Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.02.2017, Az. VI R 96/13

Die Kläger, Revisionsbeklagten und [X.]skläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2005 und 2006) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung als Mitunternehmer an der [[X.].]. Er ermittelte seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Im Oktober 2003 schloss der Kläger mit dem [X.]weckverband ... ([X.]weckverband) einen notariell beurkundeten [X.]. Nach [X.]iff. [[X.].] dieses Vertrags tauschte der Kläger in seinem Eigentum stehende Flurstücke gegen verschiedene andere Flurstücke. Wegen unterschiedlicher Wertansätze der Grundstücke und verschiedener Entschädigungen, z.B. für den Verlust von Waldbestand, der [[X.].] und des [[X.].], verpflichtete sich der [X.]weckverband außerdem zur [X.]ahlung von Ausgleichs- und [[X.].] an den Kläger. Der [X.]weckverband veräußerte an den Kläger gemäß [X.]iff. [X.]VI[[X.].] des [[X.].] ferner das an die Hofstelle des [[X.].] (Flurstück [X.]) angrenzende Flurstück [X.] sowie eine Teilfläche aus dem Flurstück [X.] als weitere Ersatzflächen für die vom Kläger an den [X.]weckverband übertragenen Flurstücke. Dem [X.]weckverband war nach [X.]iff. [X.]I[X.]. des [[X.].] bekannt, dass der Kläger auf dem Flurstück [X.] und der ihm übertragenen Teilfläche des Flurstücks [X.] voraussichtlich Gebäude für einen Schweinezuchtbetrieb errichten und einen entsprechenden Betrieb dort führen wollte.

Im Mai 2004 vereinbarten der Kläger und der [X.]weckverband einen Nachtrag zum [X.]. In [X.]iff. [[X.].]1 dieses Nachtrags war festgehalten, dass der Kläger in seiner Landwirtschaft neben anderen Tieren seinerzeit ca. ... [X.] gehalten und geplant habe, den Betrieb unter Verwendung der durch den [X.] erworbenen Grundstücksflächen auf ca. ... [X.] und evtl. später ... [X.] aufzustocken. Gemäß [X.]iff. [[X.].]2 des Nachtrags vereinbarten der Kläger und der [X.]weckverband nunmehr aber, dass die nach dem Bebauungsplan grundsätzlich zulässige, geplante Erweiterung der Schweinehaltung auf den erworbenen Grundstücksflächen unterbleiben solle. Der Kläger verpflichtete sich, die Schweinehaltung auf dem bisherigen Grundbesitz auch zukünftig auf den Umfang von maximal ... [X.] begrenzt zu halten und keine Erweiterungen über diesen Umfang hinaus vorzunehmen. Der Kläger durfte nach dem Nachtrag keine Neubauten für die Schweinehaltung und keine baulichen Veränderungen und/oder Erweiterungen an den der Schweinehaltung dienenden Gebäuden vornehmen, außer es handelte sich um Renovierungs- oder Sanierungsmaßnahmen.

Als Gegenleistung verpflichtete sich der [X.]weckverband, den Kläger umfassend bei der geplanten Aussiedlung der Schweinezucht zu unterstützen. Der [X.]weckverband hatte dem Kläger bis spätestens zum Ablauf des ... 2005 unentgeltlich ein Grundstück zu verschaffen, das mit den für die [X.]ucht von bis zu ... [X.] erforderlichen Baulichkeiten bebaut werden durfte, nicht mehr als 1 000 m von der Hofstelle des [[X.].] entfernt lag und mit dem für die Errichtung der erforderlichen Baulichkeiten üblichen Aufwand bebaut und genutzt werden konnte. Der [X.]weckverband war neben der Übernahme der Kosten für die Beschaffung und Erschließung des Baugrundstücks außerdem u.a. verpflichtet, die Baukosten bis zu einem Höchstbetrag von ... € zu tragen, wenn der Kläger mit dem Bau bis zum ... 2008 beginnen würde. Für den Fall, dass der [X.]weckverband dem Kläger kein vertragsgemäßes Baugrundstück zur Verfügung stellte, hatte dieser eine Entschädigung in Höhe von ... € an den Kläger zu leisten. Falls der Kläger vor Ablauf des ... 2008 gegenüber dem [X.]weckverband schriftlich erklärte, keine Aussiedlung mehr zu planen, verpflichtete sich der [X.]weckverband zur [X.]ahlung eines einmaligen Entschädigungsbetrags in Höhe von ... €.

