Bundesfinanzhof, Beschluss vom 07.12.2023, Az. IX B 12/23

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) liegen nicht vor. Es ist weder eine Zulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) noch zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O, dazu unter 1.) möglich. Auch die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) gerügten Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O, dazu unter 2.) liegen nicht vor.

1. Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) oder zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O) scheidet aus.

a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, wenn davon auszugehen ist, dass im Einzelfall Veranlassung besteht, Grundsätze und Leitlinien für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Beide Zulassungsgründe setzen eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage voraus (Senatsbeschluss vom 18.04.2023 - IX B 7/22, Rz 4; vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 115 Rz 100, 160, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben liegt die von den Klägern vorgebrachte grundsätzliche Bedeutung nicht vor.

aa) Denn die Frage der zeitlichen Berücksichtigung eines Auflösungsgewinns oder [X.] im Sinne von § 17 Abs. 4 Satz 1 des [X.] (EStG) ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt.

Nach der ständigen Senatsrechtsprechung ist für die Bestimmung des Realisationszeitpunkts eines Auflösungsgewinns oder [X.] der Zeitpunkt maßgebend, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein Gewinn ist erst in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die Beteiligung entf[X.]de Vermögen der [X.] verteilt wurde; ein Verlust kann bereits in dem Jahr erfasst werden, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteile vom 19.11.2019 - IX R 7/19, Rz 16; vom 01.07.2014 - IX R 47/13, [X.], 188, [X.], 786, Rz 18 und vom 13.10.2015 - IX R 41/14, Rz 13; vom 10.05.2016 - IX R 16/15, Rz 17; jeweils m.w.N.). Ein [X.] steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die [X.] und Anschaffungskosten des [X.]ers andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von [X.]svermögen an die [X.]er ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (Senatsurteil vom 19.11.2019 - IX R 7/19, Rz 17, m.w.N.).

Bei einer Auflösung der [X.] infolge der Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens lässt sich diese Feststellung regelmäßig noch nicht treffen (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 12.12.2000 - VIII R 36/97, [X.] 2001, 761, unter II.3.). Etwas anderes hat der [X.] in diesen Fällen ausnahmsweise nur dann für möglich gehalten, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 der Konkursordnung --KO--) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der [X.] zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint ([X.]-Urteile vom 12.12.2000 - VIII R 34/94, [X.] 2001, 757, unter I.2.; vom 12.12.2000 - VIII R 36/97, [X.] 2001, 761, unter [X.]; Senatsurteile vom 13.10.2015 - IX R 41/14, Rz 17; vom 11.04.2017 - IX R 24/15, [X.]E 258, 199, [X.], 1155, Rz 31). Entsprechendes gilt, wenn sich derartige Erkenntnisse aus dem Inventar und der [X.] (§§ 151, 153 f. der Insolvenzordnung --InsO--) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 66 Abs. 2 InsO) des Insolvenzverwalters ergeben (Senatsurteil vom 19.11.2019 - IX R 7/19, Rz 19, m.w.N.).

bb) Daher sind die von den Klägern aufgestellten Rechtsfragen für den Streitfall nicht maßgeblich beziehungsweise nicht klärungsbedürftig. Mit der ersten von den Klägern aufgeworfenen Frage, wie bei ausländischen Kapitalgesellschaften zur Bestimmung des Realisationszeitpunkts eines Verlusts oder Gewinns aufgrund der Auflösung der Kapitalgesellschaft festzustellen ist, ob das Vermögen der [X.] zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint, legen die Kläger nur ihre abweichende tatsächliche Würdigung dar. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) war aufgrund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters oder einer Zwischenrechnungslegung nicht ohne weitere Ermittlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen, dass das Vermögen der [X.] zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken werde und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erschien (Seite 14 des [X.]-Urteils).

Auch mit der zweiten von den Klägern aufgeworfenen Frage, inwiefern ein Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft im Sinne von § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG im Jahr der Eröffnung des Konkurs- beziehungsweise Insolvenzverfahrens zu berücksichtigen ist, wenn mit der Eröffnung des Konkurs- beziehungsweise Insolvenzverfahrens die Anteile des [X.]ers an der Kapitalgesellschaft gelöscht werden und der [X.]er damit seine Anteile verliert, wendet sich die Nichtzulassungsbeschwerde gegen die bestehende ständige Rechtsprechung, wonach ein Verlust erst in dem Jahr erfasst werden kann, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Die Kläger legen nicht dar, wieso nur aufgrund der Löschung der Anteile eine für eine Verlustrealisation erforderliche hinreichende Konkretisierung des Verlusts in Folge der Eröffnung des Konkursverfahrens erfolgt sein sollte. Zutreffend weist das [X.] in diesem Zusammenhang darauf hin, dass --selbst nach den Ausführungen des [X.] im Zeitpunkt der Konkurseröffnung ohne weitere Ermittlung die Vermögenswerte der streitgegenständlichen [X.] nicht haben festgestellt werden können.

