Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.01.2019, Az. VI R 52/16

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt in den Streitjahren (2008 und 2009) einen landwirtschaftlichen Betrieb, den ihr Vater ihr 1997 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen hatte. Den Gewinn ermittelte sie gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Dem Vater der Klägerin war zum 2. April 1984 eine [X.] ([X.]) von 83 500 kg zugeteilt worden. Das [X.], welches bis zu den Streitjahren verpachtet war, minderte sich in der Folgezeit durch Stilllegung und Aussetzung auf 76 402 kg. Das gesamte [X.] bezog sich ausschließlich auf nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Grund und Boden. In der Bilanz war es mit einem vom Grund und Boden abgespaltenen Buchwert in Höhe von 30.060 DM (15.369,43 €) ausgewiesen.

Im Wirtschaftsjahr 2008/2009 endete das Pachtverhältnis und die Klägerin erhielt die [X.] --durch geringfügige Kürzungen nunmehr nur noch 76 384 kg-- zurück. Auf Grund der Beendigung des Pachtverhältnisses wurden mit Bescheid vom ... 2008 gemäß § 48 Abs. 3 der Milchquotenverordnung ([X.]) in der in den Streitjahren gültigen Fassung 33 % (= 25 207 kg) des [X.]s mit Wirkung zum 1. April 2008 entschädigungslos in die [X.] eingezogen. Die verbliebene [X.] von 51 177 kg veräußerte die Klägerin zum 1. November 2008 über die amtliche Verkaufsstelle zu einem Preis von 19.146,59 €.

Im Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 buchte die Klägerin das [X.] in Höhe von 15.369,43 € gewinnmindernd aus.

Bei den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) den Abgang des [X.]s nur in Höhe von 9.420,05 € gewinnmindernd. Soweit der anteilige Buchwert auf die eingezogene [X.] entfalle (33 %), sei er zwar auszubuchen, der dadurch entstandene Verlust unterliege aber dem Abzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG.

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2016, 1266 veröffentlichten Gründen insoweit statt, als es die Ausbuchung des [X.]s in Höhe von 10.297 € (67 % von 15.369,43 €) gewinnmindernd berücksichtigte.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2014 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2008 vom 24. November 2010 und 2009 vom 2. August 2011 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 neben den vom [X.] bereits anerkannten Betriebsausgaben in Höhe von 877 € weitere Betriebsausgaben in Höhe von 5.072 € berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass auf Grund der Einziehung des [X.]s dessen Buchwert anteilig in Höhe von 33 % auszubuchen war (dazu unter 1.). Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] diesen [X.] nicht gewinnmindernd berücksichtigt. Dies folgt entweder daraus, dass der Buchwert des [X.]s den Anschaffungskosten des Grund und Bodens, von dem er abgespalten wurde, wieder zugerechnet wird (dazu unter 2.a), oder, wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat, der Verlust dem Abzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG unterliegt (dazu unter 2.b).

1. Die Einziehung des Anteils des [X.]s in Höhe von 33 % zu Gunsten der [X.] führt zu einer anteiligen Ausbuchung des [X.] des [X.]s in derselben Höhe.

a) Bei dem mit der [X.] ([X.]) vom 25. Mai 1984 ([X.], 720) eingeführten [X.] handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) um ein vom Grund und Boden abgespaltenes selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut (z.B. [X.]-Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, [X.]E 185, 435, [X.] 2003, 56; vom 25. November 1999 IV R 64/98, [X.]E 190, 214, [X.] 2003, 61; vom 24. August 2000 IV R 11/00, [X.]E 192, 547, [X.] 2003, 64; vom 20. März 2003 IV R 37/02, [X.]/NV 2003, 1403, und vom 29. April 2009 IX R 33/08, [X.]E 225, 361, [X.] 2010, 958).

b) Die Abspaltung des [X.]s von dem Wirtschaftsgut Grund und Boden hat zur Folge, dass die Anschaffungskosten des Grund und Bodens zum Teil dem [X.] zuzuordnen sind. Dazu sind grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungskosten oder --wie vorliegend-- der diese ersetzende [X.] gemäß § 55 Abs. 1 EStG (fiktive Anschaffungskosten) im Verhältnis der am [X.] der [X.] (25. Mai 1984) für das [X.] einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen ([X.]-Urteile in [X.]E 192, 547, [X.] 2003, 64; in [X.]/NV 2003, 1403, und vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, [X.]E 230, 332, [X.] 2012, 551). An dieser Rechtsprechung hat der [X.] des [X.] trotz erheblicher Kritik festgehalten ([X.]-Urteil in [X.]E 230, 332, [X.] 2012, 551, Rz 15 ff.). Auch der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung fest, zumal die [X.]e mit dem Ablauf der Befristung zum 31. März 2015 (Verordnung ([X.]) Nr. 1788/2003 des Rates vom 29. September 2003 über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor, [X.], Nr. L 270, 123, 125) weggefallen sind. Die Abspaltung des [X.]s und die Höhe des vom Grund und Boden dafür abgespaltenen [X.] stehen zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

