Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.09.2018, Az. X R 21/16

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2011 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis zum Streitjahr als sog. Generalagent ([X.]) für die [X.] ([X.]) tätig. Die zum Konzern der [X.] gehörende ... [X.]eben ([X.]) zahlte dem Kläger am 1. Juli 2011 drei Kapitallebensversicherungen in Höhe von insgesamt ... € aus. Diesen auf das [X.]eben des [X.] abgeschlossenen [X.]erträgen lagen die "Richtlinien für die [X.]ersorgung der hauptberuflichen Ausschließlichkeitsvertreter" ([X.]-[X.]ersorgung) zugrunde.

Die [X.]-[X.]ersorgung der [X.] besteht aus drei Stufen. Stufe 1 beinhaltet einen [X.], der im fünften Beschäftigungsjahr des [X.] bei der [X.] endet. Anschließend schließen der [X.] und [X.] im Rahmen der Stufe 2 zwei weitere Kapitallebensversicherungsverträge ab. Der erste [X.]ertrag umfasst als sog. Grundversicherung u.a. einen Todesfallschutz mit einer [X.]ersicherungssumme in Höhe von ... DM gegen gleichbleibende Beiträge. Im zweiten [X.]ersicherungsvertrag vereinbaren die [X.]ertragsparteien eine sog. [X.] gegen "laufenden Einmalbeitrag in variabler Höhe". Der jährliche Beitrag, der für diese [X.] zu zahlen ist, beträgt je nach Betriebszugehörigkeit 5 % bis 10 % des durchschnittlichen Bestandszuwachses in den vorangegangenen fünf Kalenderjahren. Der Bestandszuwachs wird aus den Beiträgen sämtlicher von der [X.] beim Inkrafttreten der [X.]-[X.]ersorgung betriebenen [X.]ersicherungssparten, mit Ausnahme der [X.]ebens- und [X.], berechnet (Punkt II.3 der [X.]-[X.]ersorgung). In Abhängigkeit von dieser Beitragsanpassung erhöht sich die [X.]ersicherungssumme der [X.]. Sämtliche Beiträge für die (beiden) Kapitallebensversicherungen der Stufe 2 zahlt die [X.]. Zur Abwicklung der [X.]-[X.]ersorgung schließt die [X.] einen Gruppenversicherungsvertrag mit der [X.] ab.

Die Stufe 3 umfasst eine weitere [X.]. Die Bedingungen dieses [X.]ersicherungsvertrags entsprechen denen des [X.]svertrags der Stufe 2. Jedoch muss der [X.] die Beiträge zur Hälfte aufbringen. Die andere Hälfte zahlt die [X.] (Punkt II.4 der [X.]-[X.]ersorgung).

Der Kläger vereinbarte die [X.]-[X.]ersorgung der Stufe 2 mit [X.] am 1. Juli 1982. Daneben schloss er am 1. Juli 1987 mit [X.] die [X.]ereinbarung über eine (weitere) [X.] im Rahmen der Stufe 3 der [X.]-[X.]ersorgung ab. Während der [X.]ersicherungsdauer bis zum 1. Juli 2011 stieg die [X.]ersicherungssumme der [X.] der Stufe 2 von ursprünglich ... DM auf ... € und für die [X.] der Stufe 3 von einer [X.]ersicherungssumme in Höhe von ... DM auf ... €. [X.] stellte der [X.] bei jeder Beitragszahlung einen Nachtrag zum [X.]ersicherungsschein aus. Für den Kläger wurden in den Jahren 1982 bis 2000 sowie in den Jahren 2004 bis 2006 Beiträge in die [X.] der Stufe 2 und in den Jahren 1987 bis 2000 sowie in den Jahren 2004 bis 2006 in die [X.] der Stufe 3 wie vereinbart gezahlt.

