Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.10.2017, Az. VI R 22/16

I. Streitig ist, ob bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim für jeden der beiden Steuerpflichtigen eine [X.] anzusetzen ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Erben ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen Mutter. Diese war im Streitjahr (2013) verheiratet und wurde mit ihrem in 2014 verstorbenen Ehemann zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Eheleute waren seit Mai 2013 in einem Alten- und Pflegeheim in einem Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC) untergebracht. Der bestehende Haushalt der Eheleute wurde mit Ablauf des 4. Juli 2013 aufgelöst. Die Allgemeinärzte [X.] und [X.] bescheinigten mit ärztlichem Attest vom ... Mai 2014, dass die Mutter der Kläger nach der Krankenhausentlassung und einem Reha-Aufenthalt im Mai 2013 nicht mehr in der Lage sei, sich selbst zu versorgen und einen Haushalt zu führen. Der Vater der Kläger war pflegebedürftig im Sinne der Pflegestufe 2.

Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten abzüglich der Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von [X.] €. Diese minderten sie um eine anteilige [X.] in Höhe von 3.387,50 € (8.130 € x 5/12). In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute unter Vorlage entsprechender Rechnungen den verbleibenden Betrag in Höhe von 24.185 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr zunächst lediglich die Kosten der Heimunterbringung des [X.] der Kläger. Im Einspruchsverfahren erkannte das [X.] auch die [X.] der Mutter der Kläger nach § 33 EStG an. Es setzte jedoch lediglich einen Betrag in Höhe von 19.668 € an. Die geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 27.572 € seien um eine [X.] für beide Eheleute in Höhe von jeweils 3.952 € zu kürzen. Die [X.] ermittelte das [X.] dabei wie folgt: 8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952,08 €.

Die daraufhin erhobene Klage, mit der sich die Eheleute gegen den zweifachen Ansatz einer [X.] wandten, wies das Finanzgericht ([X.]) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1440 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
das Urteil des [X.] Nürnberg vom 4. Mai 2016  3 K 915/15 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 24. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2015 unter Berücksichtigung der Grundsätze der Entscheidung des [X.] ([X.]) vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung der [X.] als außergewöhnliche Belastungen für beide Ehegatten nur einmal eine zeitanteilige [X.] in Höhe von 3.952,08 € in Abzug gebracht wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision unter Berücksichtigung der Grundsätze der [X.]-Entscheidung vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist nur in geringem Umfang begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) sowie zur Stattgabe der Klage, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 2013 die zumutbare Belastung um 664 € zu mindern ist. Die als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigenden Aufwendungen für die Heimunterbringung der Eltern der Kläger hat das [X.] jedoch zu Recht um eine [X.] für jeden der Ehegatten gekürzt.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen [X.] erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. [X.]-Urteile vom 18. April 2002 III R 15/00, [X.]E 199, 135, [X.] 2003, 70; vom 10. Mai 2007 III R 39/05, [X.]E 218, 136, [X.] 2007, 764; vom 25. Juli 2007 III R 64/06, [X.]/NV 2008, 200).

a) In ständiger Rechtsprechung geht der [X.] davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 20/12, [X.]E 244, 285, [X.] 2014, 456; vom 9. Dezember 2010 VI R 14/09, [X.]E 232, 343, [X.] 2011, 1011, und vom 30. März 2017 VI R 55/15, [X.]/NV 2017, 1028).

b) Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen (Senatsurteil vom 15. April 2010 VI R 51/09, [X.]E 229, 206, [X.] 2010, 794). Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine [X.], die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht ([X.]-Urteile vom 10. August 1990 III R 2/86, [X.]/NV 1991, 231, und in [X.]E 199, 135, [X.] 2003, 70, sowie Senatsurteil in [X.]E 229, 206, [X.] 2010, 794), zu kürzen (so bereits Senatsurteile vom 26. Juli 1957 VI 155/55 U, [X.]E 65, 298, [X.]I 1957, 347; vom 22. August 1980 VI R 138/77, [X.]E 131, 381, [X.] 1981, 23, und VI R 196/77, [X.]E 131, 378, [X.] 1981, 25, sowie [X.]-Urteil in [X.]/NV 1991, 231), es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1991, 231, m.w.N., sowie Senatsurteil in [X.]E 229, 206, [X.] 2010, 794).

aa) Die [X.] des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen (Senatsurteil in [X.]E 229, 206, [X.] 2010, 794; [X.] München, Urteil vom 5. November 2008  15 K 2814/07, E[X.] 2009, 345; [X.] Köln, Urteil vom 28. April 2009  8 K 1337/08, E[X.] 2010, 479). Dem folgen die Finanzbehörden (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --[X.]--). Dieser beträgt im Streitjahr 8.130 €.