Der Kläger und der [X.]weckverband vereinbarten im Juli 2005 einen zweiten Nachtrag zum [X.]. In diesem hielten die Vertragsparteien fest, dass die Aussiedlung der Schweinezucht des [[X.].] nach Auffassung des [X.]weckverbands im öffentlichen Interesse liege, um die Ansiedlung des Erstinvestors --[X.]-AG-- im Gewerbegebiet zu ermöglichen bzw. nicht zu gefährden. Die Ansiedlung wäre gescheitert, falls eine Erweiterung der Schweinezucht im unmittelbaren Einzugsbereich des Werkes der [X.]-AG erfolgt wäre.

Der Kläger und der [X.]weckverband waren mit dem zweiten Nachtrag außerdem grundsätzlich übereingekommen, dass statt der geplanten Aussiedlung des [X.] auf den hierfür infrage kommenden Grundstücken eine Biogasanlage errichtet werden sollte. Als Gegenleistung für die Verpflichtung des [[X.].], die Schweinehaltung auf den bisherigen Umfang von maximal ... [X.] in den bestehenden Baulichkeiten begrenzt zu halten, hatte der [X.]weckverband den Kläger nunmehr bei der geplanten Errichtung der Biogasanlage umfassend zu unterstützen. Der Kläger musste im Gegenzug Dienstbarkeiten im Grundbuch eintragen lassen, nach denen es untersagt war, auf dem dienenden Grundbesitz einen Schweinezuchtbetrieb mit mehr als ... [X.] zu betreiben. Der [X.]weckverband verpflichtete sich seinerseits, dem Kläger zum Bau der Biogasanlage einen einmaligen Geldbetrag in Höhe von ... € zu zahlen. Diese [X.]ahlungsverpflichtung bestand unabhängig von den dem Kläger tatsächlich entstehenden Kosten. Die Hälfte des Betrags in Höhe von ... € war spätestens bis zum ... 2005 zu zahlen. Der Restbetrag in Höhe von ebenfalls ... € war zahlbar innerhalb von 14 Tagen nach Erteilung der für den Bau und den Betrieb der Biogasanlage erforderlichen Genehmigung, nicht jedoch vor Ablauf des ... 2006. Die [X.]ahlungsverpflichtungen des [X.]weckverbands bestanden nur, wenn der Kläger mit dem Bau der Biogasanlage vor dem ... 2006 begann.

Falls der Kläger gegenüber dem [X.]weckverband vor Ablauf des ... 2006 schriftlich erklärte, dass er die Errichtung einer Biogasanlage nicht mehr plane oder er die vereinbarte [X.] nicht einhalte, verpflichtete sich der [X.]weckverband in dem zweiten Nachtrag, an den Kläger eine einmalige Entschädigung in Höhe von ... € zu zahlen.

In der Folgezeit wurde die Biogasanlage von einer Personengesellschaft unter Beteiligung des [[X.].] errichtet und betrieben.

Der Kläger ermittelte für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... €. Dabei berücksichtigte er einen außerordentlichen Ertrag, der zu ... € auf den vom [X.]weckverband mit dem zweiten Nachtrag eingegangenen [X.]ahlungsverpflichtungen beruhte. In den Einkommensteuererklärungen rechnete der Kläger den Gewinn den Streitjahren jeweils hälftig zu. Außerdem erklärte er, dass in den Einkünften begünstigte Gewinne i.S. von § 34 Abs. 2 EStG in Höhe von jeweils ... € enthalten seien.

Der Beklagte, Revisionskläger und [X.] (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte den Gewinn erklärungsgemäß allerdings ohne Anwendung des § 34 EStG.

