Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.03.2021, Az. X R 44/18

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr 2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) war der Kläger bis ins Jahr 1986 Arbeitnehmer der [X.]. Während seiner Betriebszugehörigkeit hatten der Kläger und die [X.] monatliche Beiträge in die dortige betriebliche [X.] eingezahlt. Das bis zum Ausscheiden des [X.] angesparte Deckungskapital der unverfallbaren [X.] von 58.255 DM zahlte die [X.] --mit Einverständnis des [X.] Mitte des Jahres 1986 als Einmalbeitrag in eine Lebensversicherung mit Kapitalzahlung im Todes- und Erlebensfall ein. Versicherungsnehmerin war die [X.], versicherte Person der Kläger. Die Laufzeit betrug 28 Jahre.

Im August des [X.] wurde der Auszahlungsbetrag von 167.386,07 € fällig. Hiervon entfielen 41.015,52 € auf rechnungsmäßige Zinsen (Garantiezinsen) und 102.645,53 € auf außerrechnungsmäßige Zinsen aus der Überschussbeteiligung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) besteuerte diese Zinsen für das Streitjahr beim Kläger als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Nach erfolglosem Einspruch trugen die Kläger im Klageverfahren vor, die Zinserträge unterfielen § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung (EStG a.F.). Die gesetzliche Haltefrist von zwölf Jahren sei überschritten worden, sodass die Erträge gemäß Satz 2 der Vorschrift in Gänze nicht steuerbar seien.

Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das [X.] mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 264 veröffentlichtem Urteil zwar von steuerbaren Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.[X.]. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (aktuell § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) ausging, hierauf aber den --für die Kläger günstigeren-- gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG anwandte. Die Vorschrift des § 22 Nr. 5 EStG hielt das [X.] für nicht einschlägig, da es meinte, die vorliegende Lebensversicherung sei weder als Altersvorsorgevertrag noch als Direktversicherung im Sinne der Vorschrift zu qualifizieren.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung von § 22 Nr. 5 EStG. Die streitgegenständlichen Zahlungen unterfielen dem sachlichen Anwendungsbereich der Vorschrift. Es handele sich um Leistungen aus einer Direktversicherung. Es genüge, wenn die Zusage zur betrieblichen Altersversorgung --wie im [X.] erst am Ende des Arbeitsverhältnisses erfolgt sei. Einkünfte aus § 22 Nr. 5 EStG seien --anders als solche aus [X.] progressiv zu besteuern.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als das [X.] der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Kläger haben keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur vollständigen Abweisung der Klage.

Die im Streitjahr fällig gewordenen und ausgezahlten außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus der zu Gunsten des [X.] abgeschlossenen Lebensversicherung sind nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 5 EStG steuerbare und steuerpflichtige sonstige Einkünfte (unter 1.), die nicht mit dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern regulär-tariflich gemäß § 32a EStG zu besteuern sind (unter 2.).

1. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sind die streitgegenständlichen Zinsen den sonstigen Einkünften aus § 22 Nr. 5 EStG zuzuordnen.

a) Nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG handelt es sich bei Leistungen aus [X.], Pensionsfonds, Pensionskassen und --für den Streitfall allein in Betracht zu ziehenden-- Direktversicherungen um sonstige Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG. Zu den Leistungen im Sinne der Vorschrift zählen nicht nur laufende, d.h. wiederkehrende Zahlungen, sondern auch einmalige [X.]italauszahlungen bzw. -abfindungen (Senatsurteile vom 20.09.2016 - X R 23/15, [X.], 209, [X.], 347, Rz 12 f., und vom 06.11.2019 - X R 39/17, [X.], 230, [X.], 217, Rz 21 f.).

