Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12.07.2017, Az. X B 16/17

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) wurde in den Streitjahren 2008 bis 2010 mit seiner --nicht am vorliegenden Verfahren beteiligten und seit 2012 von ihm getrennt lebenden-- [X.]hefrau ([X.]) zur [X.]inkommensteuer [X.]. [X.]r erzielte gewerbliche [X.]inkünfte aus einer Gaststätte, deren Gewinn er durch [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte. [X.] war im Betrieb als Angestellte beschäftigt.

Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2011 brachte der Antragsteller den Betrieb zu Buchwerten in eine GbR ein, an der er zu 98 % und [X.] zu 2 % beteiligt war. Insoweit ist für die [X.] der Jahre 2011 und 2012 beim [X.] des [X.] ([X.]) ein [X.]arallelverfahren anhängig (IV B 4/17).

Nahezu sämtliche Betriebseinnahmen fielen in Form von Bargeld an, das der Antragsteller in einer offenen Ladenkasse vereinnahmte. Die [X.]innahmen stammten neben dem laufenden Gaststättenbetrieb noch aus zwei weiteren Bereichen: So richtete der Antragsteller Veranstaltungen aus (Familienfeiern, Buffets); ferner beteiligte er sich an dem einmal jährlich stattfindenden dreitägigen örtlichen Volksfest.

Die [X.]innahmen aus dem laufenden Gaststättenbetrieb notierte der Antragsteller --getrennt je Kassiervorgang-- auf einem Zettel. Durch Summenbildung ermittelte er die Tageseinnahmen und schloss die Summe mit seinem Namenszeichen ab. Die [X.] enthalten das jeweilige Datum, ansonsten aber kein Ordnungskriterium.

Die [X.]innahmen aus der Bewirtung beim Volksfest notierte der Antragsteller lediglich als Tagessumme. Die [X.]innahmen aus Veranstaltungen notierte er gleichermaßen in einer Summe pro Veranstaltung auf den [X.]n. Weitere Unterlagen zu den Veranstaltungen --insbesondere Angebote, Vereinbarungen, Rechnungen oder [X.] hat er im bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht vorgelegt.

Die Gaststätte hatte in den Streitjahren keinen festen Ruhetag. Allerdings liegen zu einigen Tagen der Streitjahre keine Aufzeichnungen über [X.]innahmen vor (2008: 14 Tage; 2009: 25 Tage; 2010: 22 Tage). Dabei handelt es sich ganz überwiegend um Samstage. Der Antragsteller hat hierzu erklärt, die Gaststätte sei an diesen Tagen geschlossen gewesen.

Der Antrags- und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) führte beim Antragsteller eine Außenprüfung für die Streitjahre durch, in deren Verlauf er zu der [X.]inschätzung kam, die Kassenführung sei nicht ordnungsgemäß. Die vollständige [X.]rfassung der Bareinnahmen sei nicht überprüfbar. So sei weder feststellbar, ob sämtliche [X.]inzelbeträge auf den [X.]n notiert worden seien, noch sei bei den Zetteln sichergestellt, dass sie vollständig und nicht nachträglich austauschbar seien. Gleiches gelte für die [X.]innahmen aus Veranstaltungen, die sich im [X.]inzelfall auf erhebliche Beträge belaufen hätten. [X.]s sei nicht dokumentiert, ob der Kassenbestand täglich durch tatsächliches Auszählen ermittelt worden sei. Auch sei nicht glaubhaft, dass die gelegentlichen Schließungstage der Gaststätte ausgerechnet auf Samstage entfielen, an denen der Antragsteller im Durchschnitt die höchsten Tageseinnahmen erziele.

Der [X.]rüfer ermittelte die Höhe der [X.] mittels der sog. "[X.]". Dazu führte er zunächst einen Zeitreihenvergleich durch. Dabei schätzte er die monatlichen [X.], indem er die vom Antragsteller im jeweiligen Monat geleisteten Zahlungen für [X.] (nach Abzug eines pauschalen [X.]igenverbrauchs) als Wareneinsatz ansah und ins Verhältnis zu den aufgezeichneten monatlichen [X.]rlösen setzte. Der [X.]rüfer interpretierte diese Werte dahingehend, dass sie erhebliche Schwankungen aufweisen würden, die nicht durch betriebliche Umstände erklärbar seien. Die Aufzeichnungen des Antragstellers seien daher nicht schlüssig und zu verwerfen.

Anhand der vom Antragsteller vorgelegten Speisekarten ermittelte der [X.]rüfer, dass die [X.]reise der Gaststätte zum 1. Januar 2009 um durchschnittlich 17 % erhöht worden seien. Daher nahm er eine sog. "Konjunkturbereinigung" vor und legte dem Zeitreihenvergleich für die [X.] und 2010 nicht die tatsächlichen [X.]rlöse zugrunde, sondern solche Werte, die erst nach Vornahme eines Zuschlags von 17 % den tatsächlichen [X.]rlösen entsprechen würden.

Für sein weiteres Vorgehen unterstellte der [X.]rüfer, dass bei Datensätzen, die der [X.] genügten, 68,27 % der Datensätze innerhalb der ersten Standardabweichung lägen und "damit am wahrscheinlichsten" seien. Im Umkehrschluss lägen 31,73 % der Datensätze (je 15,865 % am oberen bzw. unteren [X.]nde) außerhalb der ersten Standardabweichung. Bei "abgemilderter" Anwendung führe dies dazu, die obersten 20 % der Datensätze außer Betracht zu lassen (hier: sieben der insgesamt 36 [X.]-Monatswerte). Der nächsthöchste Wert (hier: der achthöchste der 36 [X.]-Monatswerte) sei der zutreffende Schätzwert, der auf den gesamten [X.] anzuwenden sei.

Dieser achthöchste Wert lag im streitgegenständlichen [X.] bei 185 %. Diesen Wert wendete der [X.]rüfer allerdings nur auf das [X.] an. Für die [X.] und 2010 nahm er eine umgekehrte "Konjunkturbereinigung" um 17 % vor und legte seiner Schätzung insoweit einen [X.] von 233 % zugrunde.

Die [X.]assivierung der infolge der Außenprüfung erhöhten Umsatzsteuer im Jahr 2010 beruhte darauf, dass der [X.]rüfer die Auffassung vertrat, infolge der Buchwerteinbringung des Betriebs in die GbR zum 1. Januar 2011 habe der Antragsteller zum 31. Dezember 2010 zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich übergehen und einen entsprechenden Übergangsgewinn ermitteln müssen. Dabei seien die [X.] gewinnmindernd anzusetzen.

Am 15. bzw. 21. September 2015 erließ das [X.] entsprechend geänderte [X.]inkommensteuer- und [X.] für die Jahre 2008 bis 2010, einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2008 sowie erstmalige Gewerbesteuermessbescheide für 2009 und 2010.

Hiergegen legte der Antragsteller [X.]inspruch ein, über den das [X.] noch nicht entschieden hat. [X.]in Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) hatte beim [X.] zunächst keinen [X.]rfolg. Während des anschließenden gerichtlichen [X.] gewährte das [X.] am 19. bzw. 20. Januar 2016 AdV für einen Teil der für das Streitjahr 2008 angeforderten Nachzahlungen. Grundlage hierfür war, dass das [X.] nunmehr von einer [X.]reiserhöhung zum 1. Januar 2009 von 25,83 % (aufgerundet 26 %) ausging, die "Konjunkturbereinigung" entsprechend anpasste, und dadurch für 2008 einen [X.] von noch 165 % (statt bisher 185 %) zugrunde legte. Für [X.] geht es seither von einem Netto-Mehrerlös im [X.] von 25.000 € und einer Mehr-Umsatzsteuer von 4.750 € aus.

In Höhe der verbleibenden angeforderten Beträge lehnte das Finanzgericht ([X.]) den Aussetzungsantrag ab ([X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.][X.]-- 2017, 537). Zur Begründung führte es aus, eine Aufzeichnungspflicht folge im Streitfall zwar nicht aus § 4 Abs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG), wohl aber aus § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Diese [X.]flicht habe der Antragsteller nicht erfüllt. Zwar handele es sich dabei lediglich um einen formellen Mangel. Die [X.]rgebnisse des Zeitreihenvergleichs würden aber auch auf materielle Mängel hindeuten. Die [X.] sei eine sachgerechte Methode für die [X.]rmittlung der Höhe der [X.]. Wegen der Divergenz zu einer anderen instanzgerichtlichen [X.]ntscheidung hat das [X.] die Beschwerde zugelassen.

Die [X.]ntscheidung des [X.] wurde der [X.]rozessbevollmächtigten ([X.]) des Antragstellers, einer [X.]artnerschaftsgesellschaft mit vier Standorten, nach eigenen Angaben --ein förmliches [X.]mpfangsbekenntnis befindet sich nicht in den [X.] am 10. Januar 2017 zugestellt. Am 16. Januar 2017 ging beim [X.] ein mit normaler Briefpost übersandter, nicht unterschriebener Schriftsatz der [X.] ein, mit dem Beschwerde gegen den [X.]-Beschluss eingelegt wurde. Das [X.] wies auf die fehlende Unterschrift nicht hin, sondern beschloss am 17. Januar 2017, der Beschwerde nicht abzuhelfen, und legte das Verfahren dem [X.] vor, wo die Akten am 23. Januar 2017 eingingen.

Mit Schreiben vom 8. Februar 2017 (der [X.] zugestellt am 11. Februar 2017) wies die Vorsitzende des beschließenden Senats auf die fehlende Unterschrift sowie die Möglichkeit eines Wiedereinsetzungsantrags hin. Mit einem unterschriebenen Schriftsatz, der am 24. Februar 2017 beim [X.] einging, legte [X.] nochmals Beschwerde ein, begründete diese zugleich und stellte einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Hierzu führte sie aus, die in ihrer Kanzlei bestehenden Abläufe zum [X.]osteingang, zur Fristenkontrolle und zum [X.]ostausgang seien standardisiert und dokumentiert; sie würden von allen Mitarbeitern einheitlich angewandt. Zur Dokumentation der Arbeitsabläufe werde eine Datev-Software eingesetzt. Nach [X.]. 4.1 der --dem Wiedereinsetzungsantrag beigefügten-- Arbeitsanweisung sei eine Kontrolle der Unterschrift vorzunehmen. Sei ein Schriftsatz nicht unterschrieben, lege ihn das [X.] erneut vor, damit die Unterschrift nachgeholt werde. Diese Verfahrensweise habe sich in einer 40-jährigen Kanzleihistorie eingespielt und bewährt. [X.]s seien bisher keine Fälle bekannt geworden, in denen Schriftsätze die Kanzlei ohne Unterschrift verlassen hätten. Am maßgebenden Tag sei die Zentrale durch [X.], [X.], besetzt gewesen.

Am Tag des [X.]ostausgangs (13. Januar 2017) seien zwei Beschwerdeschriften erstellt worden; eine im vorliegenden Verfahren und eine im [X.]arallelverfahren der GbR. Letztere sei unterschrieben beim [X.] eingegangen. [X.]s könne nur gemutmaßt werden, dass an dem Schriftsatz im vorliegenden Verfahren noch eine Korrektur vorzunehmen gewesen und dann versäumt worden sei, die Unterschrift nachzuholen. Beim [X.]intüten der Beschwerdeschrift müsse die fehlende Unterschrift aufgrund eines nie auszuschließenden menschlichen Versehens unbemerkt geblieben sein.

Im elektronischen [X.]ostausgangsbuch seien für den 13. Januar 2017 zwei verschiedene Beschwerdeschriften in Sachen des Antragstellers erfasst. [X.]s sei also in der Kanzlei erkannt worden, dass es sich um zwei unterschiedliche Beschwerdeverfahren handele. Das Fehlen der Unterschrift könne daher nicht darauf beruhen, dass der zweite Schriftsatz versehentlich für ein Doppel gehalten worden sei.

In der Sache selbst wiederholt und vertieft der Antragsteller sein bisheriges Vorbringen. [X.]r hält seine Aufzeichnungen im Wesentlichen für ordnungsgemäß und bringt [X.]inwendungen gegen die Richtigkeit der [X.] vor.

