Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.12.2016, Az. III R 41/14

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger betrieb seit Januar 1981 eine selbständige Versicherungsagentur, für die er den Gewinn durch [X.] ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Er war für die X- und Y-Versicherung tätig. Nach dem Inhalt der Vertreterverträge sollte der Kläger u.a. eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung erhalten. Diese sollte durch zwei Lebensversicherungsverträge sichergestellt werden, die im Todesfall oder bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren eine Kapitalzahlung vorsahen. In einem Zusatz vom 5. Januar 1981 zu den [X.] erklärte der Kläger, dass ein Ausgleichsanspruch nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) aus Billigkeitsgründen insoweit nicht entstehen sollte, als er Leistungen aus der Alters- und Hinterbliebenenversorgung schon erhalten oder noch zu erwarten habe. Es sollte der aus den Beiträgen der beiden Versicherungsunternehmen aufgebaute Teil der Leistungen (Kapitalwert) aus der Alters- und Hinterbliebenenversorgung angerechnet werden. Weiterhin erklärte der Kläger, dass für den Fall, dass aufgrund einer [X.] oder Gesetzesänderung die Versorgung nicht bei der Berechnung der Höhe des Ausgleichsanspruchs zu berücksichtigen sein sollte, die Versorgungszusage insoweit entfallen sollte. In der Folgezeit erbrachten nicht nur die beiden Versicherungsgesellschaften Beitragszahlungen, sondern auch der Kläger selbst. Die von den Versicherungsunternehmen geleisteten Beiträge hatte der Kläger als Betriebseinnahmen erfasst und versteuert.

Die Zahlungen, welche der Kläger aufgrund der Lebensversicherungsverträge erhielt, fanden in den Steuererklärungen keinen Niederschlag, ebenso wenig ein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte zunächst erklärungsgemäß.

In den Jahren 2011 und 2012 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Die Prüferin war der Ansicht, die Zahlungen aus den [X.] seien steuerrechtlich als Ausgleichszahlung nach § 89b HGB zu behandeln. Insoweit seien laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 118.360 € anzusetzen. Aus diesem Grund berücksichtigte sie eine Gewerbesteuerrückstellung von 17.395 € gewinnmindernd. Außerdem beanstandete sie eine Rückstellung von 9.459 € für Prüfungs- und Abschlussgebühren. Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung erließ das [X.] am 29. März 2012 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 und einen geänderten [X.].

Die dagegen gerichteten Einsprüche hatten zum Teil Erfolg. Das [X.] ermittelte die Höhe des Ausgleichsanspruchs nunmehr in der Weise, dass es von den Rückkaufwerten der Lebensversicherungen von 154.811,13 € die von den beiden Versicherungsunternehmen sowie vom Kläger geleisteten Beiträge von insgesamt 77.245,47 € abzog und den Differenzbetrag von 77.565,66 € der Besteuerung unterwarf. Die Höhe der Gewerbesteuerrückstellung korrigierte es nicht. Die Rückstellung für Prüfungsgebühren erkannte es weiterhin nicht an. In den [X.] vom 24. Oktober 2012 setzte das [X.] die Einkommensteuer auf 20.420 € und den [X.] auf 2.930 € herab.

Mit der anschließend erhobenen Klage begehrten die Kläger, den Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB nur in Höhe von 4.063 € bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb anzusetzen und als Aufgabegewinn steuerfrei zu belassen; außerdem sollte die Rückstellung für Prüfungsgebühren von 9.459 € anerkannt werden.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 1310 veröffentlichten Urteil weitgehend statt. Es war der Ansicht, die Zahlungen aus den Lebensversicherungen seien nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2002 [X.]. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2002 i.d.[X.] 2007 --EStG [X.] (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) als Kapitaleinkünfte zu erfassen, da es sich um Lebensversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2002 i.d.[X.] (EStG 2004) handele, die von der Besteuerung ausgenommen seien. Auch lägen keine laufenden oder nachträglichen Betriebseinnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG vor. Die Zahlungen seien auch keine Entschädigungen; denn § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasse keine zurückgezahlten Einnahmen. Ein Ausgleichsanspruch sei lediglich in Höhe von 4.063 € entstanden. Das [X.] wies die Klage hinsichtlich der Rückstellung von 9.459 € für Abschluss- und Prüfungsgebühren ab, weil die entsprechenden Ansprüche zivilrechtlich verjährt seien.

