Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 06.07.2004, Az. 5 StR 333/03

5 [X.]/03BUNDESGERICHTSHOFBESCHLUSSvom 6. Juli 2004in der [X.] Steuerhinterziehung u.a.- 2 -Der 5. Strafsenat des [X.] hat am 6. Juli 2004beschlossen:Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil [X.] Hamburg vom 11. März 2003 gemäß § 349Abs. 4 StPO aufgehoben.Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andereStrafkammer zurückverwiesen.[X.][X.] hat den Angeklagten [X.]wegen Steuerhinter-ziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und neun Monaten verurteiltund die Vollstreckung der Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt. Gegenden Angeklagten [X.]hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehungeine Geldstrafe von 150 Tagessätzen verhängt. Die hiergegen gerichtetenRevisionen der Angeklagten haben mit der Sachrüge Erfolg.I.Nach den Feststellungen des [X.] war der [X.]alleiniger [X.] von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter [X.] der 1992 gegründeten [X.]GmbH, an welcher erauch 25 % der Geschäftsanteile hielt. Die [X.] GmbH fungierte als [X.] und übernahm die Betreuung von Bauvorhaben. Im Oktober 1994 er-warben der Angeklagte [X.]und der Zeuge von [X.]jeweils einen[X.] an der [X.] und [X.] (im folgenden: Reha) imWert von 25.000 DM. Gegenstand des Unternehmens sollte die [X.] -einer onkologischen Rehabilitationsklinik für Kinder und Jugendliche inMecklenburg-Vorpommern sein.Die vier Gründungskommanditisten der Reha beabsichtigten, dasVorhaben in der Form eines geschlossenen Immobilienfonds zu verwirkli-chen und weitere Kommanditisten aufzunehmen. Der Angeklagte [X.]wie auch der Zeuge von [X.] wollten ihre Einlagen auf [X.] Mio. DM erhöhen. Die Erbringung der Einlagen sollte durch Leistungen(die bauliche und wirtschaftliche Betreuung des Bauvorhabens) erfolgen, diedann mit der übernommenen Einlageverpflichtung verrechnet werden sollten.Der Angeklagte [X.]und der Zeuge von [X.] ließen sich die Mög-lichkeit einräumen, diese Leistungen über die [X.]GmbH erbringen zudürfen. Noch im Oktober 1994 kam es zum Abschluß eines Baubetreuungs-vertrages zwischen der Reha und der [X.] GmbH. Dabei übernahm die[X.]GmbH die gesamte technische und wirtschaftliche Projektierung undgarantierte einen Festpreis von 38 Mio. DM. Die vertraglich festgelegte [X.] für die [X.] GmbH betrug 7,5 Mio. DM, wobei die erste Rate inHöhe von 30 % nach Erteilung der Baugenehmigung und eine weitere Ratein Höhe von 20 % bei Baubeginn fällig werden sollten.Nach den Vorstellungen des Angeklagten [X.]und des Zeugenvon [X.] sollte ein Teilbetrag der Vergütung der [X.] GmbH in [X.] 3 Mio. DM für die Erfüllung ihrer persönlichen Einlageverpflichtung [X.] werden. Innerhalb der [X.] GmbH standen die Erlöse aus [X.] allein dem Angeklagten [X.]und dem Zeugenvon [X.] zu, denen auch sämtliche Entscheidungen oblagen, die im Zu-sammenhang mit der Abwicklung des [X.] standen.Mit der Erteilung der Baugenehmigung und der Aufnahme der [X.] noch im Jahre 1995 wurde die Hälfte der Vergütung fällig. Entspre-chend seiner Absicht zahlte der Angeklagte [X.] , der mittlerweile auchGeschäftsführer der Reha war, lediglich 760.000 DM in Teilbeträgen an die- 4 -[X.] GmbH aus. Hinsichtlich der restlichen 3 Mio. DM erfolgte eine [X.], um so die Kommanditeinlagen der beiden Gesellschafter noch [X.] zu erbringen.Kurz darauf beliehen der Angeklagte [X.]und der Zeuge vonHe ihre Kommanditeinlagen und nahmen jeweils Darlehen in Höhe von1,5 Mio. DM bei der [X.] auf. Dabei verpfän-deten sie an diese ihre Anteile an der Reha, wobei sie sich jeweils [X.] auszahlen ließen und den Rest in Lebensversicherungen an-legten, mit denen die Rückzahlung des Darlehens sichergestellt werdensollte.Der Angeklagte [X.], der nach den Feststellungen des Landge-richts zunächst davon ausging, aus dem Vertrag mit der [X.]GmbH eineneigenen Anspruch erworben zu haben, gab in seiner Umsatzsteuervoran-meldung für das vierte Quartal 1995 im Februar 1996 eine Zahlung in [X.] 1,5 Mio. DM von der Reha an. Anfang 1997 beauftragte er den Rechts-anwalt und Steuerberater [X.]u. a. damit, die Erbringung der Komman-diteinlage rechtlich zu prüfen. In einer Besprechung am 3. Februar 1997 [X.] darauf hin, daß dem Angeklagten [X.] wie auch dem Zeugenvon [X.] keine Ansprüche aus dem Bauvertrag zugestanden hätten, weilnicht sie, sondern die [X.]GmbH Inhaber der Forderung gewesen seien.Es käme allenfalls in Betracht, die Zahlungen an [X.] und von [X.]in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM als Darlehen der GmbH an ihre [X.] zu behandeln.Nach der Besprechung