c) Das [X.] ist in der Bilanz als einheitliches Wirtschaftsgut mit der Summe aller (fiktiven) Anschaffungskosten auszuweisen. Daraus folgt aber nicht, dass die bilanzierten Anschaffungskosten bei einem anteiligen Wegfall/Untergang des [X.]s erst im Zeitpunkt des vollständigen Wegfalls/Untergangs des [X.]s zu berücksichtigen wären. Denn das [X.] ist als ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte anzusehen, die der in kg bestimmten Liefermenge (Referenzmenge) zugeordnet sind. Demgemäß sind auch die (fiktiven) Anschaffungskosten der [X.]e den Liefermengen (Referenzmengen) zuzuordnen. Wird ein [X.] nur in Höhe einer bestimmten Menge veräußert, sind die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten daher auszubuchen (vgl. [X.]-Urteil vom 28. November 2013 IV R 58/10, [X.]E 243, 572, [X.] 2014, 966, Rz 18).

d) Dies gilt ebenso, wenn ein Teil des [X.]s nach § 48 Abs. 3 [X.] in Folge der Beendigung eines unter § 48 Abs. 1 [X.] fallenden Pachtvertrags durch Einziehung in die [X.] ersatzlos untergeht. Auch insoweit ist der anteilige Buchwert des [X.]s im Zeitpunkt der Einziehung und nicht, wie die Klägerin meint, erst anlässlich der späteren Veräußerung des verbliebenen [X.]s auszubuchen.

Dabei geht der Senat mit dem [X.] davon aus, dass mit dem Wegfall des Pachtvertrags das [X.] zunächst in vollem Umfang auf den Verpächter übergeht und erst im [X.] daran 33 % des übergegangenen [X.]s durch Verwaltungsakt entschädigungslos zu Gunsten der [X.] eingezogen werden (vgl. Urteil des [X.] vom 2. Oktober 2007  3 [X.] 12/07, Agrar- und Umweltrecht 2008, 146). Dem Umfang des eingezogenen [X.]s entsprechend sind die anteilig auf diese Menge entfallenden (fiktiven) Anschaffungskosten mithin auszubuchen.

e) Davon ausgehend hat das [X.] zu Recht entschieden, dass der Buchwert des [X.]s auf Grund dessen Einziehung zur [X.] in Höhe von 33 % auszubuchen war. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen der Vorinstanz wurden 33 % des [X.]s durch Verwaltungsakt gestützt auf § 48 Abs. 3 [X.] mit Wirkung zum 1. April 2008 zu Gunsten der [X.] eingezogen. Zutreffend hat das [X.] den [X.] entsprechend den anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten in Höhe von 5.072 € ermittelt. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.

2. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] den [X.] nicht gewinnwirksam berücksichtigt.

Ob durch die anteilige Ausbuchung der Anschaffungskosten des [X.]s das Betriebsvermögen gemindert und dadurch ein Verlust eingetreten ist, hängt davon ab, ob die Grundstücke, von deren Buchwert der hier in Streit stehende Buchwert für das [X.] abgespalten wurde, in den Streitjahren noch zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten. Sollte dies der Fall sein, läge keine verlustbegründende Minderung des Betriebsvermögens vor, weil der auf das eingezogene [X.] entfallende Buchwert diesen Grundstücken wieder zuzurechnen wäre (dazu unter a). Zwar hat das [X.] --aus seiner Sicht zu [X.] dazu keine Feststellungen getroffen, der Senat konnte aber gleichwohl in der Sache entscheiden. Sollten die Grundstücke in den Streitjahren nämlich ganz oder teilweise nicht mehr zum Betriebsvermögen der Klägerin gehört haben, wäre durch den anteiligen [X.] zwar ein Verlust entstanden, der aber, wie das [X.] zu Recht ausgeführt hat, dem Abzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG unterläge (dazu unter b).