In Höhe des Kapitalwertes der von [X.] finanzierten [X.]ersicherungsleistungen sieht Punkt [X.]I. der [X.]-[X.]ersorgung vor, dass aus Gründen der Billigkeit kein Ausgleichsanspruch des [X.] nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) entsteht. Den [X.] dieses Kapitalwertes zum Ausgleichsanspruch des [X.] hatte [X.] jedoch auszugleichen.

Bei [X.]ertragsende am 1. Juli 2011 überwies die [X.] dem Kläger aufgrund des [X.]svertrags der Stufe 2 einen Betrag von ... €, wovon sie ... € als einkommensteuerpflichtig behandelte. In Bezug auf die [X.] der Stufe 3 sah die [X.] einen Betrag in Höhe von ... € des Gesamtbetrags von ... € als steuerpflichtig an. Diese Beträge teilte [X.] der [X.] (Zentrale Stelle für Altersvorsorge) als [X.]eistungen nach § 22 Nr. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) mit. Sie begründete ihre Ansicht damit, dass weder die Erhöhungen der Beiträge noch der [X.]ersicherungssummen bei [X.]ertragsschluss vereinbart gewesen seien und somit aus ihrer Sicht nicht als laufende Beitragszahlungen angesehen werden könnten. Deshalb seien die ausgezahlten [X.]ebensversicherungssummen teilweise steuerpflichtig.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem und setzte die entsprechenden Beträge als sonstige Einkünfte des [X.] an.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 135).

Die Kläger machen mit der Revision die [X.]erletzung materiellen Rechts geltend. Die [X.]eistungen der Direktversicherungen seien nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steuerbefreit. Bereits in den [X.]ersicherungsverträgen sei die Änderungsmöglichkeit hinsichtlich der Höhe der [X.]ersicherungsprämie angelegt gewesen. Diese Änderung habe nicht zu einem Neuabschluss von [X.]ersicherungsverträgen geführt, weshalb auch die [X.]ersicherungsnummern beibehalten worden seien.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 11. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2014 dahingehend zu ändern, dass die sonstigen Einkünfte um ... € gemindert werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]orliegend seien Einmalbeiträge gezahlt worden. Diese Beiträge seien zum einen betragsmäßig ungewiss und hinsichtlich der Pflicht zur Zahlung auch nicht zwingend gewesen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und zur Neufestsetzung der [X.]inkommensteuer.

Die Zahlungen aus den beiden [X.] sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b [X.]StG i.[X.].m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 [X.]StG 2004 steuerfrei (unter 1.). Sie gehören nicht zu den [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb, auch wenn sie mit dem Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1 HGB verrechnet wurden (unter 2.).

1. Gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b Halbsatz 2 [X.]StG i.[X.].m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 [X.]StG 2004 sind die Zahlungen der [X.] an den Kläger steuerfrei.

a) Die Zahlungen aus den beiden [X.] sind [X.]eistungen aus Direktversicherungen und damit nach § 22 Nr. 5 Satz 1 [X.]StG steuerbar.

aa) § 22 Nr. 5 Satz 1 [X.]StG erfasst die [X.]eistungen der sog. externen Altersversorgung, zu denen auch die Direktversicherung gehört. Was eine Direktversicherung ist, ergibt sich aus § 1b Abs. 2 des Gesetzes zur [X.]erbesserung der betrieblichen Altersversorgung ([X.]). Danach liegt eine Direktversicherung vor, wenn für die betriebliche Altersversorgung eine [X.]ebensversicherung auf das [X.]eben des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist, und wenn der [X.]ersicherte oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der [X.]eistungen des [X.]ersicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. [X.]ine Direktversicherung liegt nach § 17 Abs. 1 Satz 2 [X.] auch vor, wenn die [X.]ersicherungsleistungen selbständig tätigen Personen, z.B. Handelsvertretern, aus Anlass ihrer Tätigkeit für das Unternehmen zugesagt werden (so auch [X.] in [X.]/[X.], § 4b [X.]StG Rz 4).

