Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.01.2023, Az. I R 48/19

Die Beteiligten streiten über die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus der Beteiligung an einer in [X.] ansässigen Goldhandelsgesellschaft unter Berücksichtigung des Abkommens zwischen der [X.] und dem Großherzogtum [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.08.1958 ([X.] 1959, 1270, [X.], 1023) i.d.F. des [X.] ([X.] 1978, 111, [X.] 1978, 73) und des Änderungsprotokolls vom 11.12.2009 ([X.] 2010, 1151, [X.] 2011, 838) --DBA-[X.] 1958/2009--.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) für [X.] steuerlich geführt. In seiner Steuererklärung des Jahres 2011 (Streitjahr) vom 10.09.2012 machte er u.a. dem Progressionsvorbehalt unterliegende steuerfreie Einkünfte in Höhe von ./. [X.] geltend. Auf Anforderung des [X.], einen amtlichen Nachweis über die negativen steuerfreien Einkünfte vorzulegen, reichte der Kläger eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) sowie eine "Anlage EÜR" der [X.] mit Sitz in [X.] ein und wies darauf hin, dass die ausländischen Einkünfte für Zwecke des [X.] nach [X.] [X.] festzustellen seien. Aus der vorgelegten Gewinnermittlung ergibt sich, dass die Gesellschaft aus ihrem Metall- und Rohstoffhandel im Streitjahr Einnahmen von [X.] erzielt hatte, denen Betriebsausgaben von [X.] (insbesondere: Erwerb von Gold in Höhe von etwa …. €) gegenüberstanden.

Mit Bescheid vom 31.01.2013 setzte das [X.] die Einkommensteuer 2011 auf [X.] fest; die negativen Einkünfte aus [X.] seien nicht im Rahmen eines sog. negativen [X.] anzusetzen, da der Kläger ungeachtet einer entsprechenden Aufforderung keine amtliche Bescheinigung eingereicht habe.

Hiergegen legte der Kläger am 01.03.2013 Einspruch ein. Im Rahmen des [X.] erteilte --auf Anfrage des [X.]-- das [X.] eine [X.] mit Stand 18.03.2013. Danach handele es sich bei der [X.] "um eine Art GmbH & Co. KG [X.]er Rechts", die im November 2010 gegründet worden sei. Komplementärin mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von 0,2 % sei die [X.] mit Sitz in [X.], deren Geschäftsführer der Kläger sei; Kommanditist der Gesellschaft sei der Kläger mit einer vermögensmäßigen Beteiligung von 99,8 %. Die [X.] enthielt zudem die von der [X.] zum Zwecke der Besteuerung in [X.] mitgeteilten Bilanzansätze für das Streitjahr. Diese wiesen ein positives Jahresergebnis von [X.] aus.

Die Klage blieb weitestgehend ohne Erfolg. Das [X.] ([X.]) hat mit Urteil vom 22.08.2019 - 10 K 1143/14 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1115) lediglich einen Verlust von [X.] für Zwecke des [X.] bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt und die Klage im Übrigen als unbegründet abgewiesen.

Gegen das [X.]-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des Klägers.

Der Kläger beantragt (sinngemäß), das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 31.01.2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09.05.2014 dahingehend zu ändern, dass steuerfreie gewerbliche Einkünfte von ./. [X.] für Zwecke des [X.] bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Anhand der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen kann nicht abschließend beurteilt werden, in welcher Höhe der Kläger im Streitjahr über die [X.] negative steuerfreie Einkünfte erzielt hat, die dem Progressionsvorbehalt unterfallen.

1. Der Kläger ist aufgrund seines inländischen Wohnsitzes in der [X.] ([X.]) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Hat (u.a.) ein unbeschränkt Steuerpflichtiger ausländische Einkünfte bezogen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) steuerfrei sind, so ist gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (Progressionsvorbehalt). Ist das nach [X.] steuerfreie Einkommen negativ, kann dies zu einer Minderung des Steuersatzes der inländischen Einkünfte --ggf. bis auf [X.] führen (sog. negativer Progressionsvorbehalt).

2. Die vom Kläger über die [X.] bezogenen Einkünfte sind nach dem [X.]-[X.] 1958/2009 von der inländischen Besteuerung freigestellt und unterliegen daher dem Progressionsvorbehalt. Auf Grundlage der den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) liegen Unternehmensgewinne (gewerbliche Einkünfte) gemäß Art. 5 Abs. 1 [X.]-[X.] 1958/2009 aus der mitunternehmerischen Beteiligung an einer Personengesellschaft vor, für welche [X.] das Besteuerungsrecht zusteht. In [X.] unterliegen diese Einkünfte gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 2 [X.]-[X.] 1958/2009 [X.]. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt. Für das Vorliegen gewerblicher Einkünfte hat das [X.] ohne Rechtsfehler auf die Anzahl der Geschäfte, das Handelsvolumen, die zeitlichen Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Goldes sowie die konkrete Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs der [X.] abgestellt. Da die Qualifizierung der Einkünfte zwischen den Verfahrensbeteiligten inzwischen nicht mehr in Streit steht, wird in diesem Punkt von weiteren Ausführungen abgesehen.

3. Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden ausländischen Einkünfte sind nach den einschlägigen Vorschriften des [X.] Steuerrechts zu bestimmen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 16.09.2015 - I R 61/13, [X.], 401, m.w.N.). Die vom [X.] getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um im Streitfall deren Höhe zu ermitteln.

a) Für [X.] sieht § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich die Ermittlung aufgrund des (bilanziellen) [X.] vor. Auf dieser Grundlage würden sich die negativen steuerfreien ausländischen Einkünfte des [X.] nach den Feststellungen der Vorinstanz auf ./. … € belaufen.

b) Der Kläger beruft sich demgegenüber für den geltend gemachten Verlustbetrag von ./. … € auf das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Nach dieser Bestimmung können Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.

c) Das [X.] hat die Voraussetzungen des Gewinnermittlungswahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als nicht erfüllt angesehen, weil zum einen nach luxemburgischem Recht die [X.] zur Buchführung verpflichtet gewesen sei und zum anderen die Gesellschaft zur Gewinnermittlung gegenüber der luxemburgischen Steuerverwaltung eine Bilanz erstellt habe. Seine Feststellungen reichen indessen nicht aus, um das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als ausgeschlossen anzusehen.

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.] des [X.] ([X.]), die zu Fällen ergangen ist, die ebenfalls Verluste aus mitunternehmerischen Beteiligungen an einer [X.]er Personengesellschaft betrafen, können auch ausländische Vorschriften, die eine Buchführungs- und Abschlusspflicht begründen, das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausschließen ([X.]-Urteile vom 20.04.2021 - IV R 3/20, [X.]E 273, 119, und IV R 20/17, [X.]/NV 2021, 1191). Die sog. Sperrwirkung setzt danach voraus, dass die ausländischen Gesetze sowohl eine Buchführungs- als auch eine Abschluss- und damit Bilanzierungspflicht normieren. Nicht erforderlich ist demgegenüber --anders als die Klägerin im vorliegenden Fall meint--, dass die ausländischen gesetzlichen Pflichten mit den [X.] Buchführungs- und Abschlusspflichten funktions- und informationsgleich sind. Entspricht der ausländische Abschluss nicht den Gewinnermittlungsregeln nach [X.] Steuerrecht, ist eine entsprechende Überleitungsrechnung vorzunehmen.

Besteht keine ausländische Buchführungs- und Abschlusspflicht im vorstehend beschriebenen Sinne, kommt es für die Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auf das Verhalten der ausländischen Personengesellschaft als "fiktiver" Normadressatin des § 4 Abs. 3 EStG --und nicht auf das des inländischen [X.] an ([X.]-Urteile in [X.]E 273, 119, und in [X.]/NV 2021, 1191). Dabei sind die Regeln zu befolgen, die auch für den reinen Inlandsfall gelten. Maßgeblich ist danach die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung. Das Wahlrecht ist ausgeübt, wenn das Gewinnermittlungssubjekt die Einnahmen-Überschussrechnung oder den Betriebsvermögensvergleich fertiggestellt hat und diese Gewinnermittlung als endgültig ansieht. Möchte die ausländische Personengesellschaft für Zwecke der Ermittlung der nach dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte die Einnahmen-Überschussrechnung wählen, muss das Wahlrecht entsprechend ausgeübt werden, bevor im In- oder Ausland eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfolgt. Als starkes Beweisanzeichen hierfür kann gewertet werden, dass bei dem inländischen Finanzamt eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eingereicht wird, bevor der ausländischen Steuerverwaltung ggf. eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugeleitet worden ist.

bb) Der erkennende Senat schließt sich den dargestellten Erkenntnissen des [X.] des [X.] in Ergebnis und Begründung an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsbegründungen, die sich auch eingehend mit den wesentlichen Einwendungen befassen, die der Kläger im vorliegenden Rechtsstreit gegen den Rückgriff auf ausländisches Recht zur Begründung einer Sperrwirkung hinsichtlich der Wahlrechtsausübung nach § 4 Abs. 3 EStG erhoben hat.

cc) Den vorstehend dargestellten Maßgaben werden die tatrichterlichen Feststellungen des --zeitlich vor den Urteilen des [X.] des [X.] ergangenen-- [X.]-Urteils nicht gerecht.

So ist das [X.] lediglich von einer für die [X.] nach luxemburgischem Recht bestehenden Buchführungspflicht ausgegangen. Insoweit hat sich das [X.] aber keine eigene Überzeugung gebildet, sondern --ohne dies offenbar näher zu überprüfen-- die dahingehend getätigte Aussage des [X.] übernommen. Feststellungen zu einer Abschlusspflicht liegen ebenfalls nicht vor. Auch wenn es nahe liegen dürfte, dass das [X.] von einer entsprechenden gesetzlichen Abschlussverpflichtung ausgegangen ist, fehlt die vom [X.] als Tatsachengericht vorzunehmende Prüfung ausländischen Rechts. Insoweit bedarf es einer --wenn auch möglicherweise nur kurzen-- Darstellung des entscheidungserheblichen luxemburgischen Rechts hinsichtlich einer Buchführungs- und Abschlusspflicht, welche den erkennenden Senat binden könnte (vgl. wiederum [X.]-Urteile in [X.]E 273, 119, und in [X.]/NV 2021, 1191).

Was die vom [X.] (hilfsweise) angenommene Ausübung eines etwaigen Gewinnermittlungswahlrechts durch Einreichung einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich durch die [X.] entsprechend § 4 Abs. 1 EStG gegenüber der luxemburgischen Finanzverwaltung betrifft, fehlen hinreichende Feststellungen zur zeitlichen Abfolge der Abgabe dieser Erklärung und der gegenüber dem [X.] abgegebenen Einnahmen-Überschussrechnung. Sollte es sich bei Letzterer um eine von der [X.] herrührende und von dieser als endgültig angesehene Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung handeln, die dem [X.] zeitlich vor Abgabe eines in [X.] erstellten Jahresabschlusses gegenüber der luxemburgischen Finanzverwaltung zugegangen ist, könnte sie als vorgreifliche Wahlrechtsausübung zugunsten einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG anzusehen sein.

4. Das [X.]-Urteil beruht auf einer abweichenden rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat die noch fehlenden Tatsachenfeststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.