Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.11.2017, Az. I R 55/15

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein inländisches Investmentvermögen (Investmentfonds) i.S. des § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 des [X.] 2004 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.], 3150, [X.], 218) --InvStG 2004 a.F.--. Er reichte am 25. Januar 2008 die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 a.F. für die Endausschüttung vom 7. Januar 2008 betreffend das vom 1. Oktober 2006 bis 30. September 2007 laufende Geschäftsjahr beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ein.

Dabei ging der Kläger für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvStG 2004 a.F. davon aus, dass der aus der Veräußerung einer in [X.] belegenen Immobilie erzielte Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 InvStG 2004 a.[X.]. dem Abkommen zwischen der [X.] und dem Vereinigten Königreich [X.] und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 ([X.] 1966, 359, [X.] 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 ([X.] 1971, 46, [X.] 1971, 140) --[X.]-[X.] 1964/1970-- von der Besteuerung im Inland freigestellt sei. Er deklarierte den Veräußerungsgewinn aus der Immobilie in Höhe von ... € daher als steuerfreien Ertrag. Bezogen auf die zum 30. September 2007 umlaufenden Anteile am Kläger von ... Stück entsprach dies einem Betrag in Höhe von ... € je Anteil. Die erklärten Besteuerungsgrundlagen wurden am 20. Dezember 2007 mit dem Jahresbericht im Bundesanzeiger veröffentlicht.

Zum Stichtag 30. September 2009 wurde das Sondervermögen eines weiteren Investmentfonds auf das Investmentvermögen des [X.] verschmolzen. Die zum [X.] im Umlauf befindlichen Anteile des [X.] (... Stück) erhöhten sich dadurch zum 1. Oktober 2009 auf ... Stück.

Das [X.] war der Auffassung, der durch den Verkauf des Grundstücks in [X.] erzielte Veräußerungsgewinn sei gemäß dem zur [X.] sog. Claw-back-Besteuerung ergangenen Urteil des erkennenden Senats vom 9. Dezember 2010 I R 49/09 ([X.], 145, [X.]I 2011, 482) im Inland nicht steuerfrei. Es erließ daher am 14. Dezember 2012 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. für das Investmentvermögen des [X.] zur gesonderten Feststellung vom 25. Januar 2008, in dem es die Einkünfte, die aufgrund von [X.] steuerfrei sind, um den Unterschiedsbetrag von ... € pro Anteil verminderte und den Unterschiedsbetrag von ... € pro Anteil als Bemessungsgrundlage für die 30 %ige Zinsabschlagsteuer feststellte.

Der Kläger hält das Urteil des [X.] ([X.]) in [X.], 145, [X.]I 2011, 482 für sachlich falsch und ist weiterhin der Auffassung, der Veräußerungsgewinn bleibe steuerfrei. Auch stehe dem vom [X.] erlassenen Änderungsbescheid die Bestimmung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung ([X.]) entgegen. Und schließlich müsse bei der Bemessung eines auf den einzelnen Anteil entfallenden [X.] nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. --ggf. im [X.] gemäß § 163 [X.]-- ansatzmindernd berücksichtigt werden, dass zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids am 14. Dezember 2012 wesentlich mehr Fondsanteile des [X.] in Umlauf gewesen seien als am 30. September 2007. Die Klage blieb ohne Erfolg. Das [X.] ([X.]) hat sie mit Urteil vom 20. Januar 2015  4 K 1918/13 als unbegründet abgewiesen.