Der Antragsteller beantragt,
den angefochtenen Beschluss aufzuheben und die Bescheide über [X.]inkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen für 2008 und 2009, über Umsatzsteuer und Zinsen für 2008 und 2009 sowie über den [X.] für 2008 und 2009, alle vom 15. September 2015, sowie die Bescheide über [X.]inkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen für 2010, über Umsatzsteuer und Zinsen für 2010 sowie über den [X.] für 2010, alle vom 21. September 2015, ohne Sicherheitsleistung von der Vollziehung auszusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.

[X.]s ist der Auffassung, Wiedereinsetzung in die versäumte Beschwerdefrist könne nicht gewährt werden, da es an einer substantiierten, in sich schlüssigen Darstellung der entscheidungserheblichen Tatsachen fehle. Der Antragsteller habe bereits nicht die [X.]erson benannt, die in der Kanzlei der [X.] mit der Fertigstellung der Beschwerdeschrift beauftragt gewesen sei. Auf dieser Unkenntnis, die einen schweren Organisationsmangel darstelle, [X.] die Mutmaßung des Antragstellers, möglicherweise sei an dem Schriftsatz noch eine Korrektur vorzunehmen gewesen. Bei einer den Anforderungen genügenden Gestaltung der Abläufe hätte der Antragsteller noch heute den tatsächlichen Geschäftsgang beschreiben und mitteilen können, wer an dem Schriftsatz gearbeitet und ihn ohne Unterschrift zur [X.]ost gegeben habe. [X.]s sei daher nicht einmal klar, ob es auf die Zuverlässigkeit der [X.] überhaupt ankomme.

In der Sache selbst hält das [X.] an seiner Auffassung fest, die Aufzeichnungen des Antragstellers seien mangelhaft, die [X.] sei eine geeignete Schätzungsmethode und sachgerecht durchgeführt worden, und andere Schätzungsmethoden kämen im Streitfall nicht in Betracht.

1. Die [X.]eschwerde ist unzulässig, soweit sie den [X.]olidaritätszuschlag zur [X.]inkommensteuer für 2008 bis 2010 sowie die Zinsen zur [X.]inkommen- und Umsatzsteuer für 2008 bis 2010 betrifft.

Das [X.] hatte den erstinstanzlichen Antrag --der ebenfalls das ausdrückliche [X.]egehren nach einer [X.] der Festsetzungen des [X.]olidaritätszuschlags und der Zinsen [X.] im Interesse des Antragstellers zur Vermeidung einer Unzulässigkeit im Hinblick darauf, dass es sich um bloße Folgebescheide handelt (vgl. [X.]FH-Urteil vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, [X.], 319, [X.] 1988, 240) dahingehend ausgelegt, dass der Antragsteller [X.] nur in [X.]ezug auf die [X.]inkommensteuer, die Umsatzsteuer und den [X.] begehrt. Diese Auslegung hat es in seiner [X.]ntscheidung ausführlich begründet und in das Rubrum nur die drei genannten [X.]teuerarten (ohne den [X.]olidaritätszuschlag und die Zinsen) aufgenommen.

Gleichwohl beantragt der Antragsteller im [X.]eschwerdeverfahren  --entgegen dem Rubrum und der [X.]egründung der finanzgerichtlichen [X.]ntscheidung-- nochmals ausdrücklich auch die [X.] in [X.]ezug auf den [X.]olidaritätszuschlag und die Zinsen. Insoweit ist aber --weil das [X.] hierüber zur Vermeidung einer Unzulässigkeitsentscheidung nicht entschieden hat-- noch kein erstinstanzlicher [X.]eschluss ergangen. [X.]ine [X.]rweiterung des Gegenstands des [X.]eschwerdeverfahrens über den Gegenstand der erstinstanzlichen [X.]ntscheidung hinaus ist jedoch unzulässig ([X.] vom 20. Juni 2007 VIII [X.] 36/07, [X.] 2007, 1911, m.w.N.).

2. Im Übrigen ist die [X.]eschwerde zulässig.

a) Allerdings hat der Antragsteller die zweiwöchige Frist zur [X.]inlegung der [X.]eschwerde nicht gewahrt.

[X.]) Die [X.]eschwerde ist gemäß § 129 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beim [X.] schriftlich (oder [X.] vorliegend nicht in [X.]etracht kommt-- zur Niederschrift des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle) innerhalb von zwei Wochen nach [X.]ekanntgabe der angegriffenen [X.]ntscheidung einzulegen. Grundsätzlich folgt aus der gesetzlich ausdrücklich angeordneten [X.]chriftform, dass der bestimmende [X.]chriftsatz eigenhändig unterschrieben werden muss (vgl. § 126 Abs. 1 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs). Dies gilt auch für [X.]chriftsätze, die im finanzgerichtlichen Verfahren eingereicht werden (ständige Rechtsprechung, vgl. aus jüngerer [X.] [X.] vom 20. Mai 2015 XI R 48/13, [X.] 2015, 1263, [X.] 14, m.w.N.).

Der im vorliegenden Verfahren angefochtene [X.]eschluss des [X.] ist [X.] am 10. Januar 2017 zugegangen. Die [X.] endete daher am 24. Januar 2017. Innerhalb dieser Frist ist beim [X.] lediglich ein nicht unterschriebener [X.]chriftsatz eingegangen.

[X.]) Zwar kann ausnahmsweise von dem [X.] abgesehen werden, wenn aus anderen Gründen ohne [X.]eweisaufnahme feststeht, dass es sich bei dem an das Gericht gelangten, nicht unterschriebenen [X.]chriftstück nicht lediglich um einen [X.]ntwurf handelt.

Dies ist in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung etwa angenommen worden, wenn einer nicht unterschriebenen Klageschrift eine vom Kläger eigenhändig unterzeichnete [X.] im Original beigefügt war ([X.]FH-Urteil vom 28. [X.]eptember 1995 IV R 76/94, [X.] 1996, 332), wenn ein rechtlich unerfahrener Kläger zwar die Klageschrift nicht unterzeichnet, auf dem [X.]riefumschlag aber handschriftlich seinen Namen und seine Anschrift eingetragen hat ([X.]FH-Urteil vom 3. Oktober 1986 III R 207/81, [X.], 205, [X.] 1987, 131), wenn zwar nicht der --der [X.]chriftform unterliegende-- Antrag, wohl aber ein [X.]egleitschreiben eigenhändig unterzeichnet ist ([X.]FH-Urteil vom 13. Dezember 2001 III R 24/99, [X.], 464, [X.] 2002, 159), oder wenn ein erforderlicher Gerichtskostenvorschuss noch innerhalb der Klagefrist eingezahlt wird ([X.]eschluss des [X.] vom 22. Oktober 2004  1 [X.]vR 894/04, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 814, unter [X.] (2)).

[X.]in vergleichbarer Ausnahmesachverhalt ist im [X.]treitfall indes nicht gegeben, weil es innerhalb der [X.]eschwerdefrist über den bloßen [X.]ingang des nicht unterschriebenen --und damit als bloßer [X.]ntwurf anzusehenden-- [X.]chriftstücks hinaus kein weiteres Indiz für den ernsthaften Willen des Antragstellers zur formgerechten [X.]rhebung einer [X.]eschwerde gibt.

b) Dem Antragsteller ist jedoch Wiedereinsetzung in den vorigen [X.]tand zu gewähren.

[X.]) Gemäß § 56 Abs. 1 [X.]O ist auf Antrag --nach § 56 Abs. 2 [X.]atz 4 [X.]O auch ohne Antrag-- Wiedereinsetzung in den vorigen [X.]tand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. [X.]in Verschulden des [X.]rozessbevollmächtigten steht dem Verschulden des [X.]eteiligten gleich (§ 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 [X.]O).

Die Tatsachen zur [X.]egründung des Antrags sind glaubhaft zu machen (§ 56 Abs. 2 [X.]atz 2 [X.]O). [X.]ereits innerhalb der [X.] sind (unbeschadet einer späteren Glaubhaftmachung) alle entscheidungserheblichen Tatsachen wenigstens ihrem wesentlichen Inhalt nach schlüssig darzulegen ([X.] vom 25. März 2003 I [X.] 166/02, [X.] 2003, 1193, und vom 29. Oktober 2003 V [X.] 61/03, [X.] 2004, 459), es sei denn, die Gründe waren offenkundig oder amtsbekannt ([X.]FH-Urteil vom 17. [X.]eptember 1987 III R 259/84, [X.] 1988, 681).

[X.]) Der [X.]enat hat [X.] wie das [X.]-- erhebliche Zweifel, ob die Darlegungen des Antragstellers in seinem Wiedereinsetzungsantrag als schlüssige, substantiierte und vollständige [X.]childerung der maßgebenden Geschehensabläufe innerhalb der Kanzlei der [X.] anzusehen sind.

Zum einen wird nicht deutlich, welcher [X.]erufsträger mit der Anfertigung der [X.]eschwerdeschrift befasst war und die Unterschriftsleistung versäumt hat. Zum anderen stellt der Antragsteller ausdrücklich nur eine "Mutmaßung" zum vermeintlichen Geschehensablauf an, gibt aber keine eindeutige Tatsachenschilderung ab.

Vor allem aber sind die von [X.] vorgelegten Organisationsunterlagen nicht geeignet, ein Organisationsverschulden auszuschließen. [X.] betreibt ihre Kanzlei an vier [X.]tandorten; für die [X.]earbeitung des vorliegenden [X.]eschwerdeverfahrens ist der [X.]tandort in [X.] zuständig. [X.]. 4.1 der vorgelegten Kanzleianweisung, aus der sich nach Auffassung des Antragstellers die [X.]flicht seines Kanzleipersonals zur Kontrolle des Vorhandenseins einer Unterschrift ergeben soll, bezieht sich aber nur auf den [X.]tandort [X.]. Der Umstand, dass beispielsweise in der --hier inhaltlich nicht einschlägigen-- [X.]. 4.2 der Kanzleianweisung Regelungen enthalten sind, die ausdrücklich zwischen den [X.]tandorten [X.] und [X.] differenzieren, zeigt, dass die Nichterwähnung des [X.]tandorts [X.] in [X.]. 4.1 kein bloßes Versehen sein kann. Hinzu kommt, dass in dem neunteiligen Katalog der [X.], der in [X.]. 4.1 der Kanzleianweisung enthalten ist, die [X.]rüfung der Unterschrift nicht ausdrücklich erwähnt wird. Lediglich im [X.]inleitungssatz ist von der "unterschriebenen [X.]ost" die Rede; eine eindeutige Anordnung, dass das Vorhandensein der Unterschrift zu prüfen ist, fehlt indes. Demgegenüber ist beispielsweise in [X.]. 4.3 der Kanzleianweisung in [X.]ezug auf Gewinnermittlungen und Jahresabschlüsse die Kontrolle des Vorhandenseins der Unterschrift ausdrücklich als eigener [X.]unkt in den dortigen Katalog der [X.] aufgenommen worden; dies lässt durchaus den Umkehrschluss zu, dass eine solche [X.]rüfung in den Fällen der [X.]. 4.1 nicht verlangt wird.

Auch belegen die eingereichten Ausdrucke aus dem elektronischen [X.]ostausgangsbuch nicht zweifelsfrei, dass es gerade die beiden [X.]eschwerdeschriften waren, die am 13. Januar 2017 die Kanzlei der [X.] verlassen haben. In beiden Fällen ist im [X.]ostausgangsbuch als Veranlagungsjahr "2017" angegeben. Diese Angabe weicht von den tatsächlichen [X.]treitjahren des vorliegenden Verfahrens (2008 bis 2010) sowie des [X.]arallelverfahrens IV [X.] 4/17 (2011 und 2012) deutlich ab. Auch ist als [X.]orto jeweils "0,55" angegeben. Das günstigste [X.]riefporto betrug am 13. Januar 2017 aber bereits 0,70 €. Hinzu kommt, dass der in der [X.]-Akte enthaltene Original-[X.]chriftsatz der nicht unterzeichneten [X.]eschwerde nicht geknickt ist, also in einem Umschlag versandt worden sein muss, der so groß ist, dass man ein [X.] A4-[X.]chreiben ungefaltet einlegen kann. Das Mindestporto für derartige [X.]endungen beträgt aber 1,45 €.

