Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.06.2023, Az. IX R 2/22

Streitig ist, ob der Ausfall von [X.] nach § 17 Abs. 1, 4 oder nach § 20 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbar ist.

Die Kläger und [X.] (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger gründete mit [X.]svertrag vom 05.01.2009 zusammen mit seinem [X.] die [X.] ([X.]). Der Kläger war mit 50 % am (vollständig erbrachten) Stammkapital der [X.] in Höhe von 25.000 € beteiligt.

Mit Verträgen vom 01.06.2010 beziehungsweise 02.12.2010 nahm die [X.] bei der [X.] Darlehen in Höhe von 50.000 € beziehungsweise 150.000 € auf. Der Kläger verbürgte sich selbstschuldnerisch für diese Darlehen, zuletzt bis zum Höchstbetrag von 255.000 €; darin war die Bürgschaft für ein Darlehen der [X.] & Co. KG ([X.]), deren alleiniger Kommanditist (und [X.]er der [X.] als Komplementärin) ebenfalls der Kläger war, enthalten. Zugleich verpfändete der Kläger die in seinem Wertpapierdepot bei der [X.] verbuchten sowie in [X.] verwahrten Wertpapiere.

Weiterhin gab der Kläger am 10.06.2011 eine Bürgschaftserklärung ab, die sich auf verschiedene Darlehen der [X.] und der [X.] mit einem Gesamtbetrag von 365.000 € bezog, darunter auch das vorgenannte Darlehen über 150.000 € sowie weitere Darlehen vom 10.06.2011 über einen Gesamtbetrag in Höhe von 180.000 €. Der vereinbarte Höchstbetrag der selbstschuldnerischen Bürgschaft belief sich auf 346.000 €. Die Bürgschaftserklärungen sahen (nach Ablauf eines Jahres) eine dreimonatige Kündigungsfrist für den Bürgen vor; das Recht auf Kündigung aus wichtigem Grund blieb unberührt.

Mit Darlehensvertrag vom 29.04.2011 nahm die [X.] bei der [X.] ein weiteres Darlehen über 100.000 € auf. Zudem gewährte die [X.] der [X.] mit am 08.06.2011 unterzeichnetem [X.] für Geschäftskredite eine Kreditlinie für [X.] in Höhe von 400.000 €, die in Höhe von bis zu 150.000 € auch als Kontokorrentkredit in Anspruch genommen werden konnte. Das Darlehen und die [X.] waren partiell über staatliche Darlehensgeber finanziert und abgesichert sowie rückverbürgt. Zur Sicherung des Darlehens und der [X.] beziehungsweise des [X.] gab der Kläger am 13.05.2011 eine weitere Bürgschaftserklärung mit einem Höchstbetrag von 500.000 € ab. Die selbstschuldnerische Bürgschaft konnte mit einer [X.]rist von vier Wochen gekündigt werden; das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grund blieb davon unberührt.

Am [X.] stellte die [X.] einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens; mit Beschluss vom selben Tag wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. Mit Schreiben vom [X.] kündigte die [X.] die mit der [X.] bestehenden [X.]. Zugleich wurde der Kläger aus seinen Bürgschaften in Anspruch genommen. Durch Beschluss vom [X.] eröffnete das [X.] das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.]; das Verfahren wurde durch Beschluss vom [X.] nach § 200 der Insolvenzordnung ([X.]) aufgehoben. Am [X.] wurde die [X.] wegen Vermögenslosigkeit gelöscht.

In [X.]olge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der [X.] schlossen der Kläger und sein Bruder in den Jahren 2013 und 2014 folgende umfassende --teilweise (aufeinander bezogen) aufschiebend bedingte-- Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen ab:

Die Zahlung der Beträge in Höhe von insgesamt 144.011,34 € erfolgte von einem Konto der [X.].

Den im Zusammenhang mit den Bürgschaften entstandenen Verlust machten die Kläger zunächst im Veranlagungszeitraum 2013 steuerlich geltend. Nach einem Hinweis des Beklagten und Revisionsklägers ([X.]inanzamt --[X.]--) zum Zeitpunkt der Verlustrealisierung verfolgten sie ihr Begehren jedoch nicht weiter.

