gemeinnützig." Im Körperschaftsteuerbescheid 2004 wird auf die Erläuterungen zum Körperschaftsteuerbescheid 2003 Bezug genommen. Der Körperschaftsteuerbescheid 2005 enthält die Erläuterung "s. Erläuterung zum Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom gleichen Tage", allerdings auch keine positive Aussage zur Frage der Gemeinnützigkeit. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) verwarf die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 744 veröffentlichte Urteil als unzulässig, weil die Klägerin durch die angefochtenen Bescheide nicht beschwert sei. Die angefochtenen [X.] 2003 bis 2005 enthielten keinen Regelungsgehalt, der über die bloße Steuerfestsetzung hinausreiche und sich im Streitfall für die Klägerin in bindender Weise anderweitig ungünstig auswirke. Allein ein abstraktes Klärungsbedürfnis der Klägerin mit Blick auf die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 [X.], führe nicht zu einer Beschwer der Klägerin.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht geltend, indem das [X.] die zulässige Klage zu Unrecht durch Prozessurteil abgewiesen und in der Sache nicht entschieden habe, leide das Urteil an einem Verfahrensmangel und verletze ihren Anspruch auf rechtliches Gehör. Die Klage sei im Übrigen auch begründet.

Die Klägerin beantragt,
das [X.]-Urteil, die [X.] 2003 bis 2005 vom 13. März 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2010 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, für den BgA der Klägerin einen Freistellungsbescheid zur Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 2003 bis 2005 zu erlassen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Urteil lasse keine Rechtsfehler erkennen. Das [X.] sei zu Recht davon ausgegangen, dass es an einer Beschwer der Klägerin fehle.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.]-Urteil leidet an einem Verfahrensmangel, weil es die Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen und dadurch den Anspruch der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 [X.]O) verletzt hat. Der [X.] kann mangels hinreichender Feststellungen nicht abschließend in der Sache entscheiden.

1. Nach § 5 Abs.1 Nr. 9 Satz 1 [X.] ist eine Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§§ 51 bis 68 AO). Unterhält sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 [X.]).

Eine Körperschaft verfolgt gemäß § 52 Abs. 1 AO gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Als Förderung der Allgemeinheit wird u.a. die Förderung von Wissenschaft und Forschung anerkannt (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Steuerbegünstigte Zweckbetriebe sind dabei gemäß § 68 Nr. [X.] auch Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Der Wissenschaft und Forschung dient auch die Auftragsforschung (§ 68 Nr. 9 Satz 2 AO).

2. Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass die Klage unzulässig sei, weil die Klägerin durch die auf 0 € lautenden [X.] nicht beschwert sei.

a) Zur Darlegung einer Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 [X.]O durch einen auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid reicht es aus, dass der Kläger geltend macht, in dem Bescheid werde zu Unrecht seine Körperschaftsteuerpflicht bejaht, weil er gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] von der Körperschaftsteuer befreit sei. Zur Begründung verweist der [X.] auf die Entscheidungsgründe des Urteils des [X.] ([X.]) vom 13. Juli 1994 I R 5/93 ([X.]E 175, 484, [X.] 1995, 134, Rz 15; vgl. auch [X.]-Urteile vom 27. November 2013 I R 17/12, [X.]E 244, 194, [X.] 2016, 68, Rz 14; vom 21. Oktober 1999 I R 14/98, [X.]E 190, 372, [X.] 2000, 325, Rz 7; vom 24. Juli 1996 I R 35/94, [X.]E 181, 57, [X.] 1996, 583, Rz 11; [X.]-Beschlüsse vom 16. Dezember 1987 I B 68/87, juris, Rz 13; vom 20. November 1969 I B 34/69, [X.]E 97, 281, [X.] 1970, 133, 1. Leitsatz, Rz 23; sowie [X.]-Urteil vom 15. März 1995 II R 24/91, [X.]E 177, 497, [X.] 1995, 653 zur Rechtsverletzung durch einen auf 0 DM lautenden [X.]; so auch Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 40 Rz 100; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 40 [X.]O Rz 57 und 61).