bb) Im Streitfall hat die [X.] auf das [X.]eben des [X.] als selbständig tätigen [X.]ersicherungsvertreter solche Direktversicherungen abgeschlossen. Davon gehen übereinstimmend auch die Beteiligten aus.

b) Da die Beiträge nicht auf den in § 22 Nr. 5 Satz 2 [X.]StG abschließend aufgezählten geförderten Beiträgen beruhen, ist auf die [X.]eistungen der streitgegenständlichen [X.], bei denen es sich nicht um Renten i.S. des § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a [X.]StG (Berufsunfähigkeits-, [X.]rwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten) handelt, § 20 Abs. 1 Nr. 6 [X.]StG in der jeweils für den [X.]ertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b [X.]StG).

Die [X.] aus den [X.] bleiben, da sie auf laufenden Beiträgen für eine Kapitallebensversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.]. [X.] [X.]StG 2004 beruhen, nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 [X.]StG 2004 i.[X.].m. § 52 Abs. 36 Satz 5 [X.]StG in der im Streitjahr geltenden Fassung (heute § 52 Abs. 28 Satz 5 [X.]StG) steuerfrei.

aa) Zinsen aus [X.], die in den Beiträgen zu [X.]ersicherungen auf den [X.]rlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 [X.]StG 2004 i.[X.].m. § 52 Abs. 36 [X.]StG zwar grundsätzlich steuerpflichtig. Denn für Kapitalerträge aus [X.]ersicherungsverträgen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 [X.]StG 2004 weiterhin anzuwenden. Nach Satz 2 der [X.]orschrift gilt diese Steuerpflicht aber nicht für Zinsen aus [X.]ersicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.]StG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im [X.]ersicherungsfall oder im Fall des [X.] des [X.]ertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem [X.]ertragsabschluss ausgezahlt werden. Zu den [X.]ersicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.]StG 2004 gehören nach [X.]. [X.] auch [X.] gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der [X.]ertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist (vgl. nur das Urteil des [X.] --BFH-- vom 27. September 2016 [X.]III R 66/13, [X.], 214, [X.], 626, Rz 28).

Im Umkehrschluss zeigt diese Aufzählung, dass Kapitallebensversicherungen, die nicht nur einmalige Beitragsleistungen verlangen und deren [X.]ertragsdauer wenigstens zwölf Jahre beträgt, dem [X.]ersorgungszweck dienen sollen und folglich steuerlich zu fördern sind. Auf einen bestimmten Beitragszahlungszeitraum stellt das Gesetz dabei nicht ab (vgl. insoweit auch [X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], [X.]StG, § 10 Rz [X.] 78). Die Zahlungen müssen hiernach weder in regelmäßigen Zeitabständen getätigt werden noch betragsmäßig gleichmäßig sein. Allerdings dürfen die Zahlungen wirtschaftlich betrachtet nicht Beitragsleistungen gegen [X.]inmalzahlungen gleichkommen (so auch Schreiben des [X.] vom 22. August 2002 I[X.] C 4 -S 2221– 211/02, [X.], 827, Rz 12).

cc) Im Streitfall ist der Wortlaut der [X.]ereinbarung zur [X.]-[X.]ersorgung hinsichtlich der Art der Zahlungen nicht eindeutig. Zwar scheint er, wenn er hinsichtlich der Aufbauversicherung von einem "laufenden [X.]inmalbeitrag in variabler Höhe" (II.3 der [X.]-[X.]ersorgung) spricht, eine [X.]ielzahl von [X.] und eben keine laufenden Beitragsleistungen zu meinen. Doch lässt die [X.]rweiterung des Begriffs des [X.]inmalbeitrags auf einen laufenden Betrag in variabler Höhe auch den Schluss zu, es seien gerade keine (typischen) [X.]inmalbeiträge vereinbart worden.