Mit der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage machten die Kläger geltend, in der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 sei im Wege der Bilanzberichtigung ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten ([X.]) in Höhe von ... € zu bilden. Die Einkünfte des [[X.].] aus Land- und Forstwirtschaft seien daher für 2005 um ... € und für 2006 um ... € herabzusetzen. Hilfsweise verfolgten die Kläger ihr Begehren, die Entschädigung nach §§ 24, 34 EStG ermäßigt zu besteuern, weiter.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 906 veröffentlichten Gründen teilweise statt. Der zweite Nachtrag zum [X.] sei dahin auszulegen, dass die Leistung des [X.]weckverbands von ... € aufzuteilen sei. Sie habe in Höhe von ... € [X.]uschusscharakter und erhöhe insoweit den Gewinn des [[X.].] aus Land- und Forstwirtschaft. In Höhe von ... € habe sie dagegen Entschädigungscharakter für das Unterlassen der Erweiterung der Schweinehaltung. In der Bilanz zum 30. Juni 2006 sei deshalb im Wege der Bilanzberichtigung ein passiver [X.] in Höhe von ... € zu bilden. ... € der Entschädigungsleistung seien im Wirtschaftsjahr 2005/2006 bereits erfolgswirksam als Ertrag für die [X.]eit vor dem Abschlussstichtag zu behandeln. Der [X.] sei über einen weiteren [X.]eitraum von 14 Jahren aufzulösen. Für eine ermäßigte Besteuerung nach §§ 24, 34 EStG sei daher kein Raum.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Die Kläger rügen mit der [X.] ebenfalls die Verletzung materiellen Rechts.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die [X.] zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 21. Juni 2007 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 20. Juni 2008, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2011, dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2005 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... € und für 2006 unter Berücksichtigung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... € festgesetzt wird.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Anschlussrevision der Kläger führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Herabsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

1. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Kläger verpflichtet war, in seiner Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 einen passiven [X.] zu bilden.

a) Gemäß § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind als [X.] auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte [X.] nach diesem [X.]punkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch [X.] nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, [X.], 393, [X.] 1995, 202, und vom 20. November 1980 IV R 126/78, [X.], 418, [X.] 1981, 398). Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann --durch Auflösung des [X.]-- erfolgswirksam wird, wenn [X.] seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat ([X.]-Urteile vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, [X.], 1577; vom 23. Februar 2005 I R 9/04, [X.], 248, [X.] 2005, 481; in [X.], 393, [X.] 1995, 202, und vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, [X.], 443, [X.] 1983, 572). Gewinne dürfen erst berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag durch [X.] realisiert sind ([X.]-Urteil vom 24. Juli 1996 I R 94/95, [X.], 64, [X.] 1997, 122). Der Sinn dieser Vorschriften liegt also darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören ([X.]-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, [X.], 144, [X.] 2009, 781, m.w.N.).

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen [X.] ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]). Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 1577, und in [X.], 248, [X.] 2005, 481). Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte [X.] "nach diesem [X.]punkt" darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen ([X.]-Urteile in [X.], 144, [X.] 2009, 781, und vom 7. März 2007 I R 18/06, [X.], 572, [X.] 2007, 697).

b) Die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven [X.] sind im Streitfall erfüllt.

aa) Der Kläger erzielte im Wirtschaftsjahr 2005/2006 aufgrund des mit dem Zweckverband geschlossenen zweiten Nachtrags Einnahmen in Höhe von insgesamt ... €, die er in seiner Gewinn- und Verlustrechnung als außerordentlichen Ertrag erfasste. Die gebuchten Einnahmen entfielen in Höhe von ... € auf die vom Zweckverband an den Kläger im Wirtschaftsjahr 2005/2006 geleistete Zahlung und in Höhe von ebenfalls ... € auf die Forderung gegen den Zweckverband, die der Kläger in seiner Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 aktiviert hatte.