Zudem hat der Antragsteller das Vorbringen zum Wiedereinsetzungsantrag nicht durch geeignete Mittel --etwa die Vorlage eidesstattlicher Versicherungen der Frau D und des zuständigen [X.]erufsträgers-- glaubhaft gemacht. [X.]r hat auch nach Kenntnisnahme der bereits vom [X.] mit seiner [X.]eschwerdeerwiderung geäußerten Zweifel weiterhin keine konkretere Darstellung der damaligen Vorgänge abgegeben.

[X.]) Letztlich können diese Zweifel an der hinreichenden [X.]ubstantiierung des Wiedereinsetzungsantrags aber auf sich beruhen, da dem Antragsteller aus Gründen, die aktenkundig und damit amtsbekannt sind (vgl. dazu [X.]FH-Urteil in [X.] 1988, 681), Wiedereinsetzung zu gewähren ist.

(1) [X.]in [X.]rozessbeteiligter kann erwarten, dass offenkundige Versehen, wie das Fehlen einer zur Fristwahrung erforderlichen Unterschrift, von dem angerufenen Gericht in angemessener [X.] bemerkt und als Folge der prozessualen Fürsorgepflicht innerhalb eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs die notwendigen Maßnahmen getroffen werden, um eine drohende Fristversäumung zu vermeiden ([X.]VerfG-[X.]eschluss in NJW 2005, 814, unter [X.]; dort war der maßgebende [X.]chriftsatz [X.] wie im vorliegenden [X.] acht Tage vor Fristablauf beim zuständigen Gericht eingereicht worden).

Nach ständiger Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des [X.]undes und des [X.]VerfG ist ein Gericht verpflichtet, einen [X.]chriftsatz, der eindeutig als fehlgeleitet erkennbar ist, im Rahmen des ordnungsgemäßen Geschäftsgangs ohne schuldhaftes Zögern an die zuständige [X.]telle weiterzuleiten. [X.]ei einer schuldhaft verzögerten Weiterleitung ist dem Verfahrensbeteiligten Wiedereinsetzung in den vorigen [X.]tand zu gewähren (grundlegend [X.]VerfG-[X.]eschluss vom 20. Juni 1995  1 [X.]vR 166/93, [X.]VerfG[X.] 93, 99, unter [X.].). Dies gilt nach dieser Rechtsprechung unabhängig davon, auf welchen Gründen der Fehler bei der [X.]inreichung des bestimmenden [X.]chriftsatzes beruht ([X.]VerfG-[X.]eschluss in [X.]VerfG[X.] 93, 99, unter [X.].2.b; vgl. auch [X.]VerfG-[X.]eschluss vom 2. [X.]eptember 2002  1 [X.]vR 476/01, [X.] 2002, 835). Für ein bereits vorher mit der [X.]ache befasstes Gericht entspricht das Unterbleiben einer Weiterleitung, obwohl bis zum Fristablauf noch eine [X.]panne von fünf Arbeitstagen zur Verfügung stand, nicht mehr einem ordentlichen Geschäftsgang (vgl. [X.]eschluss des [X.]undesgerichtshofs vom 3. Juli 2006 II Z[X.] 24/05, [X.], 3499). Demgegenüber besteht keine [X.]flicht zur sofortigen [X.]rüfung und Weiterleitung noch am Tage des [X.]ingangs des [X.]chriftsatzes oder zu einer beschleunigten Weiterleitung per Telefax ([X.] vom 27. Oktober 2004 XI [X.] 130/02, [X.] 2005, 563).

Dementsprechend stellt es einen Verfahrensmangel (Verletzung der Verfahrensförderungspflicht des § 76 Abs. 2 [X.]O) dar, wenn ein [X.] bei einer weit vor Ablauf der Klagefrist eingereichten Klage zwar noch innerhalb der Klagefrist auf bestimmte formale Mängel hinweist, aber erst nach drei Jahren ergänzend beanstandet, dass die Klageschrift lediglich mit einer [X.]araphe versehen sei, und aus diesem Grund die Klage als unzulässig verwirft ([X.] vom 30. Januar 1996 V [X.] 89/95, [X.] 1996, 683, unter II.3.b).

(2) Vorliegend ist die nicht unterschriebene [X.]eschwerdeschrift am 16. Januar 2017 beim [X.] eingegangen. [X.]is zum Fristablauf am 24. Januar 2017 verblieben daher acht Kalendertage (bzw. sechs Arbeitstage), um den Antragsteller auf das Fehlen der Unterschrift hinzuweisen. Tatsächlich hat sich das [X.] bereits am 17. Januar 2017 --im Rahmen seiner Nichtabhilfeentscheidung-- mit der [X.]eschwerde befasst, aber nicht auf das Fehlen der Unterschrift hingewiesen. Hätte es zu diesem [X.]punkt einen Hinweis erteilt, wäre zu erwarten gewesen, dass der Antragsteller den Formmangel noch innerhalb der [X.]eschwerdefrist geheilt hätte. Dieses Versäumnis des [X.] überholt das vorherige Verschulden der [X.], so dass schon deshalb Wiedereinsetzung in den vorigen [X.]tand zu gewähren ist.

[X.]oweit die [X.]eschwerde zulässig ist, ist sie zum überwiegenden Teil begründet.

[X.]ei Zugrundelegung der im [X.]-Verfahren anzuwendenden Maßstäbe (dazu unten 1.) war das [X.] dem Grunde nach nur hinsichtlich der Veranstaltungen und des [X.]es zur [X.]chätzung befugt; im Übrigen bestehen bei der gebotenen summarischen [X.]etrachtung ernstliche Zweifel, ob die Aufzeichnungen des Antragstellers den für eine allein auf formelle Fehler gestützte [X.]chätzungsbefugnis erforderlichen Grad an Mangelhaftigkeit aufweisen (unten 2.). Davon ausgehend hat das [X.] bisher nicht dargelegt, dass die in der [X.]enatsrechtsprechung entwickelten Voraussetzungen dafür, eine [X.]chätzung der Höhe nach auf die [X.]rgebnisse eines [X.]reihenvergleichs stützen zu können, erfüllt sind (unten 3.). Zur [X.]erücksichtigung der vorhandenen formellen Mängel der Aufzeichnungen des Antragstellers nimmt der [X.]enat in Ausübung seiner eigenen [X.]chätzungsbefugnis für [X.]-Zwecke einen [X.]icherheitszuschlag zu den erklärten [X.]innahmen von 3.000 € netto pro Jahr vor (unten 4.).

1. Nach § 69 Abs. 3 [X.]atz 1, Abs. 2 [X.]atz 2 [X.]O ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes u.a. dann ganz oder teilweise auszusetzen, wenn --worüber im vorliegenden Verfahren allein gestritten wird-- ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen.

[X.]rnstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit liegen vor, wenn bei summarischer [X.]rüfung des angefochtenen [X.]escheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der [X.]eurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der [X.]eurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Die [X.]ntscheidung hierüber ergeht bei der im [X.]-Verfahren gebotenen summarischen [X.]rüfung aufgrund des [X.]achverhalts, der sich aus dem Vortrag der [X.]eteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung der [X.] ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im [X.]inne einer [X.]rfolgswahrscheinlichkeit für das Hauptsacheverfahren überwiegen (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. zuletzt [X.] vom 24. Mai 2016 V [X.] 123/15, [X.] 2016, 1253, [X.] 25, und vom 8. Februar 2017 X [X.] 138/16, [X.] 2017, 579, [X.] 32, m.w.N.).

2. Ob diese Voraussetzungen für eine [X.]chätzung (dazu unten a) erfüllt sind, ist für die drei [X.]ereiche, in denen der Antragsteller seine [X.]areinnahmen erzielt, differenziert zu betrachten. Danach können bei der summarischen [X.]etrachtung, auf die sich der im [X.]-Verfahren anzuwendende [X.]rüfungsmaßstab beschränkt, und beim derzeitigen --noch sehr unvollständigen-- [X.]tand der [X.]achaufklärung und des Vorbringens der [X.]eteiligten ernstliche Zweifel am [X.]estehen einer [X.]chätzungsbefugnis hinsichtlich der [X.]innahmen aus dem laufenden Gaststättenbetrieb nicht ausgeschlossen werden (unten b). Demgegenüber bestehen hinsichtlich der [X.]innahmen aus dem [X.] (unten c) und den Veranstaltungen (unten d) keine ernstlichen Zweifel an der [X.]chätzungsbefugnis.

a) Die Finanzbehörde hat gemäß § 162 Abs. 1, Abs. 2 [X.]atz 2 der Abgabenordnung ([X.]) u.a. dann eine [X.]chätzung der [X.]esteuerungsgrundlagen vorzunehmen, wenn die Aufzeichnungen des [X.]teuerpflichtigen der [X.]esteuerung nicht nach § 158 [X.] zugrunde gelegt werden können, sie also nicht den Vorschriften der §§ 140 bis 148 [X.] entsprechen oder sonst nach den Umständen des [X.]inzelfalls Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

Zwar berechtigen formelle Mängel der Aufzeichnungen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nur insoweit zur [X.]chätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des [X.]rgebnisses der Gewinnermittlung anzuzweifeln ([X.]FH-[X.]ntscheidungen vom 17. November 1981 VIII R 174/77, [X.]FH[X.] 135, 11, [X.] 1982, 430, unter 1.; vom 25. Januar 1990 IV [X.] 140/88, [X.] 1990, 484, und in [X.] 2012, 1921, [X.] 22, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Jedenfalls dann, wenn vorwiegend [X.]argeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung aber den gesamten Aufzeichnungen die Ordnungsmäßigkeit nehmen ([X.]FH-Urteil in [X.] 2012, 1921, [X.] 34).

b) Hinsichtlich des laufenden Gaststättenbetriebs bestehen derzeit ernstliche Zweifel an einer [X.]chätzungsbefugnis des [X.]. [X.]eim gegenwärtigen [X.]tand der [X.]achaufklärung steht noch nicht fest, ob der Antragsteller die vom Gesetz (dazu unten [X.]) und der Rechtsprechung (unten [X.]) aufgestellten formellen Anforderungen an die in Fällen der [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung zu führenden Aufzeichnungen von [X.]areinnahmen verfehlt hat (unten [X.]). Die [X.]edenken, die das [X.] hinsichtlich der materiellen Richtigkeit --insbesondere der betragsmäßigen [X.] der Aufzeichnungen geäußert hat, sind beim gegenwärtigen [X.]tand der [X.]achaufklärung ebenfalls nicht geeignet, ernsthafte Zweifel am [X.]estehen einer [X.]chätzungsbefugnis auszuschließen (unten dd).

[X.]) Der Antragsteller hat seinen Gewinn durch [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt. Zwischen den [X.]eteiligten ist --nach Auffassung des beschließenden [X.]enats zu [X.] unstreitig, dass er hierzu berechtigt war. § 4 Abs. 3 [X.][X.]tG selbst enthält --mit Ausnahme des hier nicht einschlägigen § 4 Abs. 3 [X.]atz 5 [X.][X.]tG-- keine Regelungen über den formellen Mindestinhalt der Aufzeichnungen, die bei dieser Gewinnermittlungsart zu führen sind.

Allerdings ist nach § 22 Abs. 1 [X.]atz 1 U[X.]tG jeder Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlagen ihrer [X.]erechnung Aufzeichnungen zu machen. Aus den Aufzeichnungen müssen die vereinbarten --bzw. in den Fällen des § 20 U[X.]tG die vereinnahmten-- [X.]ntgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen zu ersehen sein (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 [X.]atz 1 und 5 U[X.]tG). Die Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen [X.] möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmers und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten und die Grundlagen für die [X.]teuerberechnung festzustellen (§ 63 Abs. 1 der [X.] --U[X.]tDV--). Dabei darf der Unternehmer das [X.]ntgelt und den [X.]teuerbetrag in einer [X.]umme --statt des ([X.] allein-- aufzeichnen (§ 63 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 U[X.]tDV). Am [X.]chluss jedes Voranmeldungszeitraums hat der Unternehmer u.a. die [X.]umme der [X.]ntgelte zu errechnen und aufzuzeichnen (§ 63 Abs. 3 [X.]atz 3 U[X.]tDV).

Gemäß § 146 Abs. 1 [X.] in der im [X.]treitjahr noch geltenden Fassung (vor den Änderungen durch das Gesetz vom 22. Dezember 2016, [X.]G[X.]l I 2016, 3152) sind die erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und [X.] sollen "täglich" festgehalten werden.