Sodann erklärten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2014) folgenden [X.]:

Hingegen berücksichtigte das [X.] im Bescheid vom 23.03.2017 nur einen Verlust in Höhe von 23.631,40 € (im Teileinkünfteverfahren: 14.178,84 €). Dieser setzte sich aus dem anteiligen Stammkapital (12.500,00 €) sowie der Hälfte der Zahlungen an den Insolvenzverwalter (7.500,00 €) und an die Vermieter (3.631,40 €) zusammen. Zur Begründung führte es aus, sämtliche Bürgschaftsversprechen seien vor der Krise abgegeben und bei [X.] stehen gelassen worden. [X.] habe die [X.] bei einem Umsatz von rund 2,5 Mio. € noch einen Gewinn von 116.358,53 € erzielt. [X.] sei es zu einem leichten Umsatzrückgang auf 2,3 Mio. € gekommen und die [X.] habe im Juni 2011 weitere Kredite in Höhe von insgesamt 180.000 € von der [X.] erhalten. Erst im [X.] seien weitere Umstände hinzugekommen, die letztlich zur Krise geführt hätten. Dieselben Grundsätze würden für das am 02.12.2010 verpfändete Aktiendepot gelten. Zudem sei im Hinblick auf die gesamtschuldnerisch übernommenen Verpflichtungen der Rückgriffsanspruch des [X.] gegenüber seinem Bruder zu berücksichtigen.

Der nachfolgende Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 17.07.2019).

Mit dem in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte ([X.]) 2022, 394 abgedruckten Urteil gab das [X.]inanzgericht ([X.]) der dagegen gerichteten Klage teilweise statt. Es änderte den Einkommensteuerbescheid für 2014 dahingehend, dass statt eines Verlusts des [X.] nach § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von 14.178 € nur ein Verlust in Höhe von 7.500 € (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, hälftiges Stammkapital zu 60 %) sowie ein Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 114.769 € (5.874,27 € Zahlung an [X.], 42.762,50 € Verwertung des Wertpapierdepots, 55.000 € Zahlung an [X.], 3.631,41 € Zahlung an Vermieter, 7.500 € Zahlung an Insolvenzverwalter) bei den Einkünften des [X.] aus Kapitalvermögen anzusetzen ist, der nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht dem gesonderten Steuertarif im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG unterfällt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts (§ 20 Abs. 8 EStG). Die [X.] stehe einer Berücksichtigung des Verlusts aus den ausgefallenen [X.] nach § 774 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) im Rahmen des § 20 Abs. 2 EStG entgegen, da die Voraussetzungen des § 17 EStG dem Grunde nach erfüllt seien.

Die streitgegenständlichen Bürgschaften seien zwar vor der Krise hingegeben worden, sie seien indes durch das Stehenlassen bei [X.] im Jahr 2014 eigenkapitalersetzend geworden. Dies führe dem Grunde nach zu nachträglichen Anschaffungskosten. Maßgebend sei der Wert des Rückgriffsanspruchs gegen die [X.]. Da die [X.] im Zeitpunkt der Krise regelmäßig mittellos sei, sei der Wert der Rückgriffsforderung in der Regel mit 0 € anzusetzen. Im Streitfall habe die Bewertung daher entsprechend zu erfolgen. Dem Grunde nach seien jedoch Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstanden, welche im Rahmen des [X.]s nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen seien. Vor diesem Hintergrund scheide eine Berücksichtigung des Verlusts bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aufgrund der [X.] des § 20 Abs. 8 EStG aus.

Hingegen seien die Ausführungen des [X.] zur Berücksichtigung der [X.]orderungsausfälle bei § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG nicht nachvollziehbar. Dies gelte insbesondere für die Unterscheidung zwischen der Inanspruchnahme des [X.] aus der Bürgschaft einerseits und dem sich daraus ergebenden Rückgriffsanspruch gegenüber der [X.] andererseits. Erst der Ausfall der [X.] lasse nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG entstehen.

Die Weitergeltung der früheren Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zum Eigenkapitalersatz führe nicht zu einer Aufhebung des Subsidiaritätsprinzips. § 17 EStG habe weiterhin Vorrang vor § 20 EStG. Der [X.]orderungsausfall könne daher nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden. Die Anordnung der [X.]ortgeltung der früheren Rechtsprechung zu § 17 Abs. 4 EStG sei trotz ihres Vertrauensschutzcharakters auch in solchen [X.]allkonstellationen bindend, in denen der Ansatz der ausgefallenen [X.]orderung als Veräußerungsverlust im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG für den Steuerpflichtigen günstiger wäre. Die Kläger hätten keinen Anspruch auf die für sie günstigere Behandlung ("Rosinentheorie"). Auf das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 07.06.2022 (BStBl I 2022, 897) könnten sie sich nicht berufen.