(1) Eine Einnahme, die die Bildung eines passiven [X.] rechtfertigen kann, liegt nicht nur bei Bar- oder [X.] vor. Sie kann auch in einer als Ertrag gebuchten Forderung bestehen, soweit ihrer Aktivierung nicht der Grundsatz der Nichtbilanzierung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften entgegensteht ([X.]-Urteile vom 31. Mai 1967 I 208/63, [X.], 191, [X.]I 1967, 607; vom 17. Juli 1974 I R 195/72, [X.], 115, [X.] 1974, 684, und vom 17. September 1987 IV R 49/86, [X.], 386, [X.] 1988, 327; Tiedchen in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 5 EStG Rz 2210; [X.]/[X.], § 5 EStG Rz 902; [X.], Die Steuerliche Betriebsprüfung 2012, 137; Balmes/Graessner, [X.] --[X.]-- 2011, 885; Küting/[X.], Der Betrieb 2010, 1189; [X.], in: [X.][X.], EStG, § 5 Rz F 49; a.A. [X.]/[X.], EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 247; [X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 1969, 908). Diese Auslegung steht nicht nur mit dem Wortlaut des Gesetzes in Einklang, das allgemein von einer "Einnahme" und nicht von einer "Einzahlung" spricht. Sie ist auch nach dem oben dargelegten Gesetzeszweck geboten, da sie den periodengerechten [X.] ohne Rücksicht auf zufällige Zahlungszeitpunkte gewährleistet. Die Notwendigkeit einer Rechnungsabgrenzung kann unabhängig von Zahlungsvorgängen bei jeder zutreffend gebuchten Vermehrung des Betriebsvermögens in Betracht kommen.

(2) Der Kläger hat den Anspruch gegen den Zweckverband in Höhe von ... € in seiner Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 zu Recht aktiviert. Hiervon sind das [X.] ebenso wie beide Beteiligte übereinstimmend ausgegangen.

Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei [X.] Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Für bilanzierende Landwirte gilt insoweit nichts anderes. Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Eine Gewinnrealisierung tritt ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist ([X.]-Urteile vom 9. Januar 2013 I R 33/11, [X.], 226, und vom 23. März 2011 [X.], [X.], 398, [X.] 2012, 188). Dies ist der Fall, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und [X.] mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann ([X.]-Urteile vom 8. November 2000 I R 10/98, [X.], 406, [X.] 2001, 349, und vom 6. Oktober 2009 I R 36/07, [X.], 342, [X.] 2010, 232). Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am Bilanzstichtag die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird ([X.]-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, [X.], 448, [X.] 1993, 786).

Im Streitfall hat das [X.] keine Umstände festgestellt, die Anlass zu der Annahme geben könnten, der Kläger habe die Maßnahmen, die zur Entstehung der fraglichen Forderung gegen den Zweckverband erforderlich waren --insbesondere die Nichterweiterung der Schweinehaltung sowie die notwendigen Handlungen zur Erteilung der Baugenehmigung für die Biogasanlage und den rechtzeitigen [X.] entgegen der bilanziellen Behandlung im Geschäftsjahr 2005/2006 nicht vorgenommen. Solches hat auch das [X.] nicht behauptet. Damit hatte der Kläger die für die Entstehung der Forderung gegen den Zweckverband wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im Wirtschaftsjahr 2005/2006 gesetzt. Dass die Fälligkeit des Anspruchs gegen den Zweckverband erst nach Ablauf des Geschäftsjahrs eintrat, ist für dessen Aktivierung ohne Bedeutung. Ohne Vorliegen besonderer Umstände bestand auch kein Grund zu der Annahme, dass der Zweckverband die Forderung des [X.] bestreiten oder ihre Erfüllung verweigern würde.

bb) Das [X.] hat des Weiteren zu Recht angenommen, dass die Einnahme in Höhe von insgesamt ... € teilweise Ertrag für eine [X.] "nach dem Abschlussstichtag" darstellte.

(1) Die Vorinstanz hat den zweiten Nachtrag dahin ausgelegt, dass der [X.] als Zuschuss für die Errichtung der Biogasanlage und ... € für die zeitlich unbegrenzte, durch eine Dienstbarkeit abzusichernde Verpflichtung zur Nichterweiterung der Schweinehaltung auf der Hofstelle und den [X.]n zu leisten hatte. Das [X.] hat insoweit insbesondere darauf abgestellt, dass der Kläger nach dem zweiten Nachtrag den Betrag von ... € nur bei rechtzeitigem Baubeginn der Biogasanlage erhalten sollte, während ihm der Teilbetrag von ... € unabhängig hiervon für das Unterbleiben der Erweiterung der Schweinehaltung zustehen sollte.