[X.]) Der [X.]enat hat bereits entschieden, dass sich in Fällen der Gewinnermittlung durch [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung auch aus den Vorschriften des § 22 U[X.]tG und des § 63 U[X.]tDV keine [X.]flicht zur Führung eines Kassenbuchs ergibt. [X.]ei dieser Gewinnermittlungsart gibt es keine [X.]estandskonten und somit auch kein Kassenkonto. [X.] Geld wird sofort [X.]rivatvermögen. Die Feststellung eines [X.], für den bei einer Gewinnermittlung durch [X.]estandsvergleich ein Kassenbuch erforderlich ist, kommt nicht in [X.]etracht (ausführlich zum Ganzen [X.]enatsbeschluss vom 16. Februar 2006 X [X.] 57/05, [X.] 2006, 940, m.w.N.).

In der Literatur wird daher das als "[X.]chuhkarton-[X.]uchführung" bezeichnete [X.]rstellen und [X.]ammeln von [X.]innahmen- und Ausgabenbelegen, verbunden mit einer regelmäßigen [X.]ummenziehung, für ausreichend gehalten ([X.] in [X.]eermann/[X.], § 146 [X.] [X.] 28; Kanzler in [X.]/[X.]/[X.], § 4 [X.][X.]tG [X.] 522; vgl. auch [X.]FH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30, 31/85, [X.]FH[X.] 159, 123, [X.] 1990, 287, unter II.2.a).

[X.]) Danach kann der [X.]enat bei der --angesichts des vorläufigen Charakters des [X.]ilverfahrens gebotenen-- summarischen und im Zweifel großzügigen [X.]etrachtung auf der Grundlage des derzeitigen [X.]tandes der [X.]achaufklärung nicht feststellen, dass die Aufzeichnungen des Antragstellers über die [X.]innahmen des laufenden Gaststättenbetriebs die geltenden formellen Anforderungen verletzen. Der [X.]enat weist allerdings ausdrücklich darauf hin, dass in dieser einzelfallbezogenen, ohne hinreichende [X.]achaufklärungsgrundlage getroffenen, summarischen und großzügigen [X.]etrachtung keine grundsätzliche und abschließende [X.]ntscheidung über die in Fällen der [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung geltenden formellen [X.]flichten zur Aufzeichnung der Kasseneinnahmen zu sehen ist.

Der Antragsteller hat tatsächlich [X.] zumindest über die vereinnahmten Geldbeträge geführt (dazu unten (1)). [X.]eine [X.]ehauptung, weitere Uraufzeichnungen seien niemals erstellt worden und daher auch nicht aufbewahrungspflichtig, ist vom [X.] bisher nicht widerlegt worden und daher für Zwecke des [X.]-Verfahrens zugrunde zu legen (unten (2)). [X.]ine Rechtsgrundlage dafür, die Aufzeichnungen in gebundener Form führen zu müssen, ist jedenfalls bei Anwendung der im [X.]ilverfahren geltenden Maßstäbe nicht ersichtlich (unten (3)). Darüber hinaus gehende Anforderungen, die der Antragsteller nicht erfüllt hätte, folgen auch nicht aus der vom [X.] und [X.] angeführten Rechtsprechung (unten (4)). Damit erfüllen die Aufzeichnungen des Antragstellers die oben zu [X.]) dargestellten Rechtsprechungsvorgaben (unten (5)). Zwar können diese Vorgaben die inhaltliche Vollständigkeit der Aufzeichnungen systembedingt nicht gewährleisten; ob die bisherigen Rechtsprechungsvorgaben daher unzureichend sind und einer Verschärfung bedürften, ist im [X.]ilverfahren indes nicht zu entscheiden (unten (6)).

(1) Zu einer [X.]inzelaufzeichnung seiner [X.]rlöse war der Antragsteller --wie es wohl auch der Auffassung des [X.] entspricht-- bei summarischer [X.]etrachtung nicht verpflichtet. [X.]r hat allerdings tatsächlich [X.] --wenn auch beschränkt auf die reinen [X.]eträge, ohne Angabe der Kundennamen und der im [X.]inzelnen dargebotenen [X.]peisen und Getränke-- geführt.

Das bisherige Vorbringen des [X.] zu der Frage, ob der Antragsteller [X.] geführt habe, ist unklar. Im [X.]chriftsatz vom 10. November 2015 formuliert das [X.], es treffe zu, dass für die laufenden Gaststättenumsätze [X.] geführt worden seien. Demgegenüber vertritt es im [X.]chriftsatz vom 26. Januar 2016 die Auffassung, der Antragsteller habe zwar die [X.]innahmen je Kunde bzw. je bedienten Tisch getrennt aufgezeichnet; dies seien aber keine [X.]. Letzterem könnte der [X.]enat bei summarischer [X.]etrachtung nicht folgen. Mehr als eine getrennte Aufzeichnung pro Kunde wird bei einer Gewinnermittlung durch [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung und Führung einer offenen Ladenkasse kaum verlangt werden können.

(a) Aus § 146 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] ergab sich in den [X.]treitjahren noch keine allgemeine [X.]inzelaufzeichnungspflicht (anders die Rechtslage seit den Änderungen durch das Gesetz vom 22. Dezember 2016, [X.]G[X.]l I 2016, 3152). Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat lediglich für Kaufleute mit Gewinnermittlung durch [X.]etriebsvermögensvergleich aus den entsprechenden handelsrechtlichen Grundsätzen eine grundsätzliche [X.]inzelaufzeichnungspflicht abgeleitet ([X.]FH-Urteile vom 12. Mai 1966 IV 472/60, [X.]FH[X.] 86, 118, [X.]I 1966, 371, und vom 16. Dezember 2014 [X.], [X.]FH[X.] 248, 99, [X.] 2015, 519). Zu diesem [X.]ersonenkreis gehört der Antragsteller aber nicht.

(b) [X.]elbst wenn eine grundsätzliche [X.]inzelaufzeichnungspflicht bestünde, könnte der Antragsteller sich für das Unterbleiben von Aufzeichnungen zu den Namen der Kunden und den jeweils zur Verfügung gestellten [X.]peisen und Getränken aber auf die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aus [X.] gewährten [X.]rleichterungen berufen (vgl. hierzu ebenfalls [X.]FH-Urteil in [X.]FH[X.] 86, 118, [X.]I 1966, 371).

Das [X.] bringt hierzu vor, nur bei [X.]inzelhändlern mit einer Vielzahl von [X.]arverkäufen an unbekannte Kunden über den Ladentisch und vergleichbaren [X.]erufsgruppen bestehe keine [X.]inzelaufzeichnungspflicht; hierauf könne sich der Antragsteller als Gastwirt (Dienstleister) nicht berufen.

Dem kann der [X.]enat nicht folgen. Die Rechtsprechung hat die gewährten [X.]rleichterungen niemals ausdrücklich auf Warenlieferanten beschränkt, sondern stets aus dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit abgeleitet. Insoweit kann aber bei [X.] dieselbe Interessenlage bestehen wie bei kleinen Warenlieferanten. [X.]ereits in den Gründen der [X.]ntscheidung in [X.]FH[X.] 86, 118, [X.]I 1966, 371 sind neben [X.]inzelhandelsgeschäften auch [X.]pielautomaten sowie [X.]tehbierhallen genannt. Dabei handelt es sich aber ebenfalls um Dienstleistungen. Im Übrigen weist gerade die Darreichung von [X.]peisen und Getränken eine erhebliche Nähe zu dem Verkauf von Waren etwa in einem [X.]äckereigeschäft auf.

(2) Die [X.]ehauptung des Antragstellers, er habe keine weiteren Uraufzeichnungen erstellt, so dass solche Aufzeichnungen auch nicht aufbewahrt und vorgelegt werden konnten, ist vom [X.] bisher nicht widerlegt worden und daher für Zwecke des [X.]-Verfahrens zugrunde zu legen.

Das [X.] hat zumindest anfänglich unterstellt, den [X.] auf den [X.] lägen gesonderte "Kellnerzettel" zugrunde, die als Uraufzeichnungen aufbewahrungspflichtig seien. Der Antragsteller hat die [X.]xistenz solcher "Kellnerzettel" bestritten und dazu erklärt, in aller Regel habe er allein bei den Gästen kassiert und den erhaltenen [X.]etrag sogleich auf dem [X.] notiert. Jedenfalls für Zwecke der im [X.]-Verfahren gebotenen lediglich summarischen [X.]rüfung ist --in [X.]rmangelung präsenter [X.]eweismittel, die einen gegenteiligen [X.]chluss zulassen würden-- hier von der [X.]rklärung des Antragstellers auszugehen. Diese ist auch durchaus plausibel, da neben dem Antragsteller lediglich [X.] und eine weitere Aushilfe --beide mit eher geringen [X.]inkünften, die für eine bloße Teilzeitbeschäftigung sprechen-- im [X.]etrieb tätig waren; zusätzlich waren in zwei [X.]treitjahren noch zwei weitere Aushilfen tätig, allerdings angesichts eines Jahreslohns von ca. 1.000 € in äußerst geringem Umfang.

[X.]oweit das [X.] in der [X.]eschwerdeerwiderung die Vorlage von [X.] und [X.]ons vermisst, hat es bisher nicht dargelegt, dass die vom Antragsteller --in zulässiger und auch vom [X.] dem Grunde nach nicht beanstandeter [X.] verwendete offene Ladenkasse überhaupt in der Lage war, solche [X.]elege auszugeben. Auch dies wäre erforderlichenfalls im Hauptsacheverfahren noch zu klären, kann beim derzeitigen Verfahrensstand aber nicht zu Lasten des Antragstellers herangezogen werden. Wenn allerdings die vom Antragsteller verwendete offene Ladenkasse zur Ausgabe von [X.] oder ähnlichen [X.]elegen technisch in der Lage gewesen sein sollte, dann hätte der Antragsteller diese [X.]elege als [X.] aufbewahren und dem [X.]rüfer vorlegen müssen (vgl. Urteil des Niedersächsischen [X.] in [X.][X.] 2013, 291, unter [X.] [X.]).

(3) [X.]ine Rechtsgrundlage dafür, die Aufzeichnungen in gebundener Form führen zu müssen, ist jedenfalls bei Anwendung der im [X.]ilverfahren geltenden Maßstäbe nicht ersichtlich.

Das [X.] hat die Aufzeichnungen nicht als ausreichend angesehen, weil sie auf losen, nicht durchnummerierten [X.]lättern vorgenommen worden sind. [X.]s sei nicht ansatzweise ersichtlich, wann, von wem und auf welche Weise die jeweiligen Tagesumsätze ermittelt worden seien. [X.]ie stammten ersichtlich nur von einer [X.]erson und erweckten den [X.]indruck, sie seien im Nachhinein erstellt worden; Näheres bedürfe der Aufklärung im Hauptsacheverfahren.

Indes verlangt § 4 Abs. 3 [X.][X.]tG keine Aufzeichnungen in "[X.]uch"form. Die gebundene oder jedenfalls eine in sich geschlossene Form wird etwa beim Fahrten"buch" verlangt (hierzu [X.]FH-Urteil vom 9. November 2005 VI R 27/05, [X.]FH[X.] 211, 508, [X.] 2006, 408), aber nicht bei bloßen "Aufzeichnungen".

Nicht nachvollziehbar ist des Weiteren, wie das [X.] zu der Wertung kommt, es sei nicht ansatzweise ersichtlich, vom wem die Tagesumsätze ermittelt worden seien. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass der Antragsteller jedenfalls auf sämtlichen [X.], die in den Akten enthalten sind, die [X.]ummenbildung mit seinem Namenszeichen versehen hat. Dass es sich bei den weiteren, nicht in den Akten enthaltenen [X.]innahmezetteln anders verhielte, haben weder das [X.] noch das [X.] ausgeführt.

Die weitere Feststellung des [X.], die [X.] seien überwiegend durch dieselbe Handschrift erstellt worden, spricht unter den im [X.]treitfall gegebenen Umständen nicht mit dem Grad an Wahrscheinlichkeit, der im [X.]ilverfahren für eine Verneinung ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen [X.]escheide erforderlich wäre, für das vom [X.] angenommene Nacherstellen der [X.]elege. Wie bereits ausgeführt (oben (2)), sind im [X.]etrieb des Antragstellers außer ihm selbst nur noch [X.] und eine Aushilfe (in zwei [X.]treitjahren zwei weitere, äußerst geringfügig beschäftigte Aushilfen) tätig. [X.]s ist also durchaus denkbar, dass in den meisten Fällen der Antragsteller selbst die Aufzeichnungen vorgenommen hat. [X.]ine etwaige Nacherstellung der [X.] hatte vor dem [X.] nicht einmal das [X.] geltend gemacht. Da das [X.] hier einen Aufklärungsbedarf im Hauptsacheverfahren gesehen hat, hätte es näher gelegen, wegen bestehender tatsächlicher Zweifel [X.] zu gewähren.

