Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.07.2020, Az. VIII R 37/16

Streitig ist die Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung ([[X.].]) bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines im Ausland belegenen, bebauten Grundstücks.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein inländisches Immobilien-Spezial-Sondervermögen gemäß § 2 Abs. 1 und Abs. 3, § 66 des [[[[X.].].].] in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung. Das Geschäftsjahr des [[[[X.].].].] war der Zeitraum vom 01.10. eines Jahres bis zum 30.09. des Folgejahres. Im Geschäftsjahr 2009/2010 waren nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([[[[X.].].].]) keine natürlichen Personen am Kläger beteiligt.

Der Kläger hatte am [[[[X.].].].] ein bebautes Grundstück in [[[X.].].] ([[[X.].].]) erworben und hieraus ausländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 des [[[X.].].] in der im Streitjahr geltenden Fassung ([[[X.].].]) wurden die [[[X.].].] vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[[[X.].].]--) aufgrund des Abkommens zwischen der [[[X.].].] und dem [[[X.].].] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 ([[[X.].].] 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 ([[[X.].].] 1971, 46, BStBl I 1971, 140) --[[X.].] 1964/1970-- durchgehend als freigestellte Einkünfte i.S. des § 4 Abs. 1 [[[X.].].] behandelt. Die Höhe dieser freigestellten Einkünfte ermittelte der Kläger bis zum Geschäftsjahr 2007/2008 nach dem im [[[X.].].] geltenden Recht (sog. cash-Methode). [[X.].] nach [[[X.].].] Recht blieben in diesen Geschäftsjahren unberücksichtigt. Nach einer Beanstandung durch das [[[X.].].] änderte der Kläger seine Vorgehensweise. Er ermittelte die freigestellten Einkünfte gemäß § 4 Abs. 1 [[[X.].].] in den Geschäftsjahren 2008/2009 und 2009/2010 nach [[[X.].].] Recht unter Berücksichtigung [[[X.].].] [[X.].] in Höhe von insgesamt … €.

Am 21.03.2010 veräußerte der Kläger das Grundstück. Eine sog. claw-back-Besteuerung wurde im [[[X.].].] anlässlich der Veräußerung nicht durchgeführt, weil --so der übereinstimmende Vortrag der [[[X.].].] der Buchwert den Veräußerungspreis überstiegen habe.

In der für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 eingereichten Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 [[[X.].].] erklärte der Kläger ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von … €. Darin enthalten war ein Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks in [[[X.].].] in Höhe von … €. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns hatte der Kläger gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) die in den Geschäftsjahren 2008/2009 sowie 2009/2010 bei der Ermittlung der freigestellten Einkünfte abgezogenen ([[X.].]) [[X.].] in Höhe von ... € berücksichtigt, indem er die historischen Anschaffungskosten um den [[X.].] minderte. Das [[[X.].].] war jedoch der Auffassung, für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns müssten die Anschaffungskosten um die kumulierten ([[X.].]) [[X.].] für den gesamten Zeitraum vom Erwerb bis zur Veräußerung des Grundstücks in Höhe von insgesamt … € gemindert werden. Deshalb erhöhte es im Änderungsbescheid vom 26.02.2013 den Veräußerungsgewinn für das Grundstück im Rahmen der Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung [[[[X.].].].]) i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 [[[X.].].] um den bislang nicht berücksichtigten [[X.].] in Höhe von … €. Der Einspruch, mit dem der Kläger die Kürzung des Veräußerungsgewinns und eine niedrigere Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge um die gesamten [[X.].] in Höhe von … € begehrte, hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren beantragte der Kläger zunächst, die festgestellten ausschüttungsgleichen Erträge um … € zu mindern. Das [[[X.].].] schloss sich im Laufe des Verfahrens der Auffassung des [[[[X.].].].] dahingehend an, dass die Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns lediglich um die in den Geschäftsjahren 2008/2009 und 2009/2010 bei der nach [[[X.].].] Recht erfolgten Ermittlung der gemäß dem [[X.].] 1964/1970 freigestellten [[[X.].].] abgezogenen [[X.].] in Höhe von … € zu mindern sei. Es erließ dementsprechend am 05.05.2014 einen Änderungsbescheid, in dem es die ausschüttungsgleichen Erträge um … € geringer feststellte, so dass --wie vom Kläger ursprünglich erklärt-- noch ein Veräußerungsgewinn in Höhe von … € aus dem Verkauf der Immobilie in [[[X.].].] in die Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge einging.