Diese Schätzung ist [X.] und daher nicht zu beanstanden. Die [X.] ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln (Senatsurteil in [X.]E 131, 381, [X.] 1981, 23). [X.] sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts (Senatsurteil in [X.]E 131, 381, [X.] 1981, 23). Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

Diese --regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende-- Typisierung dient der Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei --wie vorliegend-- um Gesetzesauslegung handelt (Entscheidungen des [X.] vom 31. Mai 1988  1 BvR 520/83, [X.]E 78, 214; vom 4. Februar 2005  2 BvR 1572/01, [X.] 2005, 352; s. auch [X.]-Urteile vom 21. September 2011 I R 7/11, [X.]E 235, 273, [X.] 2014, 616; vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, [X.]E 229, 90, [X.] 2011, 28; vom 15. März 2005 [X.], [X.]E 209, 320, [X.] 2005, 817, sowie Senatsurteil vom 12. Dezember 2012 VI R 79/10, [X.]E 240, 44; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 1 [X.]O Rz 144, 148; Kanzler, [X.] 2009, 527; [X.], Beiheft zum [X.] Steuerrecht, Heft 31/2011, 66).

Darüber hinaus ist diese Typisierung der [X.] und dem Schutz der Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner individuellen Bemessung der [X.]. Insbesondere sind weder das [X.] noch das [X.] gehalten, die Differenz zwischen dem im aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen --entgegen der Auffassung der [X.] kein Abschlag für Kosten der Lebensführung --etwa für Bekleidung, Körperpflege, Telekommunikation und übliche Versicherungen-- vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen, dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum jenseits des [X.] zu tragen hat und deshalb durch die Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typisierung der [X.] nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben Pflegeleistungen nicht nur "Kost und Logis" gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie, geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen sind "Ungenauigkeiten" einer jeden Typisierung wesenseigen und damit, soweit sie --wie vorliegend-- in der [X.] verbleibt, hinzunehmen.

bb) Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine [X.] anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer [X.] für jeden Ehegatten geboten, weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u.Ä. typische, steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind. Die Kürzung der Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine [X.] würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Folglich liegt durch den Ansatz einer doppelten [X.] auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes vor. Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl im Haushalt steigen, ist der Ansatz einer [X.] in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen [X.] jedenfalls nicht verfehlt (a.[X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 : doppelter Ansatz zu hoch, sondern sächliches Existenzminimum für Ehepaare nach den zweijährigen Existenzminimumberichten der Bundesregierung angemessen.). Vielmehr ist die Typisierung der [X.] auch insoweit [X.]. Der Ansatz einer Regelersparnis bei einem Ehepaar in Höhe von 16.260 € im Streitjahr entspricht den privaten Konsumausgaben eines Paares ohne Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wurden im Streitjahr monatlich für Nahrungsmittel, Getränke und Tabakwaren 388 €, für Wohnen, Energie und Wohnungsinstandhaltung 950 € sowie für Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände 155 € (= 1.493 € im Monat) und damit im Jahr 17.916 € verausgabt ([X.], Fachserie 15, Heft 5, S. 40).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen haben [X.] und [X.] die streitigen Aufwendungen der Eltern der Kläger für die vollstationäre Unterbringung zu Recht --vermindert um eine [X.] in Höhe von 3.952 € für beide [X.] als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

a) Anlass und Grund für den Umzug der Eheleute in die Einrichtung war nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit. Insbesondere waren danach weder die Mutter noch der Vater der Kläger im Streitjahr in der Lage, eigenständig und selbstbestimmt einen eigenen Haushalt zu führen. Die Kosten der Heimunterbringung sind damit den Eheleuten dem Grunde nach aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch nicht streitig.

b) Zu Recht hat das [X.] und ihm folgend das [X.] die dem Grunde nach zu berücksichtigenden Aufwendungen um eine [X.] für jeden der Ehegatten in Höhe von 3.952 € gekürzt. Nur in Höhe der Differenz sind den Eheleuten durch die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten entstanden. Denn im Streitfall haben die Eheleute ihren gemeinsamen Haushalt aufgegeben. Die Berechnung der [X.] im Übrigen (8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952,08 €) steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 [X.] geregelte Berechnungsmethode, die [X.] mit 1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen [X.] anzusetzen, ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht insbesondere dem in § 33a EStG niedergelegten Monatsprinzip (Senatsurteil vom 14. Dezember 2016 VI R 15/16, [X.]E 256, 332, [X.] 2017, 454).

3. Die bislang vom [X.] berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des erkennenden Senats vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 ([X.]E 256, 339, [X.] 2017, 684) stufenweise zu ermitteln und entsprechend um 664 € zu mindern.

4. Die Berechnung der Steuer wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

5. [X.] beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O.