(4) Aus den vom [X.] angeführten --und vom [X.] gleichlautend übernommenen-- [X.]ntscheidungen lassen sich für den vorliegend zu beurteilenden [X.]treitfall, worauf bereits der Antragsteller zutreffend hingewiesen hat, keine höheren Anforderungen ableiten.

Dem [X.]enatsbeschluss in [X.] 2013, 902 lag ein [X.]achverhalt zugrunde, in dem der dortige [X.]teuerpflichtige --gerade abweichend vom Antragsteller des vorliegenden Verfahrens-- keine [X.] über seine [X.]rlöse geführt, sondern lediglich die [X.] in sog. Kassenberichte eingetragen hatte. Das dortige [X.] hatte die Kassenberichte deshalb als nicht ausreichend angesehen, weil in ihnen zahlreiche [X.]treichungen vorgenommen worden und [X.]intragungen unleserlich waren (Niedersächsisches [X.], Urteil in [X.][X.] 2013, 291). [X.]o liegt der [X.]treitfall indes nicht. Vorliegend hat der Antragsteller [X.] seiner [X.]rlöse vorgenommen. Derartige Aufzeichnungen fehlten hingegen in den Fällen, die den vom [X.] angeführten [X.]ntscheidungen des Niedersächsischen [X.] und des beschließenden [X.]enats zugrunde lagen.

In dem [X.]achverhalt, zu dem das [X.] [X.]erlin-[X.]randenburg mit Urteil vom 26. Juli 2007  14 K 3368/06 (nachgehend [X.]enatsbeschluss vom 7. Februar 2008 X [X.] 189/07, beide nicht veröffentlicht --n.v.--) entschieden hat, hatte der [X.]teuerpflichtige eine Registrierkasse genutzt, die von dieser Kasse erstellten Tagesendsummenbons (Z-[X.]ons) aber vernichtet. Damit ist der vorliegende [X.]achverhalt, in dem das [X.] bisher nicht einmal vorgetragen hat, die vom Antragsteller verwendete offene Ladenkasse sei technisch überhaupt zur Ausgabe von beleghaften [X.] in der Lage, nicht vergleichbar.

In dem darüber hinaus vom [X.] angeführten [X.] vom 2. [X.]eptember 2008 V [X.] 4/08 (n.v.) wird zwar der zugrunde liegende [X.]achverhalt nicht vollständig mitgeteilt. Offenbar hatte der dortige [X.]teuerpflichtige aber nur eine [X.]ammlung seiner Ausgangsrechnungen ohne weitere Aufzeichnungen (z.[X.]. [X.]rmittlung der Tageseinnahmen) vorgelegt. Außerdem hatte bereits der [X.]teuerberater des dortigen [X.]teuerpflichtigen pauschale Zuschätzungen zu den [X.]rlösen vorgenommen. Auch damit ist der vorliegende [X.]achverhalt, in dem der Antragsteller selbst täglich seine [X.]innahmen ermittelt hat, nicht vergleichbar.

Dem Urteil des [X.][X.]rländischen [X.] vom 21. Juni 2012  1 K 1124/10 ([X.][X.] 2012, 1816) lag ebenfalls ein [X.]achverhalt zugrunde, in dem lediglich die Gesamtsumme der Tageseinnahmen aufgezeichnet worden war. Das dann erforderliche tägliche Auszählen des [X.] war unterblieben.

(5) Damit erfüllen die Aufzeichnungen des Antragstellers die oben zu [X.]) dargestellten Rechtsprechungsvorgaben. Danach wird eine "geordnete [X.]elegablage mit [X.]inzelaufzeichnung der [X.]rlöse" für ausreichend erachtet. Der Antragsteller hat seine [X.]rlöse betragsmäßig einzeln aufgezeichnet. Da für Zwecke dieses [X.]ilverfahrens zu unterstellen ist, dass der Antragsteller keine weiteren [X.] geführt hat, handelt es sich bei den [X.] um die [X.]. Das Anbringen des Tagesdatums stellt zumindest ein mögliches Ordnungskriterium dar, so dass auch die Forderung nach einer "geordneten [X.]elegablage" --die nach den unter (3) dargestellten Grundsätzen nicht notwendig in [X.]uchform erfolgen muss-- erfüllt ist.

(6) Dem [X.] ist zwar zuzugeben, dass die Aufzeichnungen des Antragstellers nicht die Gewähr ihrer inhaltlichen Vollständigkeit bieten. Diese fehlende Vollständigkeitsgewähr ist aber im Wesentlichen durch die --zulässige-- Verwendung einer offenen Ladenkasse in Kombination mit den geringeren gesetzlichen Anforderungen an die Aufzeichnungen bei der --hier ebenfalls zulässigen-- Wahl der Gewinnermittlung durch [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung bedingt. [X.]olange der Gesetzgeber eine derartige Kassenführung und eine derartige Gewinnermittlungsart zulässt, kann aus dem Umstand, dass es hier systembedingt keine Vollständigkeitsgewähr geben kann, jedenfalls bei summarischer [X.]etrachtung keine [X.]efugnis zur Vollschätzung abgeleitet werden.

[X.]elbst die Führung der vom [X.] verlangten Kassenberichte würde keineswegs ausschließen, dass zur [X.]teuerhinterziehung entschlossene [X.]teuerpflichtige einen Teil ihrer [X.]rlöse außerhalb ihrer offenen Ladenkasse vereinnahmen und die entsprechenden [X.]eträge von vornherein nicht in ihre Kassenberichte aufnehmen. Die [X.] --als ein mögliches Instrument einer wirksamen Kontrolle der Vollständigkeit der [X.]-- ist trotz frühzeitiger Kenntnis des Gesetzgebers von der [X.]roblematik der vollständigen [X.]innahmeerfassung in den "[X.]argeld-[X.]ranchen" erst mit Wirkung ab dem 1. Januar 2018 in § 146b [X.] aufgenommen worden (Gesetz vom 22. Dezember 2016, [X.]G[X.]l I 2016, 3152).

[X.]ntscheidend für die [X.]eurteilung der Frage, ob die im [X.]inzelfall vorliegenden Aufzeichnungen ordnungsgemäß sind, ist nicht, ob das verwendete Aufzeichnungssystem bei hinreichender krimineller [X.]nergie noch Möglichkeiten zur [X.]teuerverkürzung bietet, sondern ob es den gesetzlichen Anforderungen genügt. Dies ist hier --bei Vornahme der im [X.]ilverfahren gebotenen, hier zugunsten des Antragstellers wirkenden [X.]achverhaltsunterstellungen-- noch der Fall. Ob die bisherigen Rechtsprechungsvorgaben an die Form und den Inhalt von Aufzeichnungen in Fällen der Gewinnermittlung durch [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung und der Verwendung einer offenen Ladenkasse unzureichend sind und daher noch für die [X.] vor Inkrafttreten des Gesetzes vom 22. Dezember 2016 einer Verschärfung bedürften, ist im [X.]ilverfahren nicht zu entscheiden.

dd) Auch die [X.]edenken, die das [X.] hinsichtlich der materiellen Richtigkeit --insbesondere der betragsmäßigen [X.] der Aufzeichnungen geäußert hat, sind beim gegenwärtigen [X.]tand der [X.]achaufklärung nicht geeignet, ernsthafte Zweifel am [X.]estehen einer [X.]chätzungsbefugnis hinsichtlich der [X.]innahmen aus dem laufenden Gaststättenbetrieb auszuschließen.

(1) [X.]eine [X.]edenken gründet das [X.] zunächst auf den Umstand, dass für einige Tage des Jahres --noch dazu überwiegend für umsatzstarke [X.]amstage-- keine [X.] vorliegen. Indes handelt es sich dabei um relativ wenige Tage. Im [X.]etrieb waren --wie bereits [X.] im Wesentlichen der Antragsteller, [X.] und eine bzw. drei Aushilfen tätig. [X.]s ist daher durchaus plausibel, dass eine nahezu ausschließlich vom Inhaber und seiner [X.]hefrau bewirtschaftete Gaststätte nicht an 365 Tagen im Jahr geöffnet haben kann. Im fortzuführenden Hauptsacheverfahren wird das [X.] die Möglichkeit haben, mit Hilfe anderer [X.]eweismittel (z.[X.]. [X.]efragung von Zeugen, Auswertung von Inseraten) darzulegen, dass die Gaststätte an Tagen, für die der Antragsteller eine [X.]chließung behauptet, gleichwohl geöffnet hatte. Zudem kommt ein Abgleich mit den Daten von Veranstaltungen in [X.]etracht. Auf die bloße [X.]ehauptung des [X.], es sei nicht glaubhaft, dass eine inhabergeführte Gaststätte an 14 bis 25 Tagen jährlich geschlossen sei, wird die Inanspruchnahme einer Vollschätzungsbefugnis hingegen nicht gestützt werden können.

(2) Auch der Umstand, dass das [X.] die --von ihm selbst [X.] Warenbestände des Antragstellers für unplausibel hält, ist bei summarischer [X.]etrachtung nicht geeignet, eine materielle Unrichtigkeit der Aufzeichnungen des Antragstellers zu belegen.

Der Antragsteller, der seinen Gewinn durch [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, ist zur Aufzeichnung seiner Warenbestände nicht verpflichtet. Das [X.] hat die von ihm angenommenen Warenbestände daher anhand einer --weder erläuterten noch aus den Akten nachvollziehbaren-- Rückrechnung aus bestimmten Teilergebnissen des [X.]reihenvergleichs geschätzt. [X.]s hat ausgeführt, dabei über alle drei [X.]treitjahre einen konstanten [X.] unterstellt zu haben, und damit zu begründen versucht, weshalb es die von ihm selbst ermittelten Veränderungen der Warenbestände --entgegen der nachvollziehbaren Forderung des [X.] nicht als Korrektiv in die [X.]chätzung der monatlichen [X.] einbezogen hat.

Die Annahme eines über drei Jahre konstanten [X.] dürfte indes so weit von der betrieblichen Realität entfernt sein, dass eine Verwertung der [X.]rgebnisse der [X.]-[X.]chätzung jedenfalls bei summarischer [X.]etrachtung nicht zu Lasten des Antragstellers möglich ist. Das Vorbringen des [X.] zu den Warenbeständen erscheint insoweit als widersprüchlich: [X.]inerseits will es aus den von ihm angenommenen Warenbeständen Unplausibilitäten ableiten, die zu Lasten des Antragstellers gehen sollen; andererseits hält es aber die von ihm selbst bei der [X.]chätzung dieser Warenbestände angewandte Methodik für so wenig überzeugend, dass es eine [X.]erücksichtigung der [X.]veränderungen bei der [X.]chätzung der monatlichen [X.] ablehnt.

c) Hinsichtlich der auf dem [X.] erzielten [X.]rlöse genügen die Aufzeichnungen des Antragstellers hingegen auch bei summarischer [X.]etrachtung nicht den geltenden Anforderungen.

Der Antragsteller hat ausweislich der in den Akten enthaltenen Unterlagen insoweit lediglich die [X.]innahmen eines gesamten Tages in einer [X.]umme notiert. Wie diese [X.]umme zustande gekommen ist, ist den Unterlagen und auch den [X.]rläuterungen des Antragstellers nicht zu entnehmen.

Zwar war der Antragsteller auch hinsichtlich seiner [X.]innahmen aus dem [X.] von der [X.]flicht befreit, [X.] zu führen, da er "über die Theke hinweg" mit einer unbekannten Vielzahl von [X.]ersonen [X.]argeschäfte von geringem Wert tätigte. Da er keine weiteren [X.] geführt hat, hätte er dann aber nach den oben zu b [X.]) dargestellten Grundsätzen, die sich der [X.]enat zu eigen macht, die Tageseinnahmen durch tatsächliches Auszählen ermitteln und dies in einem Kassenbericht dokumentieren müssen. Dies ist nicht geschehen, so dass die Aufzeichnungen in [X.]ezug auf die beim [X.] erzielten [X.]rlöse formell nicht ordnungsgemäß sind.

d) Gleiches gilt in [X.]ezug auf die [X.]innahmen des Antragstellers aus den Veranstaltungen.