b) Die Erwägung des [X.], die Klägerin könne keine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 [X.]O geltend machen, weil sie --im Gegensatz zu privatrechtlichen Körperschaften-- als juristische Person des öffentlichen Rechts ohnehin berechtigt sei, Zuwendungsbestätigungen auszustellen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Das Interesse einer Körperschaft an einer gerichtlichen Klärung der Frage, ob sie gemeinnützigen Zwecken dient, ist nicht auf die Berechtigung zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen i.S. des § 50 der [X.] beschränkt. Da über die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] erst im [X.] entschieden wird, muss für den die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit beanspruchenden Steuerpflichtigen die Möglichkeit bestehen, einen auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid gerichtlich auf seine Rechtmäßigkeit hin überprüfen zu lassen ([X.]-Urteil in [X.]E 175, 484, [X.] 1995, 134, Rz 15). Die Klägerin weist außerdem zutreffend darauf hin, dass sie durch die Ablehnung eines Freistellungsbescheids beschwert sei, weil ihr damit der Nachweis für außersteuerliche Zwecke verweigert werde, dass die im BgA, medizinische Auftragsforschung verwendeten Mittel in einem Zweckbetrieb für gemeinnützige Zwecke verwendet worden sind.

Die vom [X.] zudem aufgeworfene Frage, ob die Klägerin tatsächlich Spenden eingeworben hat oder dies subjektiv zu tun beabsichtigte, hat keinen Einfluss auf ihr rechtliches Interesse an der Feststellung ihrer Gemeinnützigkeit.

c) Auch aus dem [X.]-Urteil vom 15. April 2010 V R 11/09 ([X.]/NV 2010, 1830) ergibt sich --entgegen der Auffassung des [X.]-- nichts anderes. Der V. [X.] hat darin zwar entschieden, dass eine Klage gegen einen auf 0 € lautenden Umsatzsteuerbescheid im Allgemeinen unzulässig ist. Der V. [X.] hat aber unter ausdrücklicher Bezugnahme auf das zu einem auf 0 DM lautenden Körperschaftsteuerbescheid ergangene [X.]-Urteil in [X.]E 175, 484, [X.] 1995, 134 auch entschieden, dass es sich anders verhalte, wenn der Regelungsgehalt des Steuerbescheids ausnahmsweise über die bloße Steuerfestsetzung hinausreiche ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2010, 1830, Rz 16).

3. Nach der ständigen Rechtsprechung stellt es einen zur Aufhebung und Zurückverweisung führenden Verfahrensmangel dar, wenn über eine zulässige Klage nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird. In einem solchen Fall wird zugleich der Anspruch des [X.] auf rechtliches Gehör nach Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 [X.]O verletzt (z.B. [X.]-Urteil vom 25. September 2013 VIII R 17/11, juris, Rz 30; [X.]-Beschlüsse vom 10. März 2014 [X.]230/12, [X.]/NV 2014, 888, Rz 12; vom 29. Juli 2009 VI B 44/09, [X.]/NV 2009, 1822, Rz 8; vom 23. April 2009 [X.]43/08, [X.]/NV 2009, 1443, Rz 12; vom 16. April 2007 VII B 98/04, [X.]/NV 2007, 1345, Rz 5).

a) Zwar kann der [X.] auch dann in der Sache selbst entscheiden, wenn das [X.] eine Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen hat, die Klage aber nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen zweifelsfrei unbegründet ist (§ 126 Abs. 4 [X.]O) oder wenn sich die Klage bei jeder denkbaren Sachverhaltsgestaltung als begründet erweist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

b) Im Falle einer zu Unrecht abgewiesenen Klage als unzulässig erfordert aber die verfassungsrechtliche Garantie des rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 GG regelmäßig die Zurückverweisung an die Vorinstanz. Beurteilt das [X.] nämlich eine Klage als unzulässig, so entscheidet es über sie, ohne sich mit dem inhaltlichen Vorbringen der Beteiligten zu befassen ([X.]-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, [X.]/NV 2008, 53, Rz 29; vom 17. Oktober 1990 I R 118/88, [X.]E 162, 534, [X.] 1991, 242, Rz 22). In einer solchen Verfahrenslage kommt ein Durcherkennen ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn vollständig ausgeschlossen ist, dass einer der Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen könnte ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2008, 53, Rz 30). Das ist vorliegend nicht der Fall.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.