Diese Vertragsauslegung hält rechtlicher Nachprüfung stand. Die Auslegung von Verträgen gehört zwar grundsätzlich zu der dem [X.] obliegenden Feststellung der Tatsachen. In der Revisionsinstanz ist die Vertragsauslegung durch das [X.] aber dennoch daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 [X.]) sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden; weiterhin kann das Revisionsgericht nachprüfen, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat ([X.]-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, [X.], 1092; vom 19. August 2015 [X.], [X.], 203, und vom 3. Dezember 2015 IV R 43/13, [X.], 742).

Die vom [X.] vorgenommene Auslegung des zweiten Nachtrags ist hiernach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist möglich, wenn nicht sogar naheliegend, und steht mit den gesetzlichen Auslegungsregelungen in Einklang. Verstöße der Vorinstanz gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze sind nicht ersichtlich. Die Beteiligten haben gegen die vom [X.] vorgenommene Aufteilung der ... € in der Revisionsinstanz auch keine Einwendungen mehr erhoben.

(2) Hinsichtlich des Ertragsanteils von ... €, dessen bilanzielle Behandlung alleiniger Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens ist, bestand auch eine Verpflichtung des [X.] zu einer nach dem Bilanzstichtag (30. Juni 2006) zumindest zeitanteilig noch zu erbringenden Gegenleistung.

Enthält eine Einnahme lediglich teilweise eine Vorleistung auf eine noch ausstehende, zeitraumbezogene Gegenleistung, ist sie zur Bildung eines passiven [X.] aufzuteilen ([X.]/Tiedchen, EStG, § 5 Rz 2214; [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 5 Rz F 76). Die vom Steuerpflichtigen zu erbringende Gegenleistung kann dabei auch in einem Unterlassen bestehen ([X.]-Urteil vom 22. Juli 1982 IV R 111/79, [X.], 266, [X.] 1982, 655). Bei Schuldverhältnissen, die zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begründen, ist hinsichtlich der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Im letztgenannten Fall (z.B. bei [X.] und [X.]) tritt die Realisierung bei Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein. Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, führen demgegenüber zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten [X.]raum eine qualitativ gleichbleibende [X.] besteht ([X.]-Urteil vom 10. September 1998 IV R 80/96, [X.], 429, [X.] 1999, 21; [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 5 Rz F 73; jeweils m.w.N.).

Dass dem Steuerpflichtigen für die Gegenleistung Kosten entstehen, ist für die Bildung eines passiven [X.] nicht erforderlich (z.B. [X.]-Urteile vom 29. Oktober 1969 IV 175/65, [X.], 25, [X.] 1970, 315, zur Bildung eines passiven [X.] wegen der Verpflichtung zur Unterlassung von Wettbewerb, und in [X.], 266, [X.] 1982, 655, zur Bildung eines passiven [X.] wegen der Verpflichtung, eine Mühle stillzulegen und den Mühlenbetrieb für 30 Jahre nicht wieder aufzunehmen). Aus dem [X.]-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 10/76 ([X.], 363, [X.] 1981, 669) ergibt sich nichts anderes. Auch in jenem Urteil hat der [X.] die dem Steuerpflichtigen für die "[X.]" in Zukunft entstehenden erhöhten Aufwendungen nicht als Tatbestandsvoraussetzung für die Bildung eines passiven [X.] angesehen, sondern er hat diesen Umstand lediglich "zusätzlich" zur Bestätigung der rechtlichen Wertung angeführt, dass sich die erhaltene Entschädigung als Ertrag für die [X.] nach dem Bilanzstichtag darstellte.