[X.]) Der [X.]enat kann insoweit offenlassen, ob der Antragsteller --mit Gewinnermittlung durch [X.] schon vor dem Inkrafttreten der Neufassung des § 146 Abs. 1 [X.] (Gesetz vom 22. Dezember 2016 mit Wirkung zum 29. Dezember 2016) in diesem Geschäftsbereich zu [X.] verpflichtet war. Immerhin waren dem Antragsteller die Namen seiner Geschäftspartner hier bekannt; der Umfang des einzelnen Geschäfts überstieg den [X.]agatellbereich.

[X.]) Der Antragsteller hat zu den Veranstaltungen weder Angebote noch Vereinbarungen, Rechnungen oder Quittungen vorgelegt. [X.]r hat hierzu behauptet, solche Unterlagen nicht erstellt zu haben, so dass sie auch nicht aufbewahrungspflichtig seien.

Das [X.] hat jedoch substantiiert vorgetragen, dass zu den Kunden des Antragstellers zumindest auch eine GmbH und eine [X.]tadtverwaltung gehörten. Der [X.]enat hält es aber auch bei Anwendung des im [X.]-Verfahren gebotenen großzügigen [X.]rüfungsmaßstabs für ausgeschlossen, dass derartige Kunden auf die Ausstellung ordnungsgemäßer Rechnungen verzichten könnten. [X.]ine GmbH benötigt eine solche Rechnung bereits für den Vorsteuerabzug und für ihre eigene [X.]uchhaltung; eine [X.]tadtverwaltung wird Zahlungen in aller Regel nur gegen Vorlage schriftlicher Rechnungen leisten. Daher hält der [X.]enat die [X.]ehauptung des Antragstellers, im Veranstaltungsbereich seien keinerlei schriftliche Unterlagen angefallen --auch in [X.]ezug auf jedenfalls einen Teil der anderen [X.] nicht für glaubhaft. [X.]chon zum Zwecke der Organisation derartiger Veranstaltungen --insbesondere zur Vermeidung von Missverständnissen im Verhältnis zu seinen Auftraggebern-- dürfte der Antragsteller eigene Aufzeichnungen geführt haben.

[X.]) Für das Hauptsacheverfahren bietet es sich an, dass das [X.] diejenigen Kunden, die aus den Aufzeichnungen des Antragstellers namentlich bekannt sind, zur Höhe der [X.] und zu [X.]inzelheiten der Veranstaltungen befragt. [X.]ei Differenzen zu den Angaben des Antragstellers wäre nicht nur ein formeller, sondern zudem ein materieller Mangel der Aufzeichnungen nachgewiesen, der auch die Anwendung gröberer [X.]chätzungsmethoden rechtfertigen würde. Demgegenüber wäre bei einer Übereinstimmung zwischen den Angaben des Antragstellers und seiner Kunden eine Vollschätzung in diesem [X.]ereich nicht zu begründen.

e) Damit ist für Zwecke des [X.]ilverfahrens von formellen Mängeln der Aufzeichnungen des Antragstellers in den [X.]ereichen "[X.]" und "Veranstaltungen", nicht aber im [X.]ereich "laufender Gaststättenbetrieb" auszugehen. Materielle Mängel der [X.]rfassung der [X.]innahmen hat das [X.] hingegen bisher nicht konkret dargelegt.

[X.]) Das Gewicht der festgestellten formellen Mängel ist so erheblich, dass sie eine [X.]chätzungsbefugnis begründen können. Ohne die Vorlage der erforderlichen Kassenberichte zu den [X.]innahmen aus dem [X.] ist nicht erkennbar, wie die [X.] ermittelt worden ist. Das Fehlen jeglicher Unterlagen zu den Veranstaltungen ist ebenfalls ein gewichtiger Mangel, weil es keine andere Möglichkeit zur Kontrolle der inhaltlichen Richtigkeit der Aufzeichnungen des Antragstellers gibt.

[X.]) Allerdings betreffen die festgestellten formellen Mängel lediglich abgegrenzte Teilbereiche des [X.]etriebs des Antragstellers. Für eine Vollschätzung der [X.]rlöse, die auch den laufenden Gaststättenbetrieb umfasst, sieht der [X.]enat daher beim derzeitigen [X.]tand der [X.]achaufklärung keinen Raum.

Der [X.]enat kann auf der Grundlage der bisherigen [X.]achverhaltsermittlungen des [X.] und [X.] nicht beurteilen, wie umfangreich die [X.]rlöse der [X.]ereiche "[X.]" und "Veranstaltungen" im Verhältnis zu den Gesamterlösen des Antragstellers sind. Das [X.] beschränkte sich auf einen [X.]raum von drei Tagen jährlich. Auch wenn an diesen Tagen überdurchschnittlich hohe [X.]rlöse erzielt worden sein dürften, dürfte der Anteil am [X.] eher gering sein.

Ferner hat das [X.] nicht mitgeteilt, in welchem Umfang die [X.]innahmen des Antragstellers auf die Durchführung von Veranstaltungen entfallen. Zwar scheint es sich auch hier im [X.]inzelfall um [X.]eträge zu handeln, die im Verhältnis zu den Tageseinnahmen des Antragstellers aus dem laufenden Gaststättenbetrieb durchaus erheblich sind. Unbekannt ist aber, wie häufig der Antragsteller derartige Veranstaltungen ausgerichtet hat. Dies geht im [X.]-Verfahren vorläufig zu Lasten des [X.], das sich zur [X.]egründung seiner [X.]chätzungsbefugnis auf das Vorhandensein der Mängel und ihr Gewicht beruft und die erforderlichen Angaben unschwer im Rahmen der Außenprüfung hätte ermitteln und darlegen können.

3. Dies zugrunde gelegt ist nach dem derzeitigen [X.]tand der [X.]achaufklärung nicht ersichtlich, dass die in der [X.]enatsrechtsprechung entwickelten Voraussetzungen dafür, eine [X.]chätzung der Höhe nach auf die [X.]rgebnisse eines [X.]reihenvergleichs --hier: in der [X.]onderform der [X.] stützen zu können, im [X.]treitfall erfüllt sind.

Die Anforderungen, die der [X.]enat in seiner bisherigen Rechtsprechung an die Durchführung eines [X.]reihenvergleichs gestellt hat (dazu unten a), gelten bei summarischer [X.]etrachtung auch dann, wenn die [X.]rgebnisse des [X.]reihenvergleichs durch Vornahme einer [X.] zur [X.]egründung der [X.]chätzungshöhe herangezogen werden (unten b). Danach ist der [X.]reihenvergleich in Fällen, in denen keine materiellen Mängel der Aufzeichnungen feststellbar sind, grundsätzlich nachrangig zu anderen [X.]chätzungsmethoden; im [X.]treitfall hat das [X.] die fehlende [X.]ignung anderer Methoden aber bisher nicht hinreichend dargelegt (unten c). Darüber hinaus bestehen Zweifel, ob der [X.]rüfer den [X.]reihenvergleich im [X.]treitfall technisch korrekt durchgeführt hat (unten d). [X.]chließlich kann der [X.]enat derzeit nicht erkennen, weshalb gerade der von der [X.]s-[X.]oftware der Finanzverwaltung [X.] "am wahrscheinlichsten" sein soll (unten e).

b) Diese Anforderungen gelten jedenfalls bei summarischer [X.]etrachtung auch dann, wenn die [X.]rgebnisse eines [X.]reihenvergleichs durch Vornahme einer [X.] zur [X.]egründung der Höhe einer [X.] herangezogen werden sollen.

[X.]) Auch die [X.] stellt eine Vollschätzung dar, da das [X.]rgebnis der eigenen Gewinnermittlung des [X.]teuerpflichtigen vollständig verworfen und durch ein anderes [X.]rgebnis ersetzt wird. Die besonderen Risiken (denknotwendig Ausweis eines [X.] auch gegenüber einer formell und materiell ordnungsmäßigen Gewinnermittlung, erhebliche mathematische Hebelwirkungen, Ausgabe großer und kaum vollständig überprüfbarer Datenmengen) bestehen hier ebenso.

Letztlich handelt es sich bei der [X.] im [X.] lediglich um eine geänderte Interpretation der [X.]rgebnisse derjenigen Variante des [X.]reihenvergleichs, die Gegenstand der [X.]enatsentscheidung in [X.]FH[X.] 249, 390, [X.] 2015, 743 war. Während dort der Zehn-Wochen-[X.]raum mit dem höchsten gleitenden [X.] als maßgeblich für das Gesamtjahr angesehen wurde, wird bei der [X.] der nächsthöchste [X.]inzel-[X.] herangezogen, der nach dem Ausscheiden der 20 % höchsten [X.]inzelwerte verbleibt. [X.]ine solche [X.]chätzung wird auch bei einer formell und materiell ordnungsmäßigen Gewinnermittlung regelmäßig zu Mehrergebnissen führen, da der 80 %-Wert meist höher liegen wird als der 50 %-Wert (Mittelwert). Die mathematischen Hebelwirkungen beziehen sich bei der [X.] zwar nicht auf den Anfang und das [X.]nde des maßgebenden Zehn-Wochen-[X.]raums, wohl aber auf den Anfang und das [X.]nde desjenigen [X.]raums, dessen [X.] nach Ausscheiden der 20 % höchsten [X.]inzelwerte als maßgeblich für das Gesamtjahr herangezogen wird.

[X.]) Diese [X.]inschätzung liegt --jedenfalls im [X.] auch einem Großteil der bisher bekannt gewordenen instanzgerichtlichen [X.]ntscheidungen zur [X.] zugrunde.

In einem Fall, in dem materielle Mängel der Gewinnermittlung nicht konkret nachgewiesen waren, hat das [X.] [X.]erlin-[X.]randenburg ([X.]eschluss vom 24. August 2016  5 V 5089/16, [X.][X.] 2017, 12) in einem [X.]-Verfahren die [X.] nicht als geeignete [X.]chätzungsmethode angesehen und stattdessen eine eigene [X.] in geringerer Höhe vorgenommen. Dies entspricht der [X.]enatsrechtsprechung (vgl. Urteil in [X.]FH[X.] 249, 390, [X.] 2015, 743, [X.] 63 ff.).

Das [X.] Hamburg ([X.]eschluss vom 26. August 2016  6 V 81/16) hatte in einem [X.]-[X.]eschluss einen [X.]achverhalt zu beurteilen, in dem [X.]chwarzeinkäufe konkret nachgewiesen waren, die Gewinnermittlung sich also schon ohne den [X.]reihenvergleich als materiell unrichtig erwiesen hatte. [X.]s hat hier die [X.] dem Grunde nach nicht beanstandet, der Höhe nach aber erhebliche Korrekturen vorgenommen. Damit liegt auch das [X.] Hamburg auf der Linie der [X.]enatsrechtsprechung, die bei nachgewiesenen materiellen Mängeln die Heranziehung der [X.]rgebnisse eines technisch korrekt durchgeführten [X.]reihenvergleichs für die Höhe der [X.] grundsätzlich zulässt (Urteil in [X.]FH[X.] 249, 390, [X.] 2015, 743, [X.] 66).

Demgegenüber hat ein anderer [X.]enat des [X.] Hamburg ([X.]eschluss vom 31. Oktober 2016  2 V 202/16, [X.][X.] 2017, 265) [X.] wie die Vorinstanz im vorliegenden [X.] in einem Fall, in dem lediglich formelle Mängel nachgewiesen waren, aus den [X.]rgebnissen des [X.]reihenvergleichs und einer Ziffernanalyse auf die materielle Unrichtigkeit der [X.]uchführung geschlossen und eine durchgeführte [X.] nicht beanstandet.

[X.]) In der Literatur halten vor allem Autoren, die in der Finanzverwaltung tätig sind, die [X.] für eine sachgerechte [X.]chätzungsmethode (z.[X.]. [X.]/[X.], Die [X.]teuerberatung 2012, 535; [X.], Die steuerliche [X.]etriebsprüfung 2015, 92; [X.], Deutsches [X.]teuerrecht --D[X.]tR-- 2016, 1430, 1435; [X.]/[X.]/[X.], D[X.]tR 2017, 1243).