Gegen das Urteil wendet sich das [X.] mit seiner Revision, zu deren Begründung es vorträgt, dass insoweit, als die von den Versicherungsgesellschaften geleisteten Zahlungen die vom Kläger und von den beiden Unternehmen insgesamt erbrachten Beiträge überstiegen hätten, steuerpflichtige Betriebseinnahmen vorlägen, die zum laufenden Gewinn gehörten. Der Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB sei mit Eintritt des [X.] in den Ruhestand zunächst in Höhe von 118.360 € entstanden. Durch die von den Versicherungsunternehmen aufgebaute Altersversorgung sei dieser Anspruch ganz oder zum Teil erfüllt worden. Dessen Anrechnung auf die Altersversorgung sei lediglich eine Zahlungsmodalität. Jedenfalls seien nachträgliche Einnahmen nach § 15 Abs. 1 [X.]. § 24 Nr. 2 EStG anzunehmen, denn die Altersversorgung hänge mit der früheren Tätigkeit des [X.] als Versicherungsvertreter zusammen.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 sowie den [X.] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 20.420 € und der [X.] auf 2.530 € festgesetzt werden.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Streitsache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Zahlungen, die der Kläger von den beiden Versicherungsunternehmen erhielt, entsprechend der erteilten Abrechnung nur in Höhe von 4.063 € zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörten. Ebenfalls zu Recht hat es angenommen, dass die darüber hinausgehenden Zahlungen steuerfreie Lebensversicherungsleistungen waren. Dies gilt auch insoweit, als die Zahlungen die von den Versicherungsgesellschaften und vom Kläger erbrachten Beiträge überstiegen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 [X.]. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2007). Allerdings hat es rechtsfehlerhaft die Gewerbesteuerrückstellung von 17.395 € nicht beanstandet.

1. Der Kläger erzielte als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Zu diesen Einkünften gehören auch Ausgleichszahlungen nach § 89b Abs. 1 HGB, die ein Handels- oder Versicherungsvertreter nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhält (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG). Die Höhe dieser Ausgleichszahlung belief sich im Streitfall auf 4.063 €. Die darüber hinausgehenden Zahlungen, welche die beiden Versicherungsunternehmen aufgrund der Lebensversicherungsverträge leisteten, sind keine solchen zur Erfüllung eines Ausgleichsanspruchs des [X.]. Dementsprechend war kein weiterer Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB in der [X.] des [X.] zu aktivieren.

a) Nach § 89b Abs. 1 [X.]. Abs. 5 HGB hat ein Versicherungsvertreter nach Beendigung eines Vertragsverhältnisses im Hinblick auf die von ihm vermittelten und erweiterten Versicherungsverträge einen Ausgleichsanspruch. Die Zahlung eines Ausgleichs muss unter Berücksichtigung aller Umstände der Billigkeit entsprechen (§ 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.]. Abs. 5 HGB i.d.[X.] 2007); er kann gemäß § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB nicht im Voraus ausgeschlossen werden.