Im Übrigen fehle die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht. Die tatsächliche Vermutung sei widerlegt, da nicht ersichtlich sei, dass der Kläger durch die Eingehung der [X.] jemals Einkünfte hätte erzielen können (Urteil des [X.] Münster vom 03.11.2021 - 13 K 3187/19 E,[X.], [X.] 2022, 325, rechtskräftig).

Das [X.] beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht hat die Vorinstanz einen Verlust des [X.] nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 114.769 € im Streitjahr berücksichtigt.

1. Die Berücksichtigung eines Verlusts des [X.] nach § 17 Abs. 1, 4 EStG in Höhe von 7.500 € (hälftiges Stammkapital zu 60 %) hat das [X.] im Rahmen der Revision nicht angegriffen. Der [X.] sieht daher insofern von weiteren Ausführungen ab.

2. Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass der Ausfall der Bürgschaftsregressforderungen in Höhe von 114.769 € als Verlust des [X.] nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen ist.

a) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dabei gilt als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist Gewinn im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG regelt, dass Einkünfte der in § 20 Abs. 1, 2 und 3 EStG bezeichneten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und [X.]orstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, diesen Einkünften zuzurechnen sind.

Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Zwar fehlt es bei einem [X.]orderungsausfall an dem für eine Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG notwendigen Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die [X.]orderung noch kurz vor dem Ausfall zu null veräußert, oder ob er sie --weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft-- behält. In beiden [X.]ällen erleidet der Steuerpflichtige Einbußen seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden müssen.

Wie die Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines [X.]orderungsausfalls liegt daher grundsätzlich erst dann vor, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die [X.]orderung zu rechnen ist und ausreichende Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der [X.]orderung vorliegen. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt aber ausnahmsweise, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners zu rechnen ist (B[X.]H-Urteile vom 24.10.2017 - [X.] 13/15, [X.], 535, [X.] 2020, 831; vom 01.07.2021 - [X.] 28/18, [X.], 301, [X.] 2021, 911, Rz 10).

b) Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist im Grundsatz auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG --für jede einzelne Kapitalanlage getrennt-- zu prüfen (B[X.]H-Urteil vom 14.05.2014 - [X.] 37/12). Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung. Nach dem B[X.]H-Urteil vom 14.03.2017 - [X.] 38/15 ([X.], 240, [X.], 1040, m.w.N.) bedingen die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 ([X.], 1912) mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. So sollten mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen erfasst werden (vgl. Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 in BTDrucks 16/4841, S. 33), insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kommen vor allem die Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 EStG.

c) In Anwendung dieser Grundsätze, denen der erkennende [X.] beigetreten ist (Urteil vom 27.10.2020 - IX R 5/20, [X.], 359, [X.] 2021, 600), hat das [X.] den Ausfall der Bürgschaftsregressforderungen in Höhe von 114.769 € zu Recht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG berücksichtigt.

aa) Der [X.]orderungsausfall fällt unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Dies gilt für den Ausfall von Gesellschafterdarlehensforderungen beziehungsweise Bürgschaftsregressforderungen des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft gleichermaßen (vgl. B[X.]H-Urteil vom 09.07.2019 - X R 9/17, [X.], 354, [X.] 2021, 418; [X.]örster/von [X.], Der Betrieb --[X.]-- 2017, 2886, 2887; [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2018, 2329, 2330; dieselbe, juris [X.] Steuerrecht 13/2020, [X.]. 3; [X.]/[X.], [X.] 2018, 86, 91; [X.], [X.] 2019, 412, 425; Karrenbrock, Die Wirtschaftsprüfung 2019, 1176, 1177; [X.]örster/von [X.]/Lentz, [X.] 2020, 353, 354).