Gegen das [X.]-Urteil richtet sich die --vom [X.] zugelassene-- Revision, mit der der Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Der Kläger beantragt,
das [X.]-Urteil, die Einspruchsentscheidung des [X.] und den angefochtenen Bescheid aufzuheben,
hilfsweise,
das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als der Unterschiedsbetrag i.S. des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. den Betrag von ... € bezogen auf die Anzahl der umlaufenden Anteilsscheine zum Ende des Geschäftsjahrs des [X.], in dessen Verlauf die Rechtskraft dieser Entscheidung eintritt, überschreitet,
hilfsweise,
das angefochtene Urteil aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, den Betrag von ... € als Unterschiedsbetrag i.S. des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. geteilt durch die Anzahl der umlaufenden Anteilsscheine zum Ende des Geschäftsjahrs des [X.], in dessen Verlauf die Rechtskraft dieser Entscheidung eintritt, festzustellen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist zulässig, bleibt in der Sache aber ohne Erfolg.

I. Der [X.] kann auf der Grundlage der mündlichen Verhandlung vom 15. November 2017 über die Revision entscheiden. Er war nicht gehalten, dem am Vorabend der mündlichen Verhandlung --um 19:00 Uhr-- per Telefax beim [X.] eingegangenen Antrag der Prozessbevollmächtigten des [X.] auf Verlegung des [X.] zu entsprechen.

1. Nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung können die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit aus erheblichen Gründen einen Termin aufheben oder verlegen. Wenn erhebliche Gründe vorliegen, verdichtet sich das Ermessen zu einer Rechtspflicht und muss der Termin zur Gewährleistung des rechtlichen Gehörs verlegt werden, selbst wenn das Gericht die Sache für entscheidungsreif hält und die Erledigung des Rechtsstreits verzögert wird. Der durch Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes verfassungsrechtlich gesicherte Anspruch des Verfahrensbeteiligten auf rechtliches Gehör verpflichtet die Gerichte, einen Termin zur mündlichen Verhandlung auf Antrag aufzuheben oder zu verlegen, wenn dafür nach den Umständen des Falls, insbesondere dem Prozessstoff oder den persönlichen Verhältnissen des [X.]eteiligten bzw. seines Prozessbevollmächtigten erhebliche Gründe vorliegen (z.[X.]. [X.]sbeschluss vom 28. November 2016 I [X.] 16, 17/16, [X.]/NV 2017, 466, m.w.[X.]).

2. Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin --eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft-- hat erhebliche Gründe für die beantragte Terminsverlegung nicht hinreichend dargelegt. Sie hat ausgeführt, der den Fall als einziger und allein verantwortlicher [X.]earbeiter/Partner bearbeitende Rechtsanwalt und Steuerberater A sei akut erkrankt und habe sich einem chirurgischen Eingriff unterziehen müssen. Eine Einarbeitung eines anderen [X.]earbeiters/Partners sei kurzfristig nicht möglich.

Dieses Vorbringen ist nach den Gegebenheiten des Streitfalls zur Rechtfertigung einer Terminsverlegung nicht ausreichend. Denn ausweislich der Akten ist der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] nicht nur von A, sondern auch von Rechtsanwalt und Steuerberater [X.] und Rechtsanwalt [X.] vertreten worden. [X.] hat des Weiteren die vom Kläger im Revisionsverfahren eingereichten Schriftsätze mitunterzeichnet. Aus welchen Gründen auch [X.] und [X.] an der Terminswahrnehmung vor dem [X.] gehindert gewesen sein sollen, ergibt sich aus der [X.]egründung des [X.] nicht. [X.] und [X.] haben den Termin denn auch tatsächlich für den Kläger wahrgenommen und waren nach dem Eindruck des [X.]s gut auf die mündliche Verhandlung vorbereitet.

[X.]ei der Ablehnung des --von [X.] und [X.] in der mündlichen Verhandlung aufrecht [X.] [X.] hat für den [X.] zudem eine Rolle gespielt, dass [X.] die Geschäftsstelle des [X.]s bereits am Nachmittag des 14. November 2017 telefonisch über die Erkrankung des A informiert, aber keinen [X.] gestellt, sondern nur erklärt hat, es werde zur mündlichen Verhandlung für den Kläger niemand erscheinen. Der nach Dienstende der Geschäftsstelle am Abend des 14. November 2017 eingegangene Terminsverlegungsantrag ist dem [X.] erst am Morgen des [X.] zu einem Zeitpunkt bekannt geworden, als die Sitzungsvertreter des [X.] bereits auf dem Weg zur Wahrnehmung des auf 10 Uhr bestimmten [X.] waren. Nachdem sodann entgegen der Ankündigung vom Vortag mit [X.] und [X.] zwei kundige Vertreter des [X.] zur mündlichen Verhandlung erschienen waren, bestand keinerlei nachvollziehbarer Grund mehr für eine Verlegung des Termins.