Andere Autoren übertragen demgegenüber die in der [X.]enatsrechtsprechung in [X.]ezug auf den [X.]reihenvergleich vorgenommenen [X.]inschränkungen auch auf die [X.] (ausführlich [X.]leschick, D[X.]tR 2017, 426, und [X.], Der [X.]etrieb --D[X.]-- 2017, 1105; [X.], [X.][X.] 2017, 12).

c) Nach der [X.]enatsrechtsprechung ist ein [X.]reihenvergleich in Fällen, in denen --wie hier-- zwar formelle Mängel vorliegen, materielle Mängel der Aufzeichnungen aber nicht konkret nachgewiesen sind, im Verhältnis zu anderen [X.]chätzungsmethoden nachrangig; ggf. sind deutliche Abschläge erforderlich.

[X.]isher hat das [X.] nicht hinreichend dargelegt, dass eine Heranziehung anderer [X.]chätzungsmethoden im [X.]treitfall ausscheidet. Diese Frage wird daher im Hauptsacheverfahren zu klären sein. Die danach gegenwärtig bestehende Unsicherheit, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für die [X.]tützung der [X.]chätzungshöhe auf einen [X.]reihenvergleich erfüllt sind, rechtfertigt dem Grunde nach die Gewährung von [X.].

[X.]) Zur Geldverkehrsrechnung hat das [X.] ausgeführt, diese Methode scheide im [X.]treitfall aus. [X.]ie habe mit Abschaffung der Vermögensteuer und der damit verbundenen Offenlegungspflicht für [X.]rivatvermögen stark an [X.]edeutung verloren. Weder die vom [X.]teuerpflichtigen genutzten [X.]ankkonten noch die dortigen Geldbewegungen könnten mit an [X.]icherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ermittelt werden. [X.] habe in einem Gespräch angegeben, der Antragsteller unterhalte ein [X.]ankkonto im Ausland, auf das er regelmäßig [X.]argeldbeträge eingezahlt habe. Der Antragsteller habe im [X.]röffnungsgespräch erklärt, die [X.]areinnahmen in [X.] zu lagern und einen Großteil der Ausgaben aus diesem [X.]argeldbestand zu bestreiten. Die Ho[X.]ys, Vorlieben und der Lebensstandard des Antragstellers seien nicht bekannt. Zudem habe der Antragsteller auf eine längere [X.] mit unkalkulierbaren Kosten gespart.

Hierzu ist anzumerken, dass im [X.]treitfall eine [X.]flicht zur Abgabe von Vermögensteuererklärungen angesichts der geringen Höhe jedenfalls des erkennbaren Vermögens des Antragstellers und der hohen Freibeträge mutmaßlich nicht bestanden hätte, die Abschaffung der Vermögensteuer im [X.]treitfall --und in vielen anderen [X.] daher nicht kausal für die Durchführbarkeit oder [X.] einer Geldverkehrsrechnung sein kann. Im Gegenteil ist zeitlich nach Abschaffung der Vermögensteuer durch die erheblich erweiterten Möglichkeiten des [X.] (§ 93 Abs. 7, § 93b [X.]) und die deutlich gestärkten Möglichkeiten des internationalen Datenaustausches eine Transparenz des [X.]ankkontenbestands eingetreten, die zu [X.]en der [X.]rhebung der Vermögensteuer kaum denkbar gewesen sein dürfte.

Unterlagen zu den vermeintlichen Angaben der [X.] zu einem Auslands-[X.]ankkonto des Antragstellers befinden sich nicht in den vom [X.] vorgelegten Akten, so dass der [X.]enat nicht in der Lage ist, zu beurteilen, wie konkret solche Angaben waren und welche Folgen sie für das vorliegende Verfahren haben könnten. Das [X.] ist aber frei, im fortgeführten Hauptsacheverfahren diesen Angaben nachzugehen und entsprechende [X.]rmittlungen anzustellen. [X.]ollte [X.] konkrete Angaben zu einem Auslandskonto gemacht haben, dürfte es angesichts des heute erreichten [X.]tandes des internationalen Informationsaustausches in [X.]teuersachen durchaus möglich sein, Kenntnis über die dortigen Geldbewegungen zu erlangen und sie in eine Geldverkehrsrechnung einzubeziehen -- sofern sich aus der Höhe etwaiger bisher unbekannter [X.]argeldeinzahlungen nicht ohnehin bereits auf die materielle Unrichtigkeit der erklärten [X.]innahmen schließen ließe und damit nach der [X.]enatsrechtsprechung auch die Anwendung gröberer [X.]chätzungsmethoden bis hin zu einem [X.]reihenvergleich zulässig wäre (vgl. Urteil in [X.]FH[X.] 249, 390, [X.] 2015, 743, [X.] 66).

Hinsichtlich des Vorbringens des [X.] zur Nutzung des Tresors ist darauf hinzuweisen, dass der [X.]rüfer zum [X.]röffnungsgespräch insoweit lediglich notiert hat: [X.] → dann [X.]inzahlung nach [X.]edarf". Hieraus folgt nur, dass die [X.]areinnahmen nicht täglich, sondern zusammengefasst für mehrere Tage auf das betriebliche [X.]ankkonto eingezahlt worden sind. [X.]s ist aber nicht ersichtlich, dass dies ein Hindernis für die Vornahme einer Geldverkehrsrechnung darstellen könnte.

Informationen zu den Ho[X.]ys und dem Lebensstandard des Antragstellers dürften durchaus ermittelbar sein; jedenfalls ist dies der Finanzverwaltung auch in zahlreichen anderen Fällen, die dem [X.]enat bekannt sind, möglich gewesen. [X.]rsatzweise können statistische Durchschnittswerte für die Lebenshaltungskosten herangezogen werden, was in der Verwaltungspraxis nach Kenntnis des [X.]enats durchaus üblich ist. Die vom [X.] erwähnten [X.]parbeiträge für die [X.] wären ebenso wie jede andere Geldposition in die Geldverkehrsrechnung einzubeziehen.

[X.]) Die [X.]rwägungen des [X.] zur Unmöglichkeit der Durchführung einer Aufschlagkalkulation sind jedenfalls insoweit in tatsächlicher Hinsicht fehlerhaft, als das [X.] zur [X.]egründung u.a. anführt, es lägen auch für das laufende Gaststättengeschäft keine Informationen zu den [X.]reisgestaltungen vor. Tatsächlich hat der Antragsteller nach Aktenlage alle von ihm in den [X.]treitjahren verwendeten [X.]peisekarten vorgelegt. Damit ist die [X.]reisgestaltung bekannt.

d) Darüber hinaus bestehen auch [X.]edenken, ob der [X.]reihenvergleich im [X.]treitfall technisch korrekt durchgeführt worden ist und der [X.]rüfer bereits von Amts wegen alle betrieblichen [X.]esonderheiten in die von ihm herangezogenen Datengrundlagen einbezogen hat.

[X.]) Die vom Antragsteller während des [X.]rüfungszeitraums vorgenommene erhebliche [X.]reiserhöhung (nach der aktuellen Auffassung des [X.] immerhin 26 % zum 1. Januar 2009) bedeutet eine wesentliche Änderung im [X.]etrieb, die es bereits methodisch ausschließt, einen durchgehenden [X.]reihenvergleich für die [X.] vor und nach der [X.]reiserhöhung vorzunehmen (vgl. zu dem [X.]rfordernis eines weitgehend konstanten Verhältnisses zwischen Wareneinsatz und [X.]rlösen Urteil in [X.]FH[X.] 249, 390, [X.] 2015, 743, [X.] 56). Das [X.] hat hierzu in der [X.]eschwerdeerwiderung ausgeführt, mit der "Konjunkturanpassung" hätten die [X.]rgebnisse der Jahre 2009 und 2010 an das [X.]reisniveau des Jahres 2008 angepasst werden sollen, um die Vergleichbarkeit der [X.]chätzung herzustellen. Indes soll eine [X.]chätzung nicht vergleichbar, sondern möglichst realitätsnah sein. Wenn im [X.]rüfungszeitraum eine erhebliche [X.]reiserhöhung stattgefunden hat, dann muss die [X.]chätzung dies berücksichtigen, nicht aber die [X.] miteinander vergleichbaren-- [X.] der Jahre vor und nach der [X.]reiserhöhung vergleichbar machen.

[X.]) Im [X.]etrieb des Antragstellers haben die [X.]argeschäfte zwar sowohl auf der [X.]innahmen- als auch auf der Ausgabenseite weit überwogen. Allerdings hätte der [X.]rüfer von Amts wegen die unbar getätigten Geschäfte in seine Datenanalyse einbeziehen müssen und sie nicht den [X.]argeschäften gleichstellen dürfen.

Auch wenn nur 31 von insgesamt mehr als 4.000 [X.]ingangsrechnungen unbar bezahlt worden sind, dürfte es sich dabei tendenziell um die höheren [X.]eträge handeln, so dass das tatsächliche Gewicht dieser Ausgaben --und die dadurch ausgelöste Verzerrung der [X.]rgebnisse des [X.]reihenvergleichs-- höher sein dürfte als der geringe prozentuale Anteil an der Gesamtheit der [X.]ingangsrechnungen. Gleiches dürfte für die unbar erzielten [X.]rlöse gelten.

Nach Abschluss der Außenprüfung hat das [X.] zwar erkannt, dass hierin ein Mangel des Zahlenwerks liegt, und den Antragsteller um nochmalige Übermittlung der entsprechenden [X.]ingangsrechnungen und [X.]ankunterlagen gebeten. Der Antragsteller hat hierauf --soweit ersichtlich-- bisher nicht reagiert. Gleichwohl geht die unterbliebene [X.]inbeziehung der unbaren Zahlungen im gegenwärtigen Verfahrensstadium noch zu Lasten des [X.], das den [X.]reihenvergleich schon von Anfang an in einer technisch korrekten Form hätte durchführen können und müssen. [X.]ollte der Antragsteller die vom [X.] nochmals angeforderten Unterlagen allerdings auch im weiteren Verlauf des fortzuführenden Hauptsacheverfahrens nicht vorlegen, würde die darin zu sehende Verletzung seiner Mitwirkungspflichten die Verletzung der [X.]rmittlungspflichten des [X.] überholen, so dass dem [X.] dies nicht mehr zum Nachteil gereichen könnte.

[X.]) [X.]ine Verteilung der [X.]inkäufe über den [X.]raum bis zum nächsten [X.]inkauf gleichartiger Waren ist offensichtlich unterblieben. In einem solchen Fall sind einem [X.]reihenvergleich  --vor allem dann, wenn die jeweils betrachteten [X.]abschnitte für die [X.]rmittlung der [X.]inzel-[X.] im Verhältnis zur durchschnittlichen Umschlagzeit der eingekauften Waren relativ kurz sind-- aber erhebliche rechnerische Unsicherheiten immanent.

Da auch das [X.] davon ausgeht, dass der Antragsteller selbst bei einer sehr gängigen Ware wie dem Hauptumsatzträger [X.]ier eine Vorratshaltung über einen [X.]raum von bis zu zwei Wochen betrieben hat [X.] immerhin der Hälfte des vom [X.] herangezogenen (Monats-)[X.]raums für die [X.]chätzung der einzelnen [X.] entspricht--, sind die statistischen Auswirkungen von Verschiebungen der einzelnen Wareneinkäufe als sehr hoch anzusehen.

Darüber hinaus berücksichtigt das Vorbringen des [X.], der Antragsteller habe im Regelfall knapp einmal wöchentlich [X.]ier eingekauft, nicht, dass in der Gaststätte auch zahlreiche [X.]orten [X.]chnäpse angeboten wurden. Zu deren Umschlaghäufigkeit hat das [X.] keine [X.]rmittlungen vorgenommen. Nach der Lebenserfahrung dürfte in diesem [X.]ereich aber durchaus eine nennenswerte --in ihrem Umfang zudem schwankende-- Lagerhaltung bestehen.