bb) Zudem hat das [X.] die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht des [X.] zu Recht bejaht. Es hat ausgeführt, es fehlten jegliche Anhaltspunkte für eine Widerlegung der Einkünfteerzielungsabsicht des [X.] im maßgebenden Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaften. Es sei insbesondere nicht ersichtlich, dass der Kläger bereits im Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaften von einer Inanspruchnahme und der Wertlosigkeit seines Rückgriffsanspruchs ausgegangen sei (s. I.2.c der Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils). Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen des § 20 EStG ist zwar im Grundsatz jede Kapitalanlage getrennt zu beurteilen. Allerdings bedarf es in [X.]ällen wie dem vorliegenden einer "Gesamtbetrachtung" von Beteiligung und Bürgschaft/Regressforderung (BM[X.]-Schreiben vom 07.06.2022, [X.], 897, Rz 22; [X.], [X.], 727, 734; [X.], [X.] --[X.]-- 2020, 197, 206; [X.], [X.] 2020, 530, 536; [X.], [X.] --GmbHR-- 2021, 637, 639; [X.] München, [X.] - 11 K 2371/18, E[X.] 2022, 1373, Revision anhängig unter [X.] 8/22): Danach sind die gesamten "aus der Beteiligung" erzielten Einkünfte maßgebend, das heißt sowohl Wertsteigerungen als auch Ausschüttungen (§ 17 Abs. 1, 4; § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG; zur "Wechselwirkung" zwischen dem Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG und dem Ausschüttungsverhalten der Gesellschaft vgl. B[X.]H-Urteil vom 02.05.2001 - [X.] 32/00, [X.], 302, [X.] 2011, 668, unter 1., betreffend die Rechtslage vor Einführung der Abgeltungsteuer). Von einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann auszugehen, wenn die Erzielung von positiven Einkünften insgesamt ausscheidet. Dies ist hier nicht der [X.]all. Das [X.]ehlen einer Bürgschaftsprovision allein führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Der gegenteiligen Auffassung des [X.] Münster (Urteil vom 03.11.2021 - 13 K 3187/19 E,[X.], E[X.] 2022, 325, rechtskräftig; kritisch auch [X.] EStG/[X.], [X.]. [01.10.2022], EStG § 17 Rz 524.1), auf die sich das [X.] beruft, vermag sich der [X.] nicht anzuschließen.

cc) Entsprechendes gilt für die [X.]eststellung des [X.], bereits im Streitjahr sei nicht mehr mit Zahlungen auf die [X.]orderungen zu rechnen gewesen, vielmehr hätten ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der [X.]orderungen vorgelegen. Dabei hat das [X.] maßgebend auf den Abschluss der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung mit dem Insolvenzverwalter im [X.]ebruar 2014 abgestellt; diese habe sämtliche Ansprüche der Beteiligten abschließend regeln sollen (s. I.2.d der Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils). Auch dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

dd) [X.]erner hat das [X.] zutreffend erkannt, dass § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG der [X.] nicht entgegensteht.

aaa) Die den Regressforderungen zugrunde liegenden Bürgschaften stellen nach den [X.]eststellungen der Vorinstanz --und in Anwendung der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden [X.]inanzierungshilfen (s. nur [X.]surteile vom 11.07.2017 - IX R 36/15, [X.], 427, [X.] 2019, 208 und vom 14.01.2020 - IX R 9/18, B[X.]HE 268, 61, [X.] 2020, 490; ein Antrag auf Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG ist im Streitfall nicht gestellt worden)-- eigenkapitalersetzende Bürgschaften dar. Zwar war die Abgabe der [X.] in den Jahren 2010 und 2011 noch nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der Kläger hat die Bürgschaften jedoch in der Krise stehen gelassen. Sie sind damit eigenkapitalersetzend geworden. Die im Moment der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften entstandenen und zugleich endgültig ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen finden daher mit dem gemeinen Wert bei Eintritt der Krise Eingang in den [X.] nach § 17 Abs. 4 EStG (vgl. [X.]surteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15, [X.], 427, [X.] 2019, 208, Rz 19). Nur insoweit besteht eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung.

Diesen Wert hat das [X.] --von den Klägern unbeanstandet-- mit 0 € beziffert. Davon ist auch die Vorinstanz ausgegangen. Wenngleich das [X.] keine ausdrücklichen [X.]eststellungen zum gemeinen Wert der [X.] im Zeitpunkt des Eintritts der Krise getroffen hat, ergibt sich aus der Berücksichtigung des [X.] in Höhe des Nennwerts der [X.]orderungen im Rahmen der Einkünfte nach § 20 Abs. 2 EStG, dass das [X.] der Einschätzung des [X.] (und der Kläger) jedenfalls stillschweigend gefolgt ist.