[X.]) Nach allgemeiner --auch von der Vorinstanz vertretener-- Ansicht stellt § 22 Nr. 5 EStG eine gegenüber anderen Vorschriften des EStG vorrangige [X.] dar (vgl. BTDrucks 16/2712, 50; Senatsurteil vom 01.10.2015 - X R 43/11, [X.], 313, [X.], 685, Rz 35; Schreiben des [X.] vom 21.12.2017, [X.], 93, Rz 126; [X.] in Kirchhof, EStG, 20. Aufl., § 22 Rz 50; Wernsmann/Neudenberger in [X.]/[X.] --[X.]--, EStG, § 22 Rz G 49; [X.]/[X.], § 22 EStG Rz 184; [X.] EStG/Hütte, 9. [X.]. [01.01.2021], EStG § 22 Rz 682). Dieses [X.] besteht insbesondere zu den Einkünften aus [X.]italvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (BTDrucks 16/2712, 50).

bb) Nichts anderes ergibt sich aus § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung. Hiernach ist zwar für [X.]italerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen worden sind, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.[X.] grundsätzlich weiterhin anzuwenden. Im Hinblick auf den Vorrang von § 22 Nr. 5 EStG und die differenzierenden Regelungen in Satz 2 Buchst. b und c dieser Vorschrift gilt dies allerdings nicht, wenn der die Erträge vermittelnde Versicherungsvertrag als Direktversicherung im Sinne des Gesetzes ausgestaltet ist.

b) Die Voraussetzungen von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG liegen vor. Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei der zu Gunsten des [X.] im [X.] abgeschlossenen Lebensversicherung nicht um eine Direktversicherung im Sinne der Vorschrift handelte (unter [X.]). Die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen sind Leistungen aus dieser Direktversicherung, die dem Kläger zuzurechnen sind (unter bb).

[X.]) Der Begriff der Direktversicherung wird sowohl in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG als auch mehrfach an anderer Stelle im EStG verwendet, so in § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchst. a, § 3 Nr. 63 Satz 1, § 4b, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG. Eine spezielle steuerrechtliche Bestimmung dieses Begriffs besteht allerdings nicht, sodass nach allgemeiner Auffassung auf die Legaldefinition in § 1b Abs. 2 Satz 1 des [X.] der betrieblichen Altersversorgung ([X.]) zurückzugreifen ist (vgl. Senatsurteil vom 06.09.2018 - X R 21/16, [X.], 512, [X.], 157, Rz 17 - speziell zu § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG; R 4b Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien; [X.]/[X.], EStG, 40. Aufl., § 4b Rz 5; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 4b EStG Rz 28; [X.]/[X.] in [X.], EStG, § 4b Rz B 1; [X.]/[X.], § 4b EStG Rz 7).

(1) Eine Direktversicherung i.S. von § 1b Abs. 2 Satz 1 [X.] liegt vor, wenn für die betriebliche Altersversorgung eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber abgeschlossen wird und der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind. Als betriebliche Altersversorgung definiert das Gesetz die Zusage des Arbeitgebers von Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung an den Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses (§ 1 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

(2) Charakteristika der betrieblichen Altersversorgung sind nach der ständigen höchstrichterlichen arbeitsrechtlichen Rechtsprechung das Versprechen einer Leistung zum Zweck der Versorgung, ein den Versorgungsanspruch auslösendes biologisches Ereignis wie Alter, Invalidität oder Tod, sowie die Zusage an einen Arbeitnehmer durch einen Arbeitgeber aus Anlass des Arbeitsverhältnisses (vgl. hierzu Urteile des [X.] --BAG-- vom 08.05.1990 - 3 [X.] 121/89, Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht --NZA-- 1990, 931, unter I.2.; vom 16.03.2010 - 3 [X.] 594/09, [X.], 289, Rz 23; vom 20.09.2016 - 3 [X.] 411/15, [X.], 196, Rz 15, sowie vom 20.03.2018 - 3 [X.] 373/16, juris, Rz 25). Dagegen gehört es nicht zu den Merkmalen betrieblicher Altersversorgung, dass diese in Erwartung erst künftig zu erbringender Betriebstreue versprochen werden muss ([X.] in [X.], 931, unter I.2.d). Außer Zusagen auf rentenförmige Leistungen können auch einmalige [X.]italzuwendungen die Merkmale der betrieblichen Altersversorgung erfüllen; es genügt, dass der [X.] die Leistung und deren Regelung prägt ([X.] in [X.], 196, Rz 15, m.w.N.).