2. Auch die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O liegen nicht vor. Weder liegt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 und § 119 Nr. 3 [X.]O, dazu unter a) noch liegen unzureichende Entscheidungsgründe (§ 96 Abs. 1 Satz 3 und § 119 Nr. 6 [X.]O, dazu unter b) oder ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 [X.]O, dazu unter c) vor.

a) Die Entscheidung des [X.] verletzt nicht den Anspruch der Kläger auf rechtliches Gehör.

aa) Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 und § 119 Nr. 3 [X.]O verpflichtet das Gericht unter anderem, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit [X.] des Vorbringens auseinanderzusetzen. Dabei ist das Gericht naturgemäß nicht verpflichtet, der tatsächlichen Würdigung oder der Rechtsansicht eines Beteiligten zu folgen (vgl. Beschluss des [X.] vom 11.06.2008 - 2 BvR 2062/07, [X.], 1056; [X.]-Beschluss vom 11.05.2011 - V B 113/10, Rz 6). Art. 103 Abs. 1 GG und § 96 Abs. 2 [X.]O sind erst dann verletzt, wenn sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalls ergibt, dass das Gericht Vorbringen entweder überhaupt nicht zur Kenntnis genommen oder bei seiner Entscheidung ersichtlich nicht in Erwägung gezogen hat (vgl. u.a. Senatsbeschlüsse vom 10.09.2014 - IX S 10/14, Rz 2 und vom 23.03.2016 - IX B 22/16, Rz 7).

bb) Soweit die Kläger rügen, das [X.] habe sich nicht mit dem Vortrag auseinandergesetzt, dass dem Kläger aufgrund der Eröffnung des Konkursverfahrens in der [X.] die Anteile an der streitgegenständlichen [X.] entzogen worden seien, brauchte das [X.] diesen Vortrag mangels Entscheidungserheblichkeit nicht zu berücksichtigen. Das [X.] hat sich für die Bestimmung des Zeitpunkts des [X.] der dargestellten ständigen Senatsrechtsprechung angeschlossen, wonach es für den Berücksichtigungszeitpunkt des Verlusts darauf ankommt, dass mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist. Im Übrigen vermag der Senat auch nicht festzustellen, dass sich das [X.] mit dem Vorbringen nicht auseinandergesetzt hat. Vielmehr lassen die Ausführungen des [X.], dass es sich nicht der von den Klägern vertretenen Auffassung anschließe, erkennen, dass das Gericht den Vortrag zur Löschung der Anteile mit der Eröffnung des Konkursverfahrens nach [X.]m Recht berücksichtigt hat.

b) Auch hat das [X.] nicht gegen seine Verpflichtung aus § 96 Abs. 1 Satz 3 [X.]O, § 119 Nr. 6 [X.]O verstoßen.

aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 3 [X.]O sind im Urteil die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind. Eine Erörterung aller im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil gebietet die Vorschrift nicht. § 96 Abs. 1 Satz 3 [X.]O stellt an die Begründung eines Urteils keine höheren Anforderungen als § 105 Abs. 2 Nr. 5 [X.]O. Ein Urteil ist nur dann im Sinne von § 119 Nr. 6 [X.]O nicht mit Gründen versehen, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Das erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste. Ein Verfahrensmangel im Sinne von § 119 Nr. 6 [X.]O liegt erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen ([X.]-Beschlüsse vom 11.04.2012 - X B 56/11, Rz 22 und vom 26.09.2012 - III B 222/10, Rz 39). Bei nur zum Teil fehlenden Entscheidungsgründen setzt eine Verletzung des § 105 Abs. 2 Nr. 5 [X.]O grobe Begründungsmängel in einem Ausmaß voraus, dass die vom [X.] fixierten Entscheidungsgründe zum Nachweis der Rechtmäßigkeit des Urteilsspruchs schlechterdings ungeeignet erscheinen und den Beteiligten keine (hinlängliche) Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Erwägungen das Urteil beruht ([X.]-Beschluss vom 06.02.2014 - II B 129/13, Rz 9).

bb) Gemessen hieran ist die Entscheidung des [X.] nicht zu beanstanden. Das [X.] hat seine Entscheidung mit einer hinreichenden Begründung versehen. Ausgehend von der bereits dargestellten Senatsrechtsprechung zum Realisationszeitpunkt des [X.] im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG hat das [X.] dargelegt, dass es nicht festzustellen vermochte, dass im Streitjahr nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts zu rechnen war. Die von den Klägern gerügten fehlenden Ausführungen zum [X.] Recht, insbesondere zur [X.] Konkursordnung, und zu dessen Anwendbarkeit lassen die Entscheidungsgründe zum Nachweis der Rechtmäßigkeit der Entscheidung des [X.] nicht als schlechterdings ungeeignet erscheinen. Insbesondere hat das [X.] in den Entscheidungsgründen ausgeführt, dass es für die Bestimmung des Berücksichtigungszeitpunkts des [X.] den gefestigten Grundsätzen der bereits dargestellten Senatsrechtsprechung und damit nicht der von den Klägern vertretenen Auffassung, dass der [X.] bereits mit der zivilrechtlichen Auflösung der [X.], das heißt mit der Eröffnung des Konkurs- beziehungsweise Insolvenzverfahrens, entstanden und zu berücksichtigen seien, folgt. Für die Entscheidung des [X.] kam es daher auf die Rechtsfolgen eines Konkursverfahrens nach [X.]m Recht nicht an.