Nach dem zweiten Nachtrag erhielt der Kläger die ... € vom Zweckverband als Gegenleistung für seine Verpflichtung, "die nach dem Bebauungsplan grundsätzlich zulässige geplante Erweiterung der Schweinehaltung" nicht vorzunehmen. Der Kläger verpflichtete sich insbesondere, die Schweinehaltung auf der Hofstelle "auch künftig auf den derzeitigen Umfang von maximal ... [X.] begrenzt zu halten und keine Erweiterungen über diesen Umfang hinaus vorzunehmen". Außerdem durfte er keine baulichen Veränderungen und/oder Erweiterungen an den die Schweinehaltung dienenden Gebäuden vornehmen, außer es handelte sich um Renovierungs- oder Sanierungsmaßnahmen oder hoheitlich angeordnete Maßnahmen zur Aufrechterhaltung des bisherigen Betriebs zur Haltung von maximal ... [X.] (Ziff. II.2 des zweiten Nachtrags). Der Kläger hatte diese Verpflichtungen auch seinen Rechtsnachfolgern mit einer Weitergabeverpflichtung aufzuerlegen. Nach Ziff. [X.] des zweiten Nachtrags verzichtete er außerdem auf jegliche Schweinehaltung auf den [X.]n. Nach Ziff. [X.] des zweiten Nachtrags war der Kläger ferner verpflichtet, auf Verlangen des Zweckverbands zur dinglichen Absicherung der Unterlassungsverpflichtung Dienstbarkeiten mit folgendem Inhalt eintragen zu lassen: "Dem Eigentümer des dienenden Grundstücks ist es untersagt, auf dem dienenden Grundstück einen Schweinezuchtbetrieb mit mehr als ... [X.] zu betreiben und/oder zu dulden, dass Dritte auf dem dienenden Grundstück einen Schweinezuchtbetrieb mit mehr als ... [X.] betreiben. Der Eigentümer darf keine Neubauten für die Schweinehaltung und keine baulichen Veränderungen und/oder Erweiterungen an den der Schweinehaltung dienenden Gebäuden vornehmen, außer es handelt sich um Renovierungs- oder Sanierungsmaßnahmen. Ausgenommen von diesem Verbot sind Baumaßnahmen, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder behördlicher Anordnung zur Aufrechterhaltung des bisherigen Bestandes von maximal ... [X.] notwendig sind".

Der Kläger erhielt die ... € nach dem zweiten Nachtrag somit nicht --wie das [X.] meint-- für einen bloßen (vor dem Abschlussstichtag bereits erklärten) Verzicht, für den als eine vor dem Abschlussstichtag bereits vollständig vollzogene Leistung kein passiver [X.] gebildet werden kann ([X.]-Urteile vom 11. Juli 1973 I R 140/71, [X.]E 110, 248, [X.] 1973, 840; in [X.], 248, [X.] 2005, 481, und in [X.], 572, [X.] 2007, 697; [X.]/[X.], § 5 EStG Rz 904, m.w.N.). Vielmehr bestand für den Kläger rechtlich und wirtschaftlich eine qualitativ gleich bleibende [X.], mit Vertragsabschluss und auch zukünftig den [X.] auf der Hofstelle nicht über den bisherigen Umfang hinaus zu erweitern und auf den [X.]n gar keine Schweinemast zu betreiben.

Die Dauerhaftigkeit haftete den Leistungen des [X.] selbst an, die sich kontinuierlich in der [X.] vollziehen. Der Kläger hatte nicht nur einen einmaligen Verzicht auf die Ausweitung seiner Schweinehaltung erklärt. Nach dem wirtschaftlichen Gehalt und den rechtlichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und dem Zweckverband bestand die Leistungsverpflichtung des [X.] vielmehr darin, seinen [X.] auf der Hofstelle dauerhaft nicht über den bisherigen Umfang von maximal ... Zuchtsauen auszudehnen und die [X.] nicht für die Schweinemast zu nutzen. Der Kläger hat folglich für sich und seine Rechtsnachfolger eine, zudem durch Dienstbarkeiten auch dinglich abgesicherte, [X.] auf sich genommen (siehe dazu [X.]-Urteile in [X.], 363, [X.] 1981, 669, und in [X.], 266, [X.] 1982, 655). Diese musste er nicht nur bis zum Abschlussstichtag des [X.], sondern auch darüber hinaus erfüllen.

cc) Die Einnahme stellte sich ferner als Ertrag für eine "bestimmte [X.]" nach dem Abschlussstichtag dar, wie das [X.] ebenfalls zutreffend erkannt hat.