[X.]) [X.]ntscheidendes Gewicht kommt deshalb der tatsächlichen Art und Weise der Beitragsberechnung und -zahlung zu. Tatsächlich sind die [X.]ersicherungsbeiträge mehrfach und auch laufend geleistet worden. Im Zeitraum von 29 Jahren sind in die Aufbauversicherung der Stufe 2 insgesamt 22 Beiträge und im Zeitraum von 24 Jahren in die Aufbauversicherung der Stufe 3 insgesamt 17 Beiträge eingezahlt worden. [X.]ediglich in sieben Jahren sind in beiden [X.]ersicherungen keine Beiträge entrichtet worden. Solche laufenden Beitragszahlungen sind einer Kapitallebensversicherung gegen [X.]inmalbeitrag fremd. Schließlich wird bei der [X.]ereinbarung einer [X.]inmalprämie die Prämie für die gesamte [X.]aufzeit der [X.]ebensversicherung in einer Summe entrichtet (Winter in [X.], [X.]ersicherungsvertragsgesetz, 9. Aufl., Band 8/1 [X.]ebensversicherung, § 152 Rz 20).

ee) Auch die sonstigen Beitragsmodalitäten sprechen dafür, dass die [X.]ertragsparteien hier nicht eine [X.]ielzahl von [X.]inmalzahlungen, sondern laufende Beiträge, in der Höhe variabel, vereinbart hatten. Dabei stand von Anfang an die Berechnungsweise der Beiträge fest. [X.]s ist nicht erkennbar, dass jede Neuberechnung zum Abschluss eines neuen [X.]ersicherungsvertrags (Novation) führen sollte. [X.]ielmehr erhielt der Kläger --wie auch ein Arbeitnehmer, für den einkommensabhängige Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden-- die Möglichkeit, seine Altersversorgung entsprechend seinem wirtschaftlichen [X.]rfolg aufzubauen.

ff) Die Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren wurde eingehalten.

(1) Werden [X.]ersicherungsverträge vor Ablauf der [X.] geändert, so ist die Frage, ob sie nach Inhalt und wirtschaftlichem Gehalt unverändert geblieben sind oder ob aufgrund der Änderungen Neuverträge vorliegen, im Wesentlichen nach den den [X.]ertrag prägenden Merkmalen, nämlich [X.]aufzeit, [X.]ersicherungssumme, [X.]ersicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil in [X.], 214, [X.], 626, Rz 29, m.w.N.). Danach liegt ein neuer [X.]ertrag --mit der Folge einer ab dem Änderungszeitpunkt neu laufenden [X.] i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 [X.]StG 2004-- vor, wenn der zuvor abgeschlossene [X.]ersicherungsvertrag u.a. hinsichtlich der Merkmale [X.]aufzeit, [X.]ersicherungssumme, [X.]ersicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer nachträglich geändert wird, ohne dass eine solche [X.]ertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war, oder dass einem [X.]ertragspartner bereits im ursprünglichen [X.]ertrag eine Option auf eine Änderung der [X.]ertragsbestandteile eingeräumt worden ist (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 [X.]III R 71/04, [X.], 326, [X.], 53, unter II.1.b).

(2) Aufgrund der bereits bei [X.]ertragsschluss zwischen dem Kläger und [X.] feststehenden Berechnungsmethode war in allen Jahren für die Beteiligten klar, wie die Beitragshöhe zu ermitteln war. Dabei konnte es zwar dazu kommen, dass in einzelnen Jahren, wie geschehen, keine Beiträge in die Direktversicherungen zu leisten waren; doch führte dies nicht dazu, dass die Beitragsverpflichtung an sich entfiel. [X.]ielmehr war die Beitragsleistung vom "anrechenbaren Beitragszuwachs" abhängig und folglich für beide [X.]ertragsparteien bindend, wie und wann die Beiträge zu leisten waren. Die Prämien für die Direktversicherungen entsprachen --wirtschaftlich betrachtet-- variablen gewinn- oder umsatzabhängigen Beiträgen und waren grundsätzlich jedes Jahr und folglich laufend zu zahlen.