In der mündlichen Verhandlung beim [[[[X.].].].] beantragte der Kläger die weitere Minderung der festzustellenden ausschüttungsgleichen Erträge um die [[X.].] der Geschäftsjahre 2008/2009 und 2009/2010 in Höhe von … €. Er begehrte damit die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes in Höhe von … € und dessen Verrechnung mit anderen ausschüttungsgleichen Erträgen des [[[[X.].].].].

Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1783 abgedruckten Urteil gab das [[[[X.].].].] der Klage statt. Es führte im Wesentlichen aus, die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit stünden der Berücksichtigung von nur fiktiven [[X.].], die sich nicht zugunsten des [[[[X.].].].] ausgewirkt hätten, entgegen. Die [[X.].] hätten sich auch nicht im Rahmen des [X.] ausgewirkt, da es sich bei den Anteilseignern des [[[[X.].].].] ausschließlich um Kapitalgesellschaften gehandelt habe.

Dagegen wendet sich die Revision des [[[X.].].], das u.a. der Meinung ist, § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG verweise lediglich auf den objektiven Steuertatbestand, d.h. die Steuerbarkeit der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG, nicht aber darauf, ob und in welcher Höhe die ermittelten --steuerpflichtigen oder nach Doppelbesteuerungsabkommen ([X.]) freigestellten-- Einkünfte Eingang in die finale Bemessungsgrundlage gefunden hätten. Vorliegend seien die Einkünfte der Anleger aus Vermietung und Verpachtung durch das [[X.].] 1964/1970 als Nettobetrag von der Steuer freigestellt worden. Bei der Ermittlung dieses [X.] habe der Kläger die [[X.].] tatsächlich abgezogen. Für dieses Ergebnis spreche auch die Gleichbehandlung mit betrieblichen Einkünften. Dort werde dem Veräußerungserlös stets der Buchwert des Wirtschaftsguts gegenübergestellt. Ob sich die [[X.].] konkret mindernd auf die inländische Bemessungsgrundlage ausgewirkt hätten, sei auch dort unerheblich.

Das [[[X.].].] beantragt,
das Urteil des Hessischen [[[[X.].].].] vom 10.02.2016 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er ist der Auffassung, die Berücksichtigung der [[X.].] verstoße bereits gegen das [[X.].] 1964/1970, denn hinsichtlich des Teils des Veräußerungsgewinns, der auf die Rückgängigmachung von [[X.].] entfalle, habe der [X.] ([X.]) ein [X.] Besteuerungsrecht verneint ([X.]-Urteil vom 09.12.2010 - I R 49/09, [X.]E 232, 145, [X.], 482). Aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG ergebe sich überdies, dass nur die tatsächlich in Anspruch genommenen [[X.].] rückgängig zu machen seien. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bedeute, dass sich die [[X.].] zumindest dem Grunde nach hätten steuermindernd auswirken müssen. Das könne bei nach [X.] freigestellten Einkünften aber nicht der Fall sein. Auch im Betriebsvermögen spiegelten sich im Buchwert nur die tatsächlich in Anspruch genommenen [[X.].] wider. In jedem Fall solle nur der Aufwand neutralisiert werden, der nach [[[X.].].] Recht den steuerbaren Veräußerungsgewinn vorab gemindert habe.

Die Revision des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]O--).