(1) Als bestimmte [X.] i.S. von § 250 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist jedenfalls ein kalendermäßig festgelegter oder berechenbarer [X.]raum anzusehen ([X.]-Urteile in [X.], 363, [X.] 1981, 669, und vom 5. April 1984 IV R 96/82, [X.]E 141, 31, [X.] 1984, 552; [X.]/ [X.], § 5 EStG Rz 682, m.w.N.). Eine "bestimmte [X.]" kann nach der Rechtsprechung des [X.] aber auch eine immerwährende [X.] sein, wenn der Steuerpflichtige eine zeitlich nicht begrenzte Dauerleistung zu erbringen hat ([X.]-Urteile in [X.], 393, [X.] 1995, 202; vom 24. März 1982 IV R 96/78, [X.]E 135, 483, [X.] 1982, 643, und vom 17. Oktober 1968 IV 84/65, [X.]E 94, 369, [X.] 1969, 180; ebenso Schreiben des [X.] vom 15. März 1995, [X.], 183; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 Rz 251; [X.]/ [X.], § 5 EStG Rz 684; Leingärtner/Kanzler, [X.]. 33 Rz 18; Tiedchen, [X.] 1997, 2471; [X.], [X.] 1995, 399; a.[X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 5 Rz F 106; Bordewin, [X.] 1982, 463; [X.], Steuer und Wirtschaft 1983, 69).

Der erkennende Senat schließt sich der vorgenannten Rechtsprechung an. Auch eine immerwährende [X.] ist bestimmt, weil feststeht, dass sie niemals enden wird. Demgemäß ist auch bei einer immerwährenden [X.] bzw. Unterlassungspflicht für jedes Jahr, das der Bewilligung folgt, sicher, dass es von der Regelung erfasst wird. Eine willkürliche Beeinflussung des Gewinns, die zur Objektivierung der Rechnungslegung durch das Merkmal "bestimmte [X.]" verhindert werden soll (s. [X.]-Urteile in [X.], 393, [X.] 1995, 202, und vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, [X.]E 176, 359, [X.] 1995, 312; [X.], [X.] Kommentar zum Bilanzrecht, 2013, HGB § 250 Rz 26), ist daher nicht zu befürchten. Die Rechtsprechung wahrt darüber hinaus das Realisationsprinzip. Denn sie verhindert bei immerwährenden [X.] und Unterlassungspflichten einen sofortigen [X.], der nicht sachgerecht wäre. Der mit der [X.] bzw. Unterlassungspflicht Belastete hat zwar die Einnahme gewinnerhöhend zu erfassen, er muss aber seine hierfür geschuldete Gegenleistung (zumindest anteilig) in der Zukunft erst noch erbringen. Deshalb entspricht es einer periodengerechten Gewinnabgrenzung, die durch die Einnahme eingetretene Betriebsvermögensmehrung durch Bildung eines passiven [X.] (teilweise) zu kompensieren. Dabei ist es unerheblich, ob die [X.] bzw. Unterlassungspflicht z.B. auf fünf Jahre befristet oder immerwährend ist. Maßgeblich ist vielmehr, dass in dem jeweiligen [X.] (noch) eine [X.] bzw. Unterlassungspflicht besteht, für die das Entgelt bereits gewinnerhöhend erfasst worden ist.

(2) Im Streitfall hatte sich der Kläger verpflichtet, die Schweinehaltung dauerhaft nicht zu erweitern. Er hat damit als Gegenleistung für die Einnahme in Höhe von ... € eine immerwährende Unterlassungspflicht übernommen. Nach den vorgenannten Maßstäben stellt sich die Einnahme folglich (teilweise) als Ertrag für eine bestimmte [X.] nach dem Abschlussstichtag dar.

dd) Liegen die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven [X.] vor, besteht eine Passivierungspflicht ([X.]/Tiedchen, EStG, § 5 Rz 2225). Das [X.] hat daher zutreffend darauf erkannt, dass der Kläger im Wege der Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) einen passiven [X.] ansetzen durfte, weil seine Bilanz bei ihrer Einreichung beim [X.] insoweit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entsprach (dazu auch Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, [X.], 162, [X.] 2013, 317).

c) Die Vorinstanz hat aber zu Unrecht entschieden, dass der Kläger einen passiven [X.] lediglich in Höhe von ... € bilden durfte. Der [X.] ist vielmehr in Höhe von ... € zu passivieren. Die Einnahme ist nicht --wie das [X.] angenommen hat-- auf 15 Jahre, sondern --wie vom Kläger begehrt-- auf 25 Jahre zu verteilen.