Unzutreffend ist die [X.]rwägung des [X.], etwaige durch den Monatswechsel bedingte Verschiebungen zwischen dem [X.]punkt des [X.] (bzw. der [X.]ezahlung der [X.]ingangsrechnungen) und dem --für die [X.]rmittlung des zutreffenden [X.] allein maßgeblichen-- [X.]punkt des tatsächlichen [X.] seien zu vernachlässigen, weil sich die Auswirkungen auf den [X.] in den Folgemonaten ausgleichen würden. Dieser [X.]inwand verkennt, dass die Methode der [X.] gerade auf der Heranziehung eines der höchsten [X.] beruht. Wenn aber ein Teil der in die [X.]etrachtung einbezogenen [X.]inzel-[X.] wegen der durch den Monatswechsel bedingten Verschiebungen überhöht ist, kommt es eben nicht zu einem Ausgleich. Vielmehr bleiben diese überhöhten [X.] in der Gesamtrechnung bestehen und werden dann zur [X.]egründung der Höhe der [X.] herangezogen. Der Antragsteller hat selbst dargelegt, dass im [X.]treitfall bereits eine --auch angesichts der konkreten betrieblichen Verhältnisse als eher geringfügig anzusehende-- Verschiebung eines [X.]/[X.] im Umfang von nur 250 € über eine Monatsgrenze hinaus zu einer Veränderung des Monatswertes des [X.] um 21 [X.]rozentpunkte führt.

Die Durchführung von Veranstaltungen, die am jeweiligen Tag zu einem deutlichen "Umsatzsprung" im Vergleich zu einer durchschnittlichen Tageseinnahme geführt hat, wäre ebenfalls gesondert zu betrachten gewesen. In Fällen, in denen der für eine Veranstaltung erforderliche, deutlich erhöhte Wareneinkauf noch vor einem Monatswechsel getätigt wird, die entsprechenden [X.]rlöse aber erst nach dem Monatswechsel vereinnahmt werden, kommt es zu ganz erheblichen Verzerrungen zwischen den einzelnen Monatswerten. Der [X.] des Monats, in den die Vereinnahmung des [X.]rlöses fällt, wird deutlich zu hoch ausgewiesen; umgekehrt wird der [X.] des Monats, in den der vorbereitende Wareneinkauf fällt, deutlich zu gering ausgewiesen. Da die Idee der hier vom [X.] angewendeten Variante des [X.]reihenvergleichs gerade darauf beruht, [X.]chwankungen der monatlichen [X.] als starkes Indiz für eine materiell fehlerhafte Gewinnermittlung anzusehen, muss das [X.] es schon bei der Durchführung des [X.]reihenvergleichs --von Amts wegen-- ausschließen, dass betriebliche [X.]esonderheiten derartige rechnerische [X.]chwankungen hervorrufen können.

e) Zudem kann der [X.]enat beim derzeitigen [X.]tand des [X.]achvortrags des [X.] nicht erkennen, dass gerade der von der [X.]s-[X.]oftware der Finanzverwaltung [X.] "am wahrscheinlichsten" --so die Formulierung des [X.]rüfers-- sei. Insoweit kann sich im Hauptsacheverfahren --sofern dort nach weiterer [X.]achaufklärung überhaupt die Voraussetzungen für die Durchführung eines [X.]reihenvergleichs festzustellen sein sollten-- die [X.]inholung des Gutachtens eines mathematisch-statistischen [X.]achverständigen anbieten (vgl. hierzu [X.], D[X.] 2017, 1105, 1107, re. [X.]p.), falls das [X.] nicht selbst über die erforderliche [X.]achkunde in der Anwendung und [X.]eurteilung mathematisch-statistischer Methoden verfügt.

[X.]) Das [X.] geht davon aus, dass bei Datensätzen, die der [X.] genügen, so dass 68,27 % der Datensätze innerhalb der ersten [X.]tandardabweichung liegen, der Wert, der sich für den oberen Rand der durch die erste [X.]tandardabweichung definierten [X.]andbreite ergibt, der zutreffende Wert für die [X.]chätzung sei.

[X.]) In mathematischer Hinsicht setzt die Anwendung der statistischen [X.]rkenntnisse zur [X.] zuvörderst voraus, dass die [X.] überhaupt der Normalverteilung folgen und die erhobene Grundgesamtheit (hier: 36 [X.]inzelgrößen) groß genug ist. [X.]eim gegenwärtigen [X.]tand bestehen hinsichtlich beider Voraussetzungen [X.]edenken.

Voraussetzung dafür, dass die [X.]inzelgrößen einer Grundgesamtheit der [X.] folgen, dürfte im Regelfall sein, dass die [X.]inzelgrößen zutreffend ermittelt wurden. Im [X.]treitfall folgen möglicherweise zwar die --angesichts der Unsicherheiten bei der [X.]chätzung des tatsächlichen [X.] nicht mit vertretbarem Aufwand feststellbaren-- exakten tatsächlichen monatlichen [X.] eines [X.]etriebs der [X.], aber die vom [X.]rüfer relativ grob geschätzten monatlichen [X.] weichen mehr oder weniger deutlich von den tatsächlichen monatlichen [X.] ab. Insofern ist es jedenfalls nicht selbstverständlich --und wäre ggf. vom [X.] im Hauptsacheverfahren sachkundig zu belegen--, dass auch die vom [X.]rüfer unter Inkaufnahme eines erheblichen [X.]chätzungsfehlers ermittelten monatlichen [X.] normalverteilt sind.

Hinzu kommt das möglicherweise nur schwer zu lösende [X.]roblem, dass einerseits die Grundgesamtheit (hier: die Anzahl der zur Verfügung stehenden [X.] für bestimmte [X.]abschnitte) möglichst hoch sein sollte, um zu einer Normalverteilung zu kommen, gegenläufig aber die Qualität (Validität) des einzelnen [X.] mit der Verkürzung des [X.]raums, für den er ermittelt wird, stark abnimmt. [X.]o dürften die jeweils für ein Quartal ermittelten [X.] zwar je [X.]inzelwert nur eine relativ geringe [X.] aufweisen, da die problematischen Verschiebungen beim Wareneinkauf zu [X.]eginn und zum [X.]nde des jeweiligen [X.]abschnitts hier im Verhältnis zur Gesamthöhe des [X.] nicht so stark ins Gewicht fallen wie bei Monats- oder gar [X.]. Indes würden dann für das [X.] nur vier [X.]inzelwerte und für die [X.] der erheblichen [X.]reiserhöhung gesondert zu [X.] nur acht [X.]inzelwerte zur Verfügung stehen. Dies dürfe eine für die Anwendung der Normalverteilung erheblich zu geringe Grundgesamtheit sein.

Auf der anderen [X.]eite erhielte man zwar eine ausreichend große Grundgesamtheit, wenn die [X.] tageweise ermittelt würden (für 2008 ca. 350 [X.]inzelwerte, für 2009/2010 ca. 700 [X.]inzelwerte). Hier wäre jedoch der einzelne tageweise ermittelte [X.] unbrauchbar, da nicht an jedem Tag exakt so viele Waren eingekauft wie am selben Tag verbraucht werden. [X.]s fehlte damit an der Validität der [X.]inzelwerte, so dass ebenfalls nicht davon ausgegangen werden könnte, sie folgten der Normalverteilung.

[X.]) [X.]chließlich wäre zu klären, ob der vom [X.] behauptete mathematische [X.]rfahrungssatz des Inhalts, dass der "richtige" Wert bei schwankenden und --hier unterstellt-- normalverteilten [X.] genau dem Mittelwert zuzüglich der ersten [X.]tandardabweichung entspricht, tatsächlich existiert.

[X.]chon im Ansatz unzutreffend ist in diesem Zusammenhang die [X.]rwägung des [X.], die [X.] sei schon deshalb eine sachgerechte [X.]chätzungsmethode, weil sie den normalen Geschäftsverlauf als repräsentativ ansehe. Tatsächlich rekurriert die [X.] nicht etwa auf den "normalen Geschäftsverlauf", sondern stützt sich für die vorgenommene Vollschätzung auf einen Wert, der in 80 % der [X.]abschnitte gerade nicht erreicht wird.

4. Zur [X.]erücksichtigung der vorhandenen formellen Mängel der Aufzeichnungen des Antragstellers nimmt der [X.]enat in Ausübung seiner eigenen [X.]chätzungsbefugnis für [X.]-Zwecke --und ohne jedes [X.]räjudiz für das [X.] einen griffweisen [X.]icherheitszuschlag zu den erklärten [X.]innahmen von 3.000 € netto pro Jahr vor.

a) Die sicher feststellbaren formellen Mängel beschränken sich nach dem derzeitigen [X.]tand der [X.]achaufklärung auf die [X.]ereiche "[X.]" und "Veranstaltungen". Der Anteil dieser Geschäftsbereiche am Gesamterlös steht derzeit nicht fest, was im [X.]-Verfahren nicht zu Lasten des Antragstellers gehen darf. Daher bewegt sich der [X.]icherheitszuschlag am unteren Rand der [X.]andbreite und repräsentiert den [X.]ereich, in dem es keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer [X.] gibt.

b) Zu Lasten des Antragstellers merkt der [X.]enat allerdings an, dass er derzeit keine Grundlage für die vom [X.]rüfer vorgenommene gewinnmindernde [X.]erücksichtigung der [X.] sieht, und daher in diesem Umfang keine [X.] gewähren kann.

Obwohl der Antragsteller den [X.]etrieb zum 1. Januar 2011 zu [X.]uchwerten in die [X.]hegatten-GbR eingebracht hat und sowohl der Antragsteller als auch die GbR ihre Gewinne durch [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt haben, vertrat der [X.]rüfer die Auffassung, es sei zwingend eine Aufgabebilanz für das [X.]inzelunternehmen zu erstellen und ein Übergangsgewinn zu berechnen ([X.]. 11 des [X.]p-[X.]erichts). Im Rahmen der [X.]rmittlung dieses Übergangsgewinns hat er die sich aus der [X.]rüfung ergebenden [X.] (15.200 €) gewinnmindernd passiviert.

Für diese Gewinnminderung sieht der [X.]enat indes bei summarischer [X.]rüfung keine Rechtsgrundlage. Wenn sowohl der zu [X.]uchwerten eingebrachte [X.]etrieb als auch die aufnehmende [X.]ersonengesellschaft ihre Gewinne durch [X.]innahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, ist der einbringende [X.]inzelunternehmer nicht zur [X.]rmittlung eines Übergangsgewinns verpflichtet (vgl. [X.]FH-Urteile vom 13. [X.]eptember 2001 IV R 13/01, [X.], 546, [X.] 2002, 287, unter II.2., und vom 14. November 2007 XI R 32/06, [X.] 2008, 385, unter II.1.d [X.]), zumal die aufnehmende [X.]ersonengesellschaft sogleich ein gegenläufiges Übernahmeergebnis ermitteln müsste. Im Rahmen der [X.]rmittlung der von der Vollziehung auszusetzenden [X.]eträge nimmt der [X.]enat daher eine [X.]aldierung mit diesem Rechtsfehler vor.

c) Anders als der Antragsteller meint, ist nicht schon deshalb [X.] zu gewähren, weil das [X.] 13 Monate lang nicht über den [X.]inspruch entschieden hat. Der Antragsteller beruft sich hierbei auf den [X.]eschluss des [X.] Münster vom 16. April 1997  15 V 1134/97 ([X.][X.] 1997, 895). Dort war allerdings tragend für die Gewährung von [X.], dass das [X.] seine im [X.]rüfungsbericht gezogenen Wertungen nicht durch konkrete Tatsachen belegt hatte. Aufgrund des sich daraus ergebenden "erheblichen Aufklärungsbedarfs" hat das [X.] [X.] gewährt. Demgegenüber besteht im [X.]treitfall jedenfalls hinsichtlich der formellen Mangelhaftigkeit der Aufzeichnungen in den [X.]ereichen "[X.]" und "Veranstaltungen" kein Aufklärungsbedarf mehr.

Die Übertragung der [X.]rmittlung der auszusetzenden [X.]eträge auf das [X.] beruht auf der entsprechenden Anwendung des § 100 Abs. 2 [X.]atz 2 [X.]O.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 [X.]O. Die für den Antragsteller im Vergleich zum erstinstanzlichen Verfahren ungünstigere Kostenquote für das [X.]eschwerdeverfahren beruht darauf, dass hier zu seinen Lasten auch diejenigen Teile des Antrags zu berücksichtigen waren, die als unzulässig anzusehen sind.