Das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] hat zutreffend erkannt, dass bei der Ermittlung des Gewinns/Verlustes aus der Veräußerung des Objekts in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] die Anschaffungskosten des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] nicht gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG um die bei der Ermittlung der in der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]) nach dem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts abgezogenen [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] [[X.].] in Höhe von … € zu mindern sind. Seine Entscheidung, die streitgegenständlichen ausschüttungsgleichen Erträge aufgrund eines [[[[[[[X.].].].].].].]es des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zu kürzen, hält daher der revisionsrechtlichen Prüfung stand.

1. Streitgegenstand ist die Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. Nr. 1 Buchst. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] im Änderungsbescheid vom 05.05.2014 (§ 68 Satz 1 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]O).

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 [[[[[[X.].].].].].] gilt bei inländischen Spezial-Sondervermögen für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] entsprechend. Festzustellen sind die Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 5 [[[[[[X.].].].].].] (Senatsurteil vom 30.07.2019 - VIII R 22/16, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 504, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 82, Rz 21). Diese gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 [[[[[[X.].].].].].] betrifft als Inhaltsadressaten und Feststellungsbeteiligte sowohl den Kläger als Spezial-Sondervermögen, der ein steuerrechtsfähiges Zweckvermögen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. § 11 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[X.].].].].].] ist, als auch dessen Anleger. Aus der Anordnung der entsprechenden Geltung des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] folgt, dass auch gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 [[[[[[X.].].].].].] wie [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30.11.2017 - IV R 33/14, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 428, Rz 22) verschiedene selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten können, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können (Senatsurteil in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 504, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 82, Rz 15). Der Kläger, der klagebefugt ist (Senatsurteil in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 504, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 82, Rz 19), hat vorliegend ausschließlich die Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. Nr. 1 Buchst. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] mit Einspruch und Klage angefochten.

2. Zu den streitgegenständlichen ausschüttungsgleichen Erträgen gehören u.a. Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG (§ 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 [[[[[[X.].].].].].]). Das gilt auch dann, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1, § 4 Abs. 1 und Abs. 2 und § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]). Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] liegt hier ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 [[[[[[X.].].].].].] vor; insbesondere erfolgte die Veräußerung des Grundstücks in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

3. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] gehört nicht zu den nach dem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Großbritannien 1964/1970 freizustellenden Einkünften.

Das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ist zutreffend davon ausgegangen, dass [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] gemäß Art. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]VIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Großbritannien 1964/1970 das Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung des Grundstücks hat. Gleiches gilt für den im Streitfall erzielten [[[[[[[X.].].].].].].] (s. unter [[X.].]5.).

Ein Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, den das [[[[[[[X.].].].].].].] als Belegenheitsstaat besteuern darf (Art. III Abs. 1 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. Art. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]II Abs. 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Großbritannien 1964/1970) ist an sich von der Bemessungsgrundlage der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] Steuer auszunehmen, soweit er auf eine in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ansässige Person entfällt (Art. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]VIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Großbritannien 1964/1970). Diese Rechtsfolge tritt aber gemäß Art. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]VIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 2 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Großbritannien 1964/1970 nur ein, wenn der Veräußerungsgewinn im [[[[[[[X.].].].].].].] --abstrakt-- steuerpflichtig ist (BFH-Urteil in [[[[[[[X.].].].].].].], 145, [[[[[[[X.].].].].].].], 482, Rz 35). Hieran fehlt es jedoch. Nach den bindenden Feststellungen des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] unterlag die Veräußerung des Objekts in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] im [[[[[[[X.].].].].].].] keiner Besteuerung, sodass ein Gewinn oder Verlust im Inland nicht nach dem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] freizustellen ist.