b) Die Vorschrift des § 89b HGB verbietet nicht nur im Voraus getroffene Abreden, durch die der Ausgleichsanspruch ganz ausgeschlossen wird, sondern auch solche, durch die er im Ergebnis mehr oder weniger eingeschränkt wird (Urteil des [X.] --BGH-- vom 30. Dezember 1970 VII ZR 141/68, [X.], 124). Die Frage, ob eine mit Mitteln des Unternehmers aufgebrachte Altersversorgung bei der Bemessung des Ausgleichs nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB aus Billigkeitsgründen zu berücksichtigen ist, kann nicht allgemein, sondern nur unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls beantwortet werden ([X.] vom 20. November 2002 [X.], [X.], 6). Allerdings werden nachträglich getroffene Vereinbarungen über eine Anrechnung einer Altersversorgung auf den Ausgleichsanspruch vom Schutzzweck des § 89b Abs. 4 HGB nicht erfasst (vgl. [X.] vom 8. Mai 2014 VII ZR 282/12, Der Betrieb 2014, 1425, m.w.N.).

c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen kann es im Streitfall dahinstehen, ob --wie das [X.] meint-- der [X.] vom 5. Januar 1981 dazu führte, dass ein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB von vornherein nicht entstand, soweit er die Ansprüche des [X.] aus der Altersversorgung überstieg. Denn aus der tatsächlichen Abwicklung des [X.] ist zu ersehen, dass beide Vertragsparteien übereinstimmend der Ansicht waren, dass dem Kläger jedenfalls kein den Betrag von 4.063 € übersteigender Ausgleichsanspruch zustehen sollte. So hatten die beiden Versicherungsgesellschaften in ihrer Abrechnung zu Gunsten des [X.] keinen entsprechenden Anspruch angesetzt, der Kläger hatte auch keinen höheren Betrag geltend gemacht. Hierzu hatte er schließlich auch keinen Anlass, da er ansonsten aufgrund des [X.]es damit hätte rechnen müssen, dass in diesem Fall sein Anspruch auf Altersversorgung entfallen würde. Die Aktivierung eines den Betrag von 4.063 € übersteigenden Ausgleichsanspruchs schied daher aus.

2. Der Anspruch des [X.] auf die Altersversorgung ist steuerrechtlich als solcher zu behandeln und kann im Streitfall auch nicht allein deshalb, weil er im Wesentlichen an die Stelle des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB getreten ist, den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG zugerechnet werden.

a) Der Surrogationscharakter der Altersversorgung führt nicht dazu, dass die entsprechenden Ansprüche des [X.] dem Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Die von den beiden Versicherungsgesellschaften geleisteten Beiträge zur Altersversorgung waren eine Gegenleistung für die Tätigkeit des [X.] als Versicherungsvertreter und von ihm als Betriebseinnahmen erfasst. Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass die Ansprüche aus den [X.] deshalb dem Betriebs- und nicht dem Privatvermögen des [X.] zuzuordnen waren. Denn für die Frage der Zuordnung ist vielmehr grundsätzlich auf die Natur des versicherten Risikos abzustellen (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 3. März 2011 IV R 45/08, [X.], 137, [X.], 552, Rz 21; [X.]/[X.], § 4 EStG Rz 396). Der Abschluss einer Lebensversicherung ist in der Regel privat veranlasst, so dass Ansprüche aus einem Lebensversicherungsvertrag grundsätzlich zum Privatvermögen gehören ([X.]-Urteil in [X.], 137, [X.], 552). Der Anspruch aus einer Lebensversicherung kann ausnahmsweise zum Betriebsvermögen gehören, wenn ein Steuerpflichtiger aus betrieblichem Anlass einen Lebensversicherungsvertrag zu Gunsten eines Dritten abschließt (s. [X.]/[X.], § 4 EStG Rz 399, m.w.N.).

b) Im Streitfall war der Abschluss der Lebensversicherungsverträge zwar aus der Sicht der Versicherungsunternehmen betrieblich veranlasst, nicht jedoch aus der Sicht des [X.]. Die Zahlung von Beiträgen durch die beiden Versicherungsunternehmen ändert nichts am "privaten" Charakter der Alters- und Hinterbliebenenversorgung.