Die Höhe des [X.] bemisst sich bei Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag nach dem Anteil der Einnahme, der die nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Gegenleistung abgilt. Diese richtet sich nach dem Verhältnis der am Abschlussstichtag noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung ([X.]-Urteile in [X.], 191, [X.]I 1967, 607, und in [X.], 64, [X.] 1997, 122, m.w.N.; [X.], in: [X.] [X.], a.a.[X.], § 5 Rz F 117; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 Rz 253). Der passive [X.] ist Ausdruck einer Leistungsverpflichtung, die der sofort erfolgswirksamen Vereinnahmung entgegensteht. Bleibt diese nach Art und Umfang gleich, führt dies zu einer dem [X.]ablauf entsprechenden linearen Auflösung des passiven [X.] ([X.]-Beschluss vom 26. März 1991 IV B 132/90, [X.]/NV 1991, 736, m.w.N.; [X.]-Urteile vom 17. April 1985 I R 132/81, [X.]E 144, 213, [X.] 1985, 617; in [X.]E 94, 369, [X.] 1969, 180, und in [X.], 393, [X.] 1995, 202).

Dies gilt auch für den hier zu beurteilenden passiven [X.]. Die vom Kläger empfangene Einnahme für die [X.], den [X.] auf der Hofstelle nicht über den bisherigen Umfang hinaus zu erweitern und auf den [X.]n keine Schweinemast zu betreiben, kann als [X.]italwert einer Jahresvergütung auf unbegrenzte [X.] aufgefasst werden. Rechnerisch ist sie wie ein auf bestimmte [X.] gezahltes Nutzungsentgelt zu behandeln (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 94, 369, [X.] 1969, 180, und in [X.]E 135, 483, [X.] 1982, 643).

Im Streitfall kann dabei allerdings nicht an [X.] angeknüpft werden, die zwischen dem Kläger und dem Zweckverband als den Vertragsparteien festgelegt worden sind. Denn dem zweiten Nachtrag lässt sich nicht entnehmen, für welchen [X.]raum bzw. auf welcher sonstigen Grundlage die Vertragsparteien das Entgelt bemessen haben. Entgegen der Auffassung des [X.] kann bei dieser Sachlage jedoch nicht auf § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zurückgegriffen werden. Nach dieser Vorschrift gilt als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder [X.] eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft ein [X.]raum von 15 Jahren. Diese Norm steht mit der hier interessierenden Frage, welcher Anteil der Einnahme die nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Gegenleistung (des [X.]) abgilt, indessen in keinem Zusammenhang (ebenso [X.]/[X.], § 5 EStG Rz 684). § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG kann daher zur Bemessung der Höhe eines passiven [X.] nicht, auch nicht analog oder nach seinem Rechtsgedanken angewendet werden. Der Senat ist vielmehr der Auffassung, dass unter den im Streitfall gegebenen Umständen eine Verteilung der Einnahme auf 25 Jahre sachgerecht ist. Danach ergibt sich vorliegend eine Laufzeit von 25 Jahren, die für die Auflösung des passiven [X.] anzusetzen ist (im Ergebnis ebenso [X.]-Urteile in [X.], 393, [X.] 1995, 202, und in [X.]E 94, 369, [X.] 1969, 180 für eine von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingeräumte, zeitlich unbegrenzte Dienstbarkeit).

d) Die Einkünfte des [X.] aus Land- und Forstwirtschaft betragen im Streitjahr 2005 somit ... € und im Streitjahr 2006  ... €.

2. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das [X.] zu tragen (§ 135 Abs. 2 [X.]O). Die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens sind gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O verhältnismäßig zu teilen. Wenn die im Rechtsmittelverfahren vor dem [X.] gestellten Anträge --wie im Streitfall der klägerische Antrag-- von den in erster Instanz beschiedenen Anträgen abweichen und die Anträge der Beteiligten unterschiedlich erfolgreich sind, kann sich die Notwendigkeit unterschiedlicher Kostenentscheidungen für beide Instanzen ergeben (s. [X.] in [X.], [X.]O § 136 Rz 16).