4. Bei der Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns gemäß § 23 Abs. 3 EStG sind die historischen Anschaffungskosten des Grundstücks und Gebäudes nicht um die im Rahmen der Ermittlung der nach [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] freigestellten [[[[[[X.].].].].].] abgezogenen [[[[[[X.].].].].].] zu mindern.

a) Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die ausschließlich nach [[[[[[X.].].].].].] Recht zu erfolgen hat (vgl. [[[[[[X.].].].].].] zu Art. 13 Ziff. 12; [[[[[[X.].].].].].] in [[[[[[X.].].].].].] MA Art. 13 Rz 44, 47; [[[[[[X.].].].].].], in: [[[[[[X.].].].].].]/[[[[[[X.].].].].].]/Grotherr, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], Art. 13 [[[[[[X.].].].].].] Rz 22; Gradel/Klaeren in [[[[[[X.].].].].].]/[[[[[[X.].].].].].]/[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]/[[[[[[[[[X.].].].].].].].].], Art. 13 [[[[[[X.].].].].].] Rz 13), gilt auf Fondsebene § 23 Abs. 3 EStG entsprechend (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2, § 3 Abs. 1 [[[[[[X.].].].].].]; [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]/[[[[[[X.].].].].].], § 1 [[[[[[X.].].].].].] Rz 354; Feierabend in [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]/[[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].], § 3 Rz 35 am Ende). Danach ist der Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG).

b) Eine Minderung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das Objekt in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] um die streitigen [[X.].] in Höhe von … € gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG kommt --wie das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] zutreffend entschieden [[[[[X.].].].].] nicht in Betracht. Der Kläger hat die streitigen [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] [[X.].] lediglich bei der Ermittlung der im Inland durch das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Großbritannien 1964/1970 freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], nicht aber im Rahmen einer von § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vorausgesetzten Einkünfteermittlung i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen.

aa) Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um [[X.].], erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind. Entsprechende [[X.].] sind danach in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen (vgl. [[[[X.].].].] vom 21.09.2005 - I[[[[[[[[[X.].].].].].].].].] B 90/05, [[[[X.].].].], 55, vgl. auch BFH-Urteil in [[[[[[[X.].].].].].].], 145, [[[[[[[X.].].].].].].], 482, Rz 39).

aaa) Nach den bindenden Feststellungen des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] wurden die laufenden Einkünfte aus der Vermietung der Immobilie in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] im gesamten Zeitraum im Inland --zu Recht (§ 4 Abs. 1 [[[[[[X.].].].].].] [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. Art. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]II Abs. 1 und Abs. 3, Art. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]VIII Abs. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Großbritannien 1964/1970)-- als [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-freigestellte Einkünfte behandelt. Die Einkünfte waren als Nettobetrag (nach Abzug der [[X.].] von den Vermietungseinnahmen) von der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] Einkommensteuer freigestellt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.02.2009 - I R 25/08, [[[X.].].], 498, [[[X.].].], 536, unter [[[X.].].]; v. [[[X.].].], in: [[[X.].].][[[X.].].], EStG, § 3c Rz A 52, m.w.N.) und wurden vom [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] gesondert und einheitlich festgestellt (§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. Nr. 2, § 15 Abs. 1 Satz 3 [[[[[[X.].].].].].]). Da der Kläger nach den bindenden Feststellungen des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] keine natürlichen Personen als Anleger hatte, waren die freigestellten Einkünfte bei den Anlegern des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] nicht Bestandteil der Steuersatzbemessungsgrundlage gemäß § 32b Abs. 2 EStG (Progressionsvorbehalt; zu dieser anlegerbezogenen Anwendung des § 4 [[[[[[X.].].].].].] siehe auch BFH-Urteil vom 23.10.2019 - I R 51/16, [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], 470).

bbb) Die streitigen [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] [[[[[[X.].].].].].] wurden demnach zwar bei der Ermittlung der durch das [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]-Großbritannien 1964/1970 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. § 4 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[X.].].].].].] freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] abgezogen. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Einkünfteermittlung i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, der ausdrücklich Bezug auf die Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG nimmt. Vorausgesetzt ist danach ein Abzug der [[X.].] im Rahmen der Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage, an dem es vorliegend fehlt.