c) Auch kann die Zulassung der Revision nicht auf einen Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht des [X.] gestützt werden.

aa) Das [X.] ist nach § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O verpflichtet, von Amts wegen den Sachverhalt zu erforschen und ihn unter [X.] ernstlich in Betracht kommen-den rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen. Diese Pflicht beinhaltet zwar nicht, jeder fernliegenden Erwägung nachgehen zu müssen. Wohl aber muss das [X.] die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen auch ohne entsprechenden Hinweis der Beteiligten anstellen und entsprechende Aufklärungsmaßnahmen treffen (Senatsbeschluss vom 12.01.2023 - IX B 81/21, Rz 13). Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar beziehungsweise unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. u.a. [X.]-Beschlüsse vom 29.06.2011 - X B 242/10, Rz 8 und vom 11.04.2016 - X B 77/15, Rz 9).

Die Rüge mangelnder Sachaufklärung des [X.] durch Nichterhebung angebotener oder sich aufdrängender Beweise gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O setzt voraus, dass die Beschwerdeführer die ermittlungsbedürftigen Tatsachen (Beweisthemen), die angebotenen Beweismittel, die genauen Fundstellen (Schriftsatz oder [X.], in denen die Beweismittel benannt worden sind, die das [X.] nicht erhoben hat), das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme, inwieweit das Urteil des [X.] aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann, darlegen und ausführen, dass --sofern die Voraussetzungen des § 295 der Zivilprozessordnung gegeben sind-- bei nächster sich bietender Gelegenheit die Nichterhebung der Beweise gerügt worden ist oder dass die Absicht des [X.], die angebotenen Beweise nicht zu erheben, nicht rechtzeitig erkennbar war, um dies noch vor dem [X.] rügen zu können ([X.]-Beschluss vom 05.03.2020 - VIII B 30/19, Rz 9 sowie Senatsbeschluss vom 12.01.2023 - IX B 81/21, Rz 14).

bb) Dem genügt das Vorbringen der Kläger nicht. Die Kläger legen nicht dar, zu welchem Ergebnis eine Beweiserhebung über das [X.] Recht geführt hätte. Insbesondere setzen sich die Kläger nicht mit den Rechtsfolgen eines Konkurses nach [X.]m Recht auseinander. Zwar werfen sie die Frage auf, legen aber nicht dar, inwiefern Zahlungen an die Anteilseigner im Rahmen des [X.] Konkursverfahrens überhaupt vorgesehen oder ausgeschlossen sein sollten. Auch legen die Kläger nicht substantiiert dar, wie ihrer Auffassung nach der Eröffnungsbericht und die Eröffnungsbilanz unter Berücksichtigung [X.] Rechts anders verstanden werden sollte, als es das [X.] getan hat. In diesem Kontext fehlt es auch an einer Auseinandersetzung mit den [X.] Buchhaltungsnormen. Soweit die Kläger eine unterbliebene Beweiserhebung zu "[X.]" rügen, legen sie weder dar, was dies konkret sein soll, noch zu welchem Ergebnis eine entsprechende Beweiserhebung führen soll.

Soweit die Kläger ferner die unterbliebene Beweiserhebung durch einen Sachverständigen zum Beweis der Tatsache rügen, dass zum Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststand, dass keine Zuteilung oder Rückzahlungen oder sonstige Zahlungen an die Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Beteiligung an der [X.] erfolgen würden, lehnte das [X.] den in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag im Ergebnis zu Recht ab. Denn das Beweisangebot war aus Sicht des [X.] nicht entscheidungserheblich. Das [X.] hält eine Berücksichtigung eines [X.] in Übereinstimmung mit der dargestellten Senatsrechtsprechung bereits bei Eröffnung eines Insolvenzverfahrens nur ausnahmsweise für möglich, wenn ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der [X.] zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint. Mithin kann es auf ein Beweisangebot für eine ohne weitere Ermittlungen zu findende Überzeugung des [X.] (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) nicht ankommen.

3. Im [X.] rügen die Kläger die aus ihrer Sicht fehlerhafte Würdigung des [X.], dass nicht feststellbar sei, dass mit der Eröffnung des Konkursverfahrens nach [X.]m Recht nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung eines bereits feststehenden Verlusts zu rechnen sei, also die Unrichtigkeit der angefochtenen Entscheidung. Damit kann die Zulassung der Revision jenseits von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O --was nicht gerügt wird-- indes nicht erreicht werden (vgl. Senatsbeschluss vom 21.03.2017 - IX B 132/16, Rz 2; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 115 Rz 220).

4. Von einer Darstellung des Sachverhalts und einer weitergehenden Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 [X.]O abgesehen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.