II. Die Revision ist in vollem Umfang zulässig.

1. Der Zulässigkeit des Rechtsmittels steht nicht entgegen, dass der Kläger seinen ersten Hilfsantrag in dieser Form erstmals im Revisionsverfahren gestellt hat. Denn es handelt sich dabei der Sache nach nicht um einen den Gegenstand der Klage erweiternden "echten" Hilfsantrag. Vielmehr ist der Änderungsantrag als Minus schon in dem auf Aufhebung des angefochtenen [X.]escheids gerichteten Hauptantrag enthalten. Der [X.] wäre auch ohne einen förmlichen Antrag gehalten, zu prüfen, ob der angefochtene [X.]escheid, wenn er nicht insgesamt aufzuheben ist, ggf. zugunsten des [X.] abgeändert werden muss.

2. Entgegen der Auffassung des [X.] ist die Revision auch im Hinblick auf den zweiten, auf [X.]illigkeitserweis gerichteten Hilfsantrag zulässig. Der Kläger ist insoweit durch die Abweisung seiner diesbezüglichen Klage formal beschwert. Das [X.] vermischt Fragen der [X.]egründetheit des Antrags mit dem Vorliegen einer prozessualen [X.]eschwer.

III. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Der angefochtene Feststellungsbescheid und die Ablehnung des Antrags auf abweichende Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen aus [X.]illigkeitsgründen sind rechtmäßig.

1. Das [X.] war gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] befugt, den Unterschiedsbetrag zwischen den vom Kläger erklärten [X.]esteuerungsgrundlagen und den zutreffenden [X.]esteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen.

a) Die [X.]esteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 [X.] 2004 a.[X.] sind gemäß § 13 Abs. 1 [X.] 2004 a.[X.] gegenüber der Investmentgesellschaft gesondert festzustellen. Die Investmentgesellschaft hat spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs eine Erklärung zur gesonderten Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen abzugeben (§ 13 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.]). Die Feststellungserklärung steht gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] einer gesonderten Feststellung gleich. Stellt das Finanzamt materielle Fehler der gesonderten Feststellung nach § 13 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] fest, sind gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] die [X.] zwischen den erklärten [X.]esteuerungsgrundlagen und den zutreffenden [X.]esteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen.

b) Die Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung eines [X.] nach § 13 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] liegen im Streitfall vor. Denn die vom Kläger gemäß § 13 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] erklärten [X.]esteuerungsgrundlagen waren insoweit materiell fehlerhaft, als der Gewinn aus der Veräußerung der in [X.] belegenen Immobilie als gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] i.V.m. dem D[X.]A-[X.] 1964/1970 steuerfrei behandelt worden ist. Zwar sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge bei der Veranlagung der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer insoweit außer [X.]etracht zu lassen, als sie aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die die [X.]undesrepublik [X.] ([X.]) auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (D[X.]A) auf die Ausübung des [X.]esteuerungsrechts verzichtet hat. Auf die [X.]esteuerung des aus dem Verkauf der Immobilie resultierenden Veräußerungsgewinns hat [X.] im Rahmen des D[X.]A-[X.] 1964/1970 jedoch nicht verzichtet.