Die --recht weite-- Formulierung in § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] "aus Anlass" belegt, dass zwischen der Zusage des Arbeitgebers und dem Arbeitsverhältnis zwar ein Kausalzusammenhang bestehen muss ([X.] in [X.], 931, unter [X.]). Die Zusage muss allerdings nicht zwingend während der Laufzeit des Arbeitsverhältnisses erteilt worden sein. Ebenso wenig ist erforderlich, dass sie im Hinblick auf die Begründung oder die Fortdauer des Arbeitsverhältnisses erfolgt ist (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 1. Aufl. 2014, § 1 [X.] Rz 19; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 7. Aufl., § 1 Rz 35). Selbst eine nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erteilte Zusage kann zur betrieblichen Altersversorgung zählen. Der notwendige Bezug zum Arbeitsverhältnis i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] dient nur dazu, Zusagen abzugrenzen, die auf verwandtschaftlichen, freundschaftlichen oder sonstigen Beziehungen beruhen, die demnach nichts mit einem Arbeitsverhältnis zu tun haben ([X.] in [X.], 931, unter [X.]; [X.], Betriebliche Altersversorgung, 7. Aufl., § 1 Rz 73).

(3) Nach diesen Grundsätzen, denen der erkennende Senat folgt, können abweichend von der Entscheidung der Vorinstanz keine Zweifel daran bestehen, dass die im [X.] zu Gunsten des [X.] abgeschlossene [X.] als Direktversicherung i.S. von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1, § 1b Abs. 2 Satz 1 [X.] zu qualifizieren ist.

(a) Es handelte sich um eine Lebensversicherung, die nach den Feststellungen des [X.] auf das Leben des [X.] als --aus Sicht des Vertragsschlusses ehemaligen-- Arbeitnehmer durch die [X.] als --ehemaligen-- Arbeitgeber abgeschlossen wurde und den Kläger als Bezugsberechtigten auswies. Die auf die Dauer von 28 Jahren abgeschlossene Versicherung knüpfte zudem an zwei in § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] benannte Ereignisse, nämlich Alter und Tod des [X.], an und beinhaltete damit einen [X.]. Dass der Versicherungsabschluss erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgte, ist nach den oben dargelegten Grundsätzen unerheblich.

(b) Im Streitfall war der Abschluss der Lebensversicherung zudem deshalb durch das Arbeitsverhältnis i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] veranlasst, da hierdurch lediglich der Durchführungsweg einer bereits existenten betrieblichen Altersversorgung gewechselt wurde. Der Kläger hatte während seiner Betriebszugehörigkeit zur [X.] nach § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] in der zum Zeitpunkt des Abschlusses der Lebensversicherung geltenden Fassung ([X.] a.[X.]) unverfallbare Versorgungsanwartschaften aus einer betrieblichen Altersvorsorgekasse seines Arbeitgebers aufgebaut. Aufgrund der durch § 4 Abs. 1 Satz 1 [X.] a.[X.] gedeckten Übertragung des aufgebauten [X.] auf ein Unternehmen der Lebensversicherung wurde die Anwartschaft auf rentenförmige Versorgungsleistungen durch einen anderen gesetzlichen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung substituiert. Irrelevant ist --abweichend von der Ansicht des [X.]-- der Umstand, dass die ursprünglich vereinbarten lebenslangen Rentenzahlungen durch eine Einmal-[X.]italzahlung im Erlebens- oder Todesfall ersetzt wurden.

(c) Darüber hinaus weist auch der Steuergesetzgeber Beiträge des Arbeitgebers u.a. für eine Direktversicherung, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses geleistet worden sind, der steuerrechtlichen Begünstigung einer betrieblichen Altersversorgung zu (§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG). Auch hieraus folgt, dass lediglich ein Kausalzusammenhang zwischen dem Arbeits- bzw. Dienstverhältnis und der jeweiligen Zusage bestehen muss; der Fortbestand jenes Verhältnisses ist nicht erforderlich.

(d) Im Übrigen gingen ausweislich des vom [X.] festgestellten Merkblatts "zur Übertragung von unverfallbaren Versorgungsanwartschaften außerordentlicher [X.].) [X.]" ([X.]. 46 der Einspruchsakte) auch die [X.] davon aus, dass es sich bei der Lebensversicherung um eine Direktversicherung handelte.

bb) Die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus der Direktversicherung stellen Leistungen i.S. von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG dar.