(3) Diese variablen Beiträge hatten zwar zur Folge, dass sich die [X.]ersicherungssumme änderte. Doch blieb der wirtschaftliche Gehalt der beiden ursprünglichen [X.]ersicherungsverträge unverändert, ebenso wie die (Ursprungs-)[X.]aufzeit und die Prämienzahlungsdauer gleich blieben. Auch deshalb wurde bei beiden [X.] die Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren eingehalten.

gg) Die gewählte [X.]ertragsgestaltung und in Folge dessen die [X.]rhöhung der [X.]ersicherungsbeiträge wie der [X.]ersicherungssumme dienten im Übrigen erkennbar ausschließlich der [X.]erbesserung der vereinbarten [X.]orsorge und sicherten in der gewählten Form die Altersvorsorge des [X.] ab, wie es § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b [X.]StG 2004 bezweckte. Dem [X.]orsorgecharakter entsprechend ist deshalb in I[X.]. der [X.]-[X.]ersorgung vereinbart worden, dass ein unwiderrufliches Bezugsrecht erst entstehen könne, wenn der [X.] das 35. [X.]ebensjahr vollendet habe und entweder die Aufnahme in die [X.]ersorgung mindestens zehn Jahre zurückliege oder der Agenturvertrag seit mindestens zwölf Jahren bestehe und die Aufnahme in die [X.]ersorgung vor mindestens drei Jahren erfolgt sei. Auch seien die Überschussanteile aus den [X.] zur [X.]rhöhung der [X.]ersorgungsleistungen zu verwenden. Dem [X.] stehe erst nach [X.]ollendung des 60. [X.]ebensjahres eine Auszahlung des [X.]wertes zu ([X.].4 der [X.]-[X.]ersorgung).

hh) [X.]ersicherungsvertragsrechtlich sind die beiden [X.] ebenfalls als Kapitallebensversicherungen gegen laufende Prämien anzusehen. Als sog. Anpassungsversicherungen dienten sie nämlich vorrangig dazu, ohne erneute Gesundheitsprüfungen jährlich die Prämie und damit die [X.]ersicherungssummen zu erhöhen. In der hier vorliegenden [X.]ariante des Prämienprimats wird dabei in Folge der [X.]rhöhung der [X.]ersicherungsprämie die [X.]ersicherungssumme angepasst (vgl. hierzu Winter in [X.], [X.]ersicherungsvertragsgesetz, 8. Aufl., Band 5, Zweiter Halbband [X.]. [X.] 76). Diese besondere Ausgestaltung von Anpassungsversicherungen findet sich insbesondere bei [X.] --eingeführt im Jahr 1981--, bei denen stufenweise die [X.]ersicherungssummen gegen laufende Prämien in variabler Höhe aufgebaut werden. Zwar sind sie versicherungstechnisch als eine Aneinanderreihung von [X.] konzipiert, bei der die Prämien und die [X.]ersicherungssumme nach objektiven Kriterien wie z.B. der Höhe des Gehalts bestimmt werden, werden aber versicherungsvertragsrechtlich nicht als [X.], sondern als (laufende) Folgeprämien angesehen (Winter in [X.], a.a.[X.], 8. Aufl., Band 5, Zweiter Halbband [X.]. [X.] 79 und auch [X.] 7).

2. In Höhe dieser (steuerfreien) Ansprüche des [X.] aus den beiden [X.] der Stufen 2 und 3 liegen auch keine [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 [X.]StG vor, obwohl der Kläger und die [X.] in beiden [X.]ersicherungsverträgen eine Anrechnung in Höhe der Kapitalwerte der von [X.] finanzierten [X.]ersicherungsleistungen auf den Ausgleichsanspruch nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB vereinbart hatten. Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 III R 41/14 ([X.], 476, [X.], 630). [X.]in darüber hinausgehender und deshalb als [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassender Unterschiedsbetrag ist nicht gegeben.

3. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO).

4. [X.] ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.