aa) Aus abkommensrechtlicher Sicht handelt es sich bei dem streitigen Gewinn um einen Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, den [X.] als [X.]elegenheitsstaat besteuern darf (Art. VIII Abs. 1 D[X.]A-[X.] 1964/1970). Da der Gewinn in [X.] besteuert werden darf, ist er im Grundsatz von der [X.]emessungsgrundlage der [X.] Steuer auszunehmen, soweit er auf eine in [X.] ansässige Person entfällt (Art. XVIII Abs. 2 [X.]uchst. a Halbsatz 1 D[X.]A-[X.] 1964/1970). Diese Rechtsfolge tritt aber nur dann ein, wenn der Veräußerungsgewinn in [X.] steuerpflichtig ist (Art. XVIII Abs. 2 [X.]uchst. a Halbsatz 2 D[X.]A-[X.] 1964/1970). Daran fehlt es hier.

bb) Zwar ist anhand der Feststellungen des angefochtenen Urteils davon auszugehen, dass die Veräußerung des Grundstücks gemäß [X.] Steuerrecht ([X.]apital Allowances Act) eine Nachversteuerung ("[X.]law back") von zuvor auf das Grundstück geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung ([X.]) ausgelöst hat. Wie der erkennende [X.] in seinem Urteil in [X.]E 232, 145, [X.]St[X.]l II 2011, 482 entschieden hat, ist in dieser [X.] [X.]law-back-[X.]esteuerung jedoch keine dem [X.]esteuerungsrückfall entgegenstehende [X.]esteuerung des Veräußerungsgewinns i.S. des Art. XVIII Abs. 2 [X.]uchst. a Halbsatz 2 D[X.]A-[X.] 1964/1970 zu sehen.

aaa) Der [X.] hat sein Ergebnis damit begründet, dass mit der [X.]law-back-[X.]esteuerung sowohl aus [X.] Sicht als auch aus der Perspektive des [X.] Rechts nicht ein Gewinn aus der Veräußerung erfasst, sondern nur die in der Vergangenheit vorgenommene [X.]esteuerung der laufenden Gewinne des Veräußerers korrigiert werde. Es werde insoweit ein in der Vergangenheit erlangter Steuervorteil zurückgefordert. Der Veräußerungsvorgang sei hierfür nur das auslösende Moment. Das ergebe sich aus dem Umstand, dass das [X.] Recht zwischen Gewinnen auf der Einkunftsebene ("gains") und solchen auf [X.] der Veräußerungsgewinne ("[X.]") unterscheide und dass die Vornahme der [X.] und deren Rückgängigmachung gerade nicht der Ermittlung der Veräußerungsgewinne, der "[X.]", sondern derjenigen der "gains" auf der Einkunftsebene zugeordnet werde, er also nicht die Kategorie der Veräußerungsgewinne betreffe.

bbb) Hieran ist festzuhalten [X.], [X.] 19/2011 [X.]. 2; K[X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2011, 268). Einen triftigen Grund für eine Abkehr von der [X.]srechtsprechung zeigt die Revision nicht auf. Sie trägt vor, die in Art. XVIII Abs. 2 [X.]uchst. a Halbsatz 2 D[X.]A-[X.] 1964/1970 normierte Ausnahme von der Freistellung verlange lediglich eine tatsächliche Steuerpflicht in [X.]. Dass es sich um eine solche Steuerpflicht handeln müsste, die sich in [X.] in systematischer Hinsicht als [X.]esteuerung eines Veräußerungsgewinns darstelle, werde nicht verlangt. Es genüge vielmehr jede Steuerpflicht, gleichviel, welcher Einkunftsart sie im [X.]elegenheitsstaat zugeordnet werde. Die Steuerpflicht sei weder auf eine bestimmte Einkunftsart zu verengen noch auf eine bestimmte Technik, nach welcher die [X.]esteuerungsgrundlagen festzulegen und zu ermitteln seien. Maßgebend sei, dass die Steuerpflicht durch die Veräußerung des unbeweglichen Vermögens bedingt und rechtlich und/oder wirtschaftlich auf die Erfassung stiller Reserven gerichtet sei. Dies sei bei der [X.] [X.]law-back-[X.]esteuerung der Fall (ähnlich Eisenack/[X.], [X.] 2011, 259, 262).

Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass Art. XVIII Abs. 2 [X.]uchst. a Halbsatz 2 D[X.]A-[X.] 1964/1970 dadurch, dass er "die in Artikel [X.] 1 genannten Gewinne" von der Freistellung ausnimmt, wenn "sie" im [X.] steuerpflichtig sind, dahin zu verstehen ist, dass das Objekt des [X.] [X.]esteuerungszugriffs auch aus der Perspektive des [X.] Rechts als Veräußerungsgewinn definiert sein muss und dass es nicht ausreicht, dass die Veräußerung der Immobilie lediglich das auslösende Moment für den [X.]esteuerungszugriff darstellt.

c) Das [X.] war am Erlass des angefochtenen [X.]escheids nicht durch § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] gehindert. Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des [X.]undes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewendet worden ist.

aa) Es spricht allerdings alles dafür, dass die in ihrem unmittelbaren Anwendungsbereich für die Änderung oder Aufhebung bestandskräftiger Steuerbescheide geltenden Vertrauensschutzregelungen des § 176 [X.] entsprechend auf die gesonderte Feststellung von [X.]n nach § 13 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] anwendbar sind (vgl. [X.]undesministerium der Finanzen --[X.]MF--, Schreiben vom 18. August 2009, [X.]St[X.]l I 2009, 931, Rz 232; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 13 Rz 59; [X.]lümich/[X.] § 13 [X.] 2004 Rz 21). Denn bei dieser handelt es sich im Ergebnis um eine Korrektur der gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] einer gesonderten Feststellung gleichstehenden Feststellungserklärung der Investmentgesellschaft. Jedoch sind die Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] in Ermangelung einer Rechtsprechungsänderung im Streitfall nicht erfüllt.

bb) Eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] liegt vor, wenn ein im Wesentlichen gleichgelagerter Sachverhalt nunmehr anders entschieden wurde als bisher (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]-Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, [X.]E 193, 460, [X.]St[X.]l II 2001, 789, m.w.[X.]). Entgegen der Auffassung des [X.] (vgl. auch [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 176 [X.] Rz 15) ist dabei weder auf ein "Gesamtbild der Rechtsprechung" noch auf bloße Schlussfolgerungen aus früheren Entscheidungen des [X.] abzustellen ([X.]-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05, [X.]E 222, 320, [X.]St[X.]l II 2008, 863).

cc) Nach diesen Maßgaben hat die Vorinstanz zu Recht angenommen, dass der erkennende [X.] mit seinem Urteil in [X.]E 232, 145, [X.]St[X.]l II 2011, 482, auf das der angefochtene [X.]escheid sich inhaltlich stützt, keine Änderung der in dem [X.]surteil vom 27. August 1997 I R 127/95 ([X.]E 184, 326, [X.]St[X.]l II 1998, 58) zum Ausdruck gekommenen Rechtsauffassung vorgenommen hat.

Das letztgenannte [X.]surteil betraf Art. 23 Abs. 3 des Abkommens zwischen der [X.]undesrepublik [X.] und [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern vom 17. Juli 1981 --D[X.]A-[X.] 1981-- ([X.]G[X.]l II 1982, 802, [X.]St[X.]l I 1982, 752), dem zufolge für die Zwecke jenes [X.] Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person (nur dann) als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend gelten, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden. In dem Urteil in [X.]E 184, 326, [X.]St[X.]l II 1998, 58 hat der [X.] entschieden, dass es sich bei Gewinnen oder Einkünften [X.]. 23 Abs. 3 D[X.]A-[X.] 1981 immer nur um solche im Sinne der einzelnen Einkunftsarten gemäß Art. 6 bis 21 D[X.]A-[X.] 1981 handele. Würden die Gewinne oder Einkünfte im Rahmen einer dieser Einkunftsarten in [X.] der [X.]esteuerung unterworfen, stammten sie deshalb aus [X.] Quellen gemäß Art. 23 Abs. 3 D[X.]A-[X.] 1981; in welchem Umfang sie von der [X.] [X.]esteuerung erfasst würden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der [X.] Steuerveranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führten, sei für die Freistellung der Einkünfte und Gewinne von der inländischen [X.]esteuerung unbeachtlich. Art. 23 Abs. 3 D[X.]A-[X.] 1981 enthalte lediglich eine [X.] Voraussetzung der [X.]esteuerung in [X.] ("wenn"), nicht jedoch eine solche quantitativer Art ("soweit"). Von daher sei es nicht möglich, den betreffenden Gewinn "zu sezieren und in seine Einzelteile zu zerlegen".