(1) § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG setzt den Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung von (Alters-)Einkünften um. [X.] mit der Steuerfreistellung oder Förderung von Beiträgen und Zahlungen sowie der Freistellung von Erträgen und Wertsteigerungen in der Ansparphase werden die Leistungen aus dem jeweiligen Vertrags- oder Versorgungssystem erst --und vollständig-- in der Auszahlungsphase besteuert. Satz 2 der Vorschrift knüpft hieran an, berücksichtigt aber, dass Leistungen nach Satz 1 der Vorschrift auch auf Beiträge zurückzuführen sein können, die während der Ansparphase steuerlich nicht freigestellt oder gefördert, d.h. aus versteuertem Einkommen erbracht wurden. Aus diesem Grund legt die Vorschrift fest, dass Leistungen, soweit sie nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG oder der [X.]. Abschnitt des EStG angewendet wurde, nicht auf Zulagen im Sinne jenes Abschnitts, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 66 EStG und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG oder die durch die nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 55[X.] steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden, nicht nachgelagert, sondern nach näherer Maßgabe von § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a bis [X.] --also nur hinsichtlich der [X.] zu besteuern sind.

(2) Im Streitfall wurde nach den Feststellungen des [X.] im Streitjahr aus der Direktversicherung ein Gesamtauszahlungsbetrag von 167.386,07 € fällig. Bereits mit [X.]ick auf den zeitlich weit zurückliegenden Abschluss des [X.] ist es ausgeschlossen, dass diese Leistungen auf Beiträgen und Ansprüchen beruhten, auf die die vorgenannten --im Gesetz abschließend [X.] steuerrechtlichen Privilegierungen angewandt wurden. Daher verbietet sich eine (nachträgliche) Besteuerung des gesamten Auszahlungsbetrags. Vielmehr sind nur die Erträge zu besteuern. Dies wird im Streitfall nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG durch eine entsprechende Anwendung der zum Zeitpunkt des Abschlusses der Direktversicherung geltenden Fassung von § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gewährleistet.

(a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG in der im [X.] geltenden Fassung (EStG 1986) waren außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den [X.], die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, steuerbar. Satz 2 der Vorschrift machte hiervon eine Ausnahme für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 1986, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des [X.] des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt werden.

(b) Das [X.] hat festgestellt, dass der Auszahlungsbetrag außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen, d.h. steuerbare Erträge aus der Direktversicherung, von 143.661 € enthielt. Diese unterfallen --wie die Vorinstanz zu Recht entschieden [X.] nicht dem [X.] des § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.[X.] Zwar wurde die gesetzliche Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren eingehalten. Allerdings handelte es sich nicht um eine steuerrechtlich gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] EStG a.[X.] begünstigte [X.]italversicherung gegen laufende Beitragsleistung. Vielmehr wurde lediglich ein Einmalbeitrag geleistet, wobei unerheblich ist, dass dieser Beitrag aus ratierlichen Einzahlungen in die betriebliche [X.] der [X.] herrührte.

(3) Die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen sind dem Kläger als Bezugsberechtigten unbeschadet des Umstands zuzurechnen, dass der Auszahlungsbetrag nach den Feststellungen des [X.] zum Teil an einen Pfandgläubiger des [X.] und im Übrigen an die Klägerin ausgezahlt wurden. Es handelt sich insoweit um eine bloße Einkommensverwendung.

2. Die Zinsen sind nicht mit dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern regulär-tariflich gemäß § 32a EStG zu besteuern. Trotz des Verweises in § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung liegen originäre sonstige Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 EStG vor (vgl. Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz [X.]; Wagner-Jung in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 1. Aufl. 2014, [X.]. 11 Rz 233).

3. Die Sache ist spruchreif. Der von den Klägern angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ist rechtmäßig; die Klage ist abzuweisen. Das [X.] hat die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus der Direktversicherung zu Recht als sonstige, dem Kläger zuzurechnende Einkünfte erfasst und regulär-tariflich gemäß § 32a EStG besteuert. Eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG ist ausgeschlossen. Zum einen liegt in Anbetracht des vom Kläger geleisteten [X.] keine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten i.S. von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vor (hierzu u.a. Senatsurteil vom 11.06.2019 - X R 7/18, [X.], 175, [X.], 583, Rz 19). Zum anderen fehlt es an der nach dem Einleitungssatz des § 34 Abs. 2 EStG gebotenen "Außerordentlichkeit" der Einkünfte. Die Zahlung außer[X.] und [X.] Zinsen entsprach exakt dem vorliegenden Vertragstypus.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.