bbb) Vor diesem Hintergrund steht die [X.] einer [X.] nach § 20 Abs. 2 EStG nicht entgegen, obschon der Tatbestand des § 17 Abs. 1, 4 EStG (dem Grunde nach) erfüllt ist. Die in § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG geregelte Sperrwirkung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (nach § 17 EStG) erstreckt sich --entgegen der Ansicht des [X.]-- nur auf den von § 17 EStG positiv erfassten [X.]orderungsverlust nach gesellschaftsrechtlicher Verstrickung der Bürgschaft (hier: 0 €), nicht aber auf den zuvor eingetretenen Wertverlust. Nur "soweit" Anschaffungskosten als Teil der [X.] im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG (im Zusammenhang mit der Bürgschaftsregressforderung) zu den Anschaffungskosten als Teil der [X.] im Sinne des § 17 EStG (im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung) gehören (hier: 0 €), ist § 20 Abs. 2 EStG nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 8 EStG anwendungsgesperrt (vgl. zum hier noch nicht einschlägigen § 17 Abs. 2a EStG n.[X.]. Gosch in [X.], EStG, 22. Aufl., § 17 Rz 99cc: "Darlehensteile"; [X.] EStG/[X.], [X.]. [01.10.2022], EStG § 17 Rz 520; derselbe, [X.] 2022, 255, 257; [X.] EStG/[X.], [X.]. [01.10.2022], EStG § 20 Rz 1441a; [X.], [X.] 2020, 197, 205; [X.], [X.], 727, 734; [X.], [X.] 2020, 530, 542; Rund/[X.], GmbHR 2020, 355, 358; [X.], [X.] 2020, 690, 697; Deutschländer, [X.], 2288, 2290; wohl auch [X.], [X.] 2021, 81, 86; BM[X.]-Schreiben vom 07.06.2022, [X.], 897, Rz 17, 21; a.[X.]/[X.]/[X.], § 17 EStG Rz 636; [X.]/[X.]/[X.], § 20 EStG Rz 479). Entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Gesellschaftsbeteiligung in Höhe von null, steht dies der Nichtanwendbarkeit des § 17 EStG a.[X.]. für diesen [X.] gleich ([X.]/[X.], EStG, 41. Aufl., § 17 Rz 194; derselbe, GmbHR 2021, 637, 644). Damit fällt der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust --im Unterschied zu der vor Einführung der Abgeltungsteuer geltenden Rechtslage (B[X.]H-Urteil vom 06.07.1999 - [X.] 9/98, B[X.]HE 189, 383, [X.] 1999, 817; [X.], GmbHR 2021, 637, 642)-- nicht mehr in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an.

ee) Weiterhin hat das [X.] zutreffend erkannt, dass die auf der Grundlage der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen geleisteten Zahlungen aufgrund der hälftigen Ausgleichsansprüche des [X.] gegenüber seinem Bruder (§ 426 BGB) nur zur Hälfte berücksichtigt werden können.

aaa) Nach dem B[X.]H-Urteil vom 01.07.2003 - [X.] 71/02 (B[X.]H/NV 2003, 1398) ist bei der Ermittlung des Gewinns oder Verlusts im Sinne des § 17 Abs. 2 und 4 EStG die Inanspruchnahme eines Gesellschafters aus einer Bürgschaft dann nicht ohne Weiteres in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn sich --wie im [X.] mehrere Bürgen für dieselbe Schuld verbürgt haben. Zwar kann der Gläubiger die Zahlung gemäß § 421 BGB von jedem Bürgen fordern, so dass dieser grundsätzlich auch mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Da die Bürgen als Gesamtschuldner im Innenverhältnis aber grundsätzlich zu gleichen Anteilen verpflichtet sind (§ 426 Abs. 1 BGB), erwirbt der Bürge, der eine über seinen Anteil hinausgehende Zahlung leistet, beim [X.]ehlen anderweitiger Vereinbarungen einen Ausgleichsanspruch (§ 426 Abs. 2 BGB). Er wäre deshalb bei einer seinen Anteil übersteigenden Zahlung insoweit wirtschaftlich nur dann belastet, wenn gleichzeitig feststünde, dass die Ausgleichsforderung gegen den oder die anderen Gesamtschuldner (Mitbürgen) nicht realisierbar und damit wertlos ist. Entsprechendes gilt für die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG.

bbb) In Anwendung dieser Grundsätze hat das [X.] auf der Grundlage der von den Klägern vorgelegten Unterlagen (insbesondere des Arbeitsvertrags) nicht festzustellen vermocht, dass der Bruder des [X.] zahlungsunfähig ist und die gegen ihn gerichteten Ausgleichsansprüche des [X.] daher wertlos sind (s. [X.] der Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils). Diese Würdigung ist jedenfalls möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

ff) Schließlich hat das [X.] den gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu Recht nicht zur Anwendung gebracht. Im Hinblick auf die 50%ige Beteiligung des [X.] am Vermögen der [X.] unterfällt der Verlust nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG dem [X.]. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG i.d.[X.]. des Jahressteuergesetzes 2020 vom [X.] ([X.], 3096) gelangt im Streitjahr noch nicht zur Anwendung (§ 52 Abs. 33b Satz 1, 2 EStG; BM[X.]-Schreiben vom 07.06.2022, [X.], 897, Rz 30).

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.