Die Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage ist nicht nur von der Ermittlung des Einkommens als Steuersatzbemessungsgrundlage (vgl. BFH-Urteil vom 06.10.1993 - I R 32/93, [[X.].], 385, BStBl II 1994, 113, unter [[X.].]), sondern auch von der vorliegend erfolgten Ermittlung der nach [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] freigestellten Einkünfte auf Fondsebene gemäß § 4 Abs. 1 [[[[[[X.].].].].].] zu unterscheiden. Auch wenn steuerfreie Einkünfte begrifflich zu den steuerbaren Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören (vgl. [[X.].] vom 18.09.1996 - I R 69/95, [[X.].] 1997, 408), folgt hieraus nicht, dass deren Ermittlung automatisch als Einkünfteermittlung i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG anzusehen ist. Jedenfalls dann, wenn --wie im [[X.].] zwar die Ermittlung der nach [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] freigestellten [[[[[[X.].].].].].] unter Abzug der [[X.].] erfolgt ist, diese Einkünfte aber weder für die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] als Steuersatzbemessungsgrundlage relevant waren, noch in die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens der Anleger des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] Eingang gefunden haben, fehlt es an einem Abzug der [[X.].] im Rahmen der Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].]. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG.

bb) Dieses Verständnis entspricht dem Sinn und Zweck der Norm.

aaa) Dem Gesetzgeber ging es mit der Regelung in § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG darum (BTDrucks 13/1686, [[X.].]), bei der Ermittlung des Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um die seit Anschaffung/Herstellung [[X.].] angefallenen ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]) [[X.].] zu kürzen, um eine doppelte Berücksichtigung von Anschaffungs- und Herstellungskosten zu vermeiden. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG soll eine Minderung des Veräußerungsgewinns ausschließen, soweit der Steuerpflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits als Werbungskosten in Form von ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]) [[X.].] steuerlich geltend gemacht hat.

Dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG auch jene Fälle erfassen wollte, in denen [[X.].] [[X.].] --wie im [[X.].] ohne steuerliche Wirkung lediglich bei der Ermittlung der nach einem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] freigestellten Einkünfte (hier: [[[[[[X.].].].].].]) abgezogen worden sind, ist demgegenüber nicht ersichtlich.

bbb) Die von § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vorgesehene Minderung der historischen Anschaffungskosten ist vorliegend auch nicht zur Vermeidung eines doppelten Abzugs von Anschaffungskosten geboten. Aufgrund der Steuerfreistellung der [[[[[[X.].].].].].] aus dem Objekt in [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] sowie der Tatsache, dass der Kläger keine natürlichen Personen als Anleger hatte, konnten sich die bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogenen [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] [[X.].] steuerlich weder zugunsten des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] noch der Anleger auswirken.

ccc) Der Umstand, dass der Kläger im Rahmen der Einkünfteermittlung im [[[[[[[X.].].].].].].] sog. capital allowances abgezogen hat, führt zu keinem anderen Ergebnis. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG verwirklicht das objektive Nettoprinzip folgerichtig und führt insoweit zu einer Gleichbehandlung der Wertzuwächse im Betriebs- und im Privatvermögen (vgl. [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].], 55). Die Regelung dient der Vermeidung eines doppelten Abzugs von Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung inländischer Besteuerungsgrundlagen des Steuerpflichtigen. Sie gebietet folgerichtig sowohl nach ihrem Wortlaut als auch nach ihrem Sinn und Zweck eine Korrektur der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten nur um die bei der Ermittlung der inländischen Steuerbemessungsgrundlage abgezogenen [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] [[X.].], nicht aber um [X.], die im Rahmen der Ermittlung ausländischer Steuerbemessungsgrundlagen abgezogen worden sind.

5. Danach hat das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] bei der Gewinnermittlung gemäß § 23 Abs. 3 EStG den Betrag der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] [[X.].] in Höhe von … € zutreffend nicht berücksichtigt und dementsprechend die Höhe der ausschüttungsgleichen Erträge des [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] aufgrund des erzielten [[[[[[[X.].].].].].].]es gekürzt. Erhebliche Einwendungen gegen das Vorliegen der Voraussetzungen einer Verlustverrechnung gemäß § 3 Abs. 4 [[[[[[X.].].].].].] hat das [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] nicht vorgebracht. Solche sind auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]O.