Das [X.]surteil in [X.]E 232, 145, [X.]St[X.]l II 2011, 482 betrifft demgegenüber mit Art. XVIII Abs. 2 [X.]uchst. a Halbsatz 2 D[X.]A-[X.] 1964/1970 eine spezielle, ausschließlich für Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Immobilien geltende Rückfallklausel und geht der Frage nach, ob die [X.] [X.]law-back-[X.]esteuerung als [X.]esteuerung eines solchen Veräußerungsgewinns angesehen werden kann. Dem [X.]surteil in [X.]E 184, 326, [X.]St[X.]l II 1998, 58 lag eine vergleichbare Fragestellung nicht zugrunde. Vielmehr war das [X.]surteil in [X.]E 232, 145, [X.]St[X.]l II 2011, 482 das erste (und bisher einzige) Urteil, mit dem diese Rechtsfrage höchstrichterlich entschieden worden ist [X.], [X.] 19/2011 [X.]. 2).

Mit dem [X.]surteil in [X.]E 232, 145, [X.]St[X.]l II 2011, 482 hat sich der [X.] auch weder ausdrücklich noch im Ergebnis von der Aussage des [X.]surteils in [X.]E 184, 326, [X.]St[X.]l II 1998, 58 distanziert, nach dem ein [X.]esteuerungsrückfall, der entsprechend der Formulierung des betreffenden D[X.]A eintritt, "wenn" der andere Staat die entsprechenden Einkünfte oder Gewinne besteuert, bereits dann vollumfänglich greift, wenn die betreffenden Einkünfte oder Gewinne in dem anderen Staat auch nur zu einem Teil steuerpflichtig sind. An dieser Rechtsprechung, die keinen näheren [X.]ezug zur Frage der [X.]eurteilung der [X.] [X.]law-back-[X.]esteuerung im Lichte des Art. XVIII Abs. 2 [X.]uchst. a Halbsatz 2 D[X.]A-[X.] 1964/1970 aufweist, hat der [X.] vielmehr nach Ergehen des [X.]surteils in [X.]E 232, 145, [X.]St[X.]l II 2011, 482 in ständiger Rechtsprechung festgehalten (vgl. z.[X.]. [X.]sbeschluss vom 19. Dezember 2013 I [X.] 109/13, [X.]E 244, 40 --zum D[X.]A-Irland 1962--; [X.]surteil vom 20. Mai 2015 I R 68/14, [X.]E 250, 96, [X.]St[X.]l II 2016, 90 --zu Art. XI Abs. 5 D[X.]A-[X.] 1964/1970--; [X.]surteil vom 21. Januar 2016 I R 49/14, [X.]E 253, 115, [X.]St[X.]l II 2017, 107 --zum D[X.]A-Spanien 1966--).