c) Die die Beitragsleistungen übersteigenden Beträge, welche der Kläger aufgrund der Lebensversicherungsverträge ausgezahlt erhielt, können auch nicht als Einkünfte aus einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 24 Abs. 2 EStG [X.]. § 15 EStG angesehen werden.

aa) Der Zuordnung zu den Kapitaleinkünften steht das [X.]-Urteil vom 25. März 1976 IV R 174/73 ([X.], 572, [X.] 1976, 487) nicht entgegen. In dem Fall, der dem zitierten Urteil zugrunde lag, erhielt die Witwe eines Versicherungsvertreters vom Versicherungsunternehmen monatliche Rentenzahlungen, welche der [X.] wegen des Zusammenhangs mit der früheren Tätigkeit des verstorbenen Ehemannes als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb beurteilte. Die Rentenzahlungen an die Witwe waren im Urteilsfall eine nachträglich erbrachte Gegenleistung für eine frühere gewerbliche Tätigkeit und aus diesem Grund weiterhin den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen.

bb) Im Gegensatz hierzu waren im Streitfall die Beitragszahlungen der Versicherungsgesellschaften eine laufende Gegenleistung für die gewerbliche Tätigkeit des [X.]. Dagegen war der Zinsanteil, der in den Auszahlungsbeträgen enthalten war, welche der Kläger nach Ablauf der Vertragslaufzeit erhielt, Gegenleistung für die Kapitalüberlassung. [X.] sind die Zinsen somit dem Grunde nach den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen.

3. Zutreffend hat das [X.] die von den beiden Versicherungsunternehmen aufgrund der Alters- und Hinterbliebenenversorgung geleisteten Zahlungen als nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steuerfrei beurteilt.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 gehören [X.] und rechnungsmäßige Zinsen aus den [X.], die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Diese Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 ist im Streitfall anzuwenden, da die Versicherungsverträge, aus denen die Kapitalerträge stammen, vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind (§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2007).

b) Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist entscheidend, dass der betreffende Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen gehört. Die Steuerbefreiung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für Zinsen aus Versicherungen ist nicht an die weiteren Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs für die Versicherungsbeiträge geknüpft ([X.]-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 47/01, [X.]E 211, 436, [X.] 2006, 365).

c) Nach den Feststellungen des [X.] erfüllten die Lebensversicherungsverträge die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 [X.]. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] EStG 2004. Die Zahlungen, die der Kläger aufgrund der Verträge erhielt, waren somit auch insoweit steuerfrei, als sie die von den Versicherungsunternehmen und vom Kläger geleisteten Beträge überstiegen.

4. Nur in Höhe von 4.063 € bestand ein Ausgleichsanspruch des [X.] nach § 89b HGB, der zu laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 [X.]. § 24 Nr. 1 Buchst. c, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führte, die nach § 7 Satz 1 des [X.] ([X.]) auch [X.] zu erfassen waren ([X.]-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, [X.]/NV 2011, 1120; [X.]-Beschluss vom 9. März 2016 X B 142/15, [X.]/NV 2016, 1030). Da die Gewerbesteuer im Streitjahr 2007 noch als Betriebsausgabe abziehbar war, ist dem Grunde nach eine Gewerbesteuerrückstellung anzusetzen. Die Rückstellung von 17.395 €, welche das [X.] aufgrund der Außenprüfung im Hinblick auf einen als laufenden gewerblichen Gewinn zu erfassenden Ausgleichsanspruch von 118.360 € gebildet hatte, ist allerdings überhöht. Das [X.] ließ sie zu Unrecht unbeanstandet.

Die Streitsache wird an das [X.] zurückverwiesen, um entsprechende Feststellungen zur zutreffenden Höhe der Gewerbesteuerrückstellung treffen zu können, um sodann auf dieser Grundlage die Einkommensteuer und den [X.] selbst zu errechnen.

5. Die Kostenentscheidung wird dem [X.] übertragen (§ 143 Abs. 2 [X.]O).