a) Mit dem Auslaufen der [X.] zum 31. März 2015 sind die [X.]e ersatzlos weggefallen, weshalb die zu diesem Zeitpunkt noch in der Bilanz ausgewiesenen (fiktiven) Anschaffungskosten auszubuchen sind. Die dadurch bedingte Vermögensminderung führt regelmäßig zu einem Verlust. Dies gilt jedoch nicht für die mit dem abgespaltenen Buchwert nach § 55 Abs. 1 EStG bilanzierten [X.]e. In konsequenter Fortsetzung der Rechtsprechung, wonach sich ein Teil der fiktiven Anschaffungskosten vom Grund und Boden auf das neu entstandene [X.] abgespalten hat, ist es geboten, die Buchwertabspaltung nach dem Wegfall des [X.]s wieder rückgängig zu machen. Dies wird dadurch erreicht, dass der von dem Grund und Boden abgespaltene Buchwert mit dem Wegfall des [X.]s dem Grund und Boden, von dem er abgespalten wurde, wieder zugerechnet wird (so bereits [X.]-Urteil vom 9. September 2010 IV R 43/08, Rz 36; ebenso Schreiben des [X.] vom 5. November 2014 IV [X.] 6-S 2134/07/10002:002, [X.], 1503, Rz 9a). Die Rückgängigmachung der Abspaltung führt insbesondere im Hinblick auf die [X.] des § 55 Abs. 6 EStG (dazu unter b) zu sachgerechten Ergebnissen.

Die Rückgängigmachung der Buchwertabspaltung ist darüber hinaus auch geboten, wenn das [X.] auf Grund der Einziehung zur [X.] entschädigungslos aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Denn die entschädigungslose Einziehung wirkt im wirtschaftlichen Ergebnis ebenso wie der ersatzlose Wegfall des [X.]s mit dem Auslaufen der [X.] zum 31. März 2015. In beiden Fällen geht die [X.] ohne Zutun des Steuerpflichtigen entschädigungslos unter. Auch bei der entschädigungslosen Einziehung führt die Rückgängigmachung der Abspaltung daher zu weitgehend sachgerechten Lösungen im Hinblick auf das Verlustabzugsverbot in § 55 Abs. 6 EStG (dazu unter b).

b) Befinden sich die Grundstücke, von deren Buchwerten die Buchwerte für das [X.] abgespalten wurden, nicht mehr im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, scheidet eine Rückgängigmachung der Buchwertabspaltung aus. Die Ausbuchung des anteiligen [X.] führt mithin zu einem Verlust. Dieser Verlust unterliegt aber dem Verlustabzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG.

Nach § 55 Abs. 6 EStG dürfen Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden i.S. des § 55 Abs. 1 EStG entstehen, nicht berücksichtigt werden. Nach gefestigter Rechtsprechung unterliegt ungeachtet des Wortlauts auch der von den nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Grundstücken abgespaltene Buchwert für das [X.] dem Verlustabzugsverbot gemäß § 55 Abs. 6 EStG ([X.]-Urteil in [X.]E 192, 547, [X.] 2003, 64, unter 4.; für die insoweit gleich zu beurteilenden Zuckerrübenlieferrechte: [X.]-Urteile vom 9. September 2010 IV R 2/10, [X.]E 230, 453, [X.] 2011, 171, Rz 44 ff., und IV R 43/08, Rz 34 ff.). In [X.] Umsetzung dieser Rechtsprechung hält es der erkennende Senat für geboten, nicht nur den Verlust, der bei einer Veräußerung oder Entnahme des [X.]s entstanden ist, sondern auch den Verlust, der durch die Einziehung des [X.]s entstanden ist, gemäß § 55 Abs. 6 EStG nicht zu berücksichtigen (ebenso [X.]/[X.], EStG, 37. Aufl., § 13 Rz 254; [X.]/[X.], § 55 EStG Rz 28; [X.], Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1477b, 1491; Schleswig-Holsteinisches [X.] vom 7. Mai 2008  5 K 237/06, E[X.] 2008, 1715, aus anderen Gründen aufgehoben durch [X.]-Urteil vom 9. September 2010 IV R 31/08).

c) Die Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG auf den vorliegenden Sachverhalt ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich. Die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung gegenüber einem Verpächter, dessen [X.] gemäß § 49 Abs. 3 [X.] vom Pächter zu einem Gleichgewichtspreis von 67 % übernommen wird, vermag eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht zu begründen. Denn Grundlage einer verfassungsrechtlichen Prüfung kann in diesem Zusammenhang nur eine steuerrechtliche Regelung sein. Allein mit der Behauptung, wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte seien mit unterschiedlichen marktordnungsrechtlichen Rechtsfolgen belegt, ist ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nicht hinreichend dargelegt.

Angesichts dessen kann der Senat dahinstehen lassen, ob die Sachverhalte, wie die Klägerin meint, tatsächlich steuerlich unterschiedlich behandelt werden. Denn unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Ergebnisses einer Übernahme des [X.]s durch den Pächter gemäß § 49 Abs. 3 [X.] ließe sich auch vertreten, dass der Pächter 33 % des [X.]s unentgeltlich und 67 % des [X.]s entgeltlich übernimmt. Bei diesem Normverständnis würde der Verlust aus der unentgeltlichen Übertragung ebenfalls dem Verlustabzugsverbot des § 55 Abs. 6 EStG unterliegen.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.