2. Das [X.] hat den sich aus der fehlerhaften Feststellungserklärung des [X.] im Vergleich zur materiell zutreffenden Rechtslage ergebenden Unterschiedsbetrag i.S. des § 13 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] je Investmentanteil zu Recht anhand der zum 30. September 2007 umlaufenden Fondsanteile bemessen und mit ... € festgestellt.

a) Die [X.]esteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 [X.] 2004 a.[X.] sind in der Feststellungserklärung der Investmentgesellschaft nach § 13 Abs. 2 [X.] 2004 a.[X.] jeweils auf einen Investmentanteil bezogen zu erklären ([X.] in [X.]eckmann/ [X.]/[X.], Investment, § 13 [X.] Rz 26; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 Rz 22; [X.]lümich/[X.], § 13 [X.] 2004 Rz 19). Dies ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 [X.] 2004 a.[X.], der eine [X.]ekanntmachung der jeweiligen [X.]esteuerungsgrundlagen "bezogen auf einen Investmentanteil" verlangt. Auf jeweils einen Investmentanteil bezieht sich daher auch die Wirkung der Feststellungserklärung als gesonderte Feststellung gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.], woraus wiederum abzuleiten ist, dass auch die Feststellung eines [X.] nach § 13 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] anteilsbezogen zu erfolgen hat.

b) Für die gesonderte Feststellung des [X.] je Investmentanteil nach § 13 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] hat die Finanzbehörde die Anzahl der zum jeweiligen Stichtag der materiell fehlerhaften Feststellungserklärung umlaufenden Investmentanteile zugrunde zu legen. Das waren im Streitfall die zum 30. September 2007 umlaufenden ... Stück. Dies ergibt sich unmittelbar aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.], der die gesonderte Feststellung der "[X.] zwischen den erklärten und den zutreffenden [X.]esteuerungsgrundlagen" verlangt. Für die vom Kläger im ersten Hilfsantrag geforderte [X.]emessung des [X.] je Anteil anhand der --zum Feststellungszeitpunkt noch nicht bekannten-- Zahl der Anteile, die im Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids umlaufen werden, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage.

3. Den zweiten Hilfsantrag des [X.], den Unterschiedsbetrag aus [X.]illigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 [X.] mit dem [X.]etrag festzustellen, der sich ergibt, wenn der (Fehler-)[X.]etrag von ... € durch die Anzahl der Anteilsscheine geteilt wird, die zum Ende des Geschäftsjahrs des [X.], in dessen Verlauf die Unanfechtbarkeit der Feststellung eintritt, umlaufen, haben [X.] und [X.] im Ergebnis zu Recht abgelehnt.

a) Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 [X.] können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne [X.]esteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach der Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die [X.]estimmung ist über § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] auch in [X.]ezug auf gesonderte Feststellungen von [X.]esteuerungsgrundlagen anwendbar (vgl. [X.]randis in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 181 [X.] Rz 4; Oellerich in [X.], [X.] § 163 Rz 10). Eine Unbilligkeit aus --hier allein infrage kommenden-- sachlichen Gründen liegt vor, wenn die Steuerfestsetzung (bzw. die Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen) zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber dessen Wertungen zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Festsetzung oder Feststellung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine [X.]illigkeitsmaßnahme (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]surteil vom 21. Dezember 2016 I R 24/15, [X.]/NV 2017, 923, m.w.[X.]).

b) Mit sachlichen [X.]illigkeitserwägungen lässt sich eine Herabsetzung des [X.] nach § 13 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.] nicht begründen.

aa) Der Kläger hat eine sachliche Unbilligkeit der Feststellung des anhand der im Fehlerjahr umlaufenden Anteile errechneten [X.] daraus abgeleitet, dass die Investmentgesellschaft den festgestellten Unterschiedsbetrag gemäß § 13 Abs. 4 Satz 3 [X.] 2004 a.[X.] erst in der Feststellungserklärung für das Geschäftsjahr zu berücksichtigen hat, in dem die gesonderte Feststellung des [X.] unanfechtbar geworden ist. Diese zeitliche Verschiebung führe --insbesondere infolge der [X.] vollzogenen Verschmelzung mit dem anderen [X.] dazu, dass die Zahl der Anleger, die später von der Korrektur nachteilig betroffen sein werden, signifikant höher sei, als die Zahl der Anleger, die seinerzeit von dem Fehler profitiert hätten.

bb) Inwiefern in diesen Umständen eine sachliche Unbilligkeit i.S. von § 163 Abs. 1 Satz 1 [X.] gesehen und ob eine solche durch die vom Kläger erstrebte Herabsetzung des festgesetzten [X.] ausgeglichen werden könnte, bedarf indessen im Streitfall keiner Erörterung mehr. Denn die Rechtslage hat sich durch die im Zuge der Reform des Investmentsteuerrechts in das Investmentsteuergesetz 2004 eingefügten Übergangsregelungen des § 13 Abs. 4a und 4b [X.] 2004 i.d.[X.] des Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung (Investmentsteuerreformgesetz - InvStRefG) vom 19. Juli 2016 ([X.]G[X.]l I 2016, 1730, [X.]St[X.]l I 2016, 731) --[X.] 2004 n.[X.]-- in auch für den Streitfall relevanter Weise geändert.

cc) Gemäß § 13 Abs. 4a Satz 1 [X.] 2004 n.[X.] ist § 13 Abs. 4 Satz 3 [X.] 2004 a.[X.]/n.[X.] u.a. dann nicht anzuwenden, wenn die Feststellung des [X.] nach § 13 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2004 a.[X.]/n.[X.] nach dem 31. Dezember 2017 unanfechtbar wird. Stattdessen hat die Investmentgesellschaft die [X.] in diesem Fall mit Angabe des Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist, im [X.]undesanzeiger zu veröffentlichen (§ 13 Abs. 4a Satz 2 [X.] 2004 n.[X.]). Der Unterschiedsbetrag gilt in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem er im [X.]undesanzeiger veröffentlicht wird (§ 13 Abs. 4b Satz 1 [X.] 2004 n.[X.]). Nach der [X.]estimmung des § 13 Abs. 4b Satz 2 [X.] 2004 n.[X.] gilt der Unterschiedsbetrag aber nur gegenüber denjenigen Anlegern als zugeflossen, denen am letzten Tag des Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist, Anteile an dem Investmentfonds zuzurechnen sind.

Für die von dieser Regelung umfassten Fälle kommt es demnach nicht mehr zu der vom Kläger bemängelten undifferenzierten und für Anleger und Depotbanken nicht erkennbaren Einbeziehung des festgestellten [X.] in die auf die Unanfechtbarkeit folgende Feststellungserklärung der Investmentgesellschaft. Vielmehr wird durch § 13 Abs. 4b Satz 2 [X.] 2004 n.[X.] dafür Sorge getragen, dass von vornherein nur die zum Schluss des [X.] beteiligten Anleger von der Feststellung des [X.] betroffen werden.

dd) Die Regelungen des § 13 Abs. 4a und 4b [X.] 2004 n.[X.] sind auf die verfahrensgegenständliche Feststellung anzuwenden. Denn der angefochtene Feststellungsbescheid wird erst dann i.S. von § 13 Abs. 4a Satz 1 [X.] 2004 n.[X.] unanfechtbar, wenn das vorliegende [X.]surteil rechtskräftig geworden, d.h. im Fall des hier maßgeblichen § 104 Abs. 2 [X.]O beiden [X.]eteiligten an [X.] statt zugestellt worden ist (vgl. [X.] in [X.], [X.]O § 110 Rz 38; s.a. zur vergleichbaren Situation nach § 116 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung: [X.]lausing/[X.] in [X.]/Schneider/[X.]ier, VwGO, § 116 Rz 10; [X.]erlit in [X.]/[X.], VwGO, 2. Aufl., § 140 Rz 6; [X.] in [X.]/[X.], VwGO, 4. Aufl., § 140 Rz 7). Nach dem gewöhnlichen Geschäftsgang beim [X.] ist es ausgeschlossen, dass dies vor dem 1. Januar 2018 geschehen wird.

IV. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.