mit Rechtsanwalt [X.], an der auch [X.] [X.]als Steuerberater des Angeklagten [X.]teilnahm,kam man überein, den Vorschlag von Rechtsanwalt E umzusetzen. [X.]verbuchte in den Unterlagen der [X.]GmbH [X.] in Höhe von jeweils 1,5 Mio. DM mit einem Zinssatz von 9 %. Zugleichstellte der Angeklagte [X.] im Namen der [X.]GmbH nachträglich- 5 -Rechnungen an die Reha in Höhe von 3,76 Mio. DM. Am 20. Juni 1997reichte der Angeklagte [X.]die vom Angeklagten [X.]vorbereiteteKörperschaftsteuererklärung beim Finanzamt ein. Unter der Rubrik: —[X.] gab der Angeklagte [X.]keine Zuwen-dungen an sich oder den Zeugen von [X.] an.Nach der Auffassung des [X.] haben die Angeklagten ver-deckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 3 Mio. DM verschwiegen. [X.] sei ein Steuerschaden in Höhe von 1,2 Mio. DM entstanden. [X.] hätten auch gewußt, daß tatsächlich keine Darlehen vereinbartworden seien. Damit habe der Angeklagte [X.]den Tatbestand [X.] verwirklicht und der Angeklagte [X.]hierzu [X.].II.Die Revisionen der Angeklagten führen zur Aufhebung des landge-richtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.].1. Die vom [X.] vorgenommene Bewertung der steuerlichenGrundlagen begegnet durchgreifenden [X.]) Die [X.] GmbH war als Kapitalgesellschaft, die nach § 6 [X.].[X.]. § 13 Abs. 3 GmbHG Formkaufmann ist, nach den gesetzlichen Vorga-ben des Körperschaftsteuergesetzes (§ 7 Abs. 4), die an die handelsrechtli-chen [X.] anknüpfen (§ 242 ff. HGB), zur Aufstellung einerBilanz verpflichtet. Sie hat nach den Feststellungen des [X.] auchtatsächlich eine Bilanz erstellt. Damit richtet sich die für die [X.] Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG i.[X.]. § 8 Abs. 1 [X.].Das bedeutet aber, daß [X.] anders als bei der Gewinnermittlung nach § 4Abs. 3 EStG [X.] nicht die zugeflossenen Einkünfte die maßgebliche Berech-nungsgrundlage bilden, sondern der Unterschiedsbetrag zwischen dem Be-- 6 -triebsvermögen am Schluß des maßgeblichen Wirtschaftsjahres im Vergleichzu dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjah-res (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Betriebsvermögen ist für den Schluß desWirtschaftsjahres nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zuermitteln (§ 5 Abs. 1 EStG). Dies geschieht durch eine Bilanzierung, diesämtliche Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens vollständig undgesondert auszuweisen hat (§ 246 Abs. 1, § 247 Abs. 1 HGB).b) Diesen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen entspricht die vom[X.] ersichtlich zugrunde gelegte Gewinnermittlung nicht, weil das[X.] den zu versteuernden Gewinn dadurch errechnet, daß es [X.] der Einkünfte den Verlust des Vorjahres abgezogen hat. [X.] damit im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG fälschlich allein auf die der [X.] Gelder ab, anstatt den nach § 4 Abs. 1 EStG gebotenen [X.] durchzuführen.Dieser unzutreffende Berechnungsansatz hat gravierende Folgen fürdie [X.]. Die vom [X.] vorgenommene Gewinnermitt-lung läßt nicht erkennen, ob die Ansprüche aus dem Bauvertrag zu Gunstender [X.] GmbH, für die dann später Rechnungen erstellt wurden, ebensogewinnerhöhend berücksichtigt wurden wie die offenkundig bilanzierten [X.] aus den Darlehen gegen den Angeklagten [X.]und den [X.] von He .c) Dieser Fehler setzt sich bei der Feststellung einer verdeckten Ge-winnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 [X.] fort. Nach der ständigenRechtsprechung des [X.] ist hierunter eine Vermögensminde-rung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesell-schaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetragesgemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.[X.]. § 8 Abs. 1 [X.] auswirkt und in [X.] Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Zusätzlich erfor-dert die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, daß die [X.] -schiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Ge-sellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2EStG auszulösen ([X.], 197, 198 f.; 172, 51, 52).aa) Im vorliegenden Fall ist nicht erkennbar, ob und inwieweit die bi-lanzierte Darlehensgewährung zu einer Vermögensminderung geführt hat.Eine solche Vermögensminderung ist mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln,wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 [X.] unterAnwendung des [X.] (§ 5 Abs. 1 EStG) aufzustellenist. Der so ermittelte [X.] ist mit demjenigen zu vergleichen,der sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Ausschüttung ergibt ([X.] 175,347, 349; 172, 51, 55 f.).bb) Auf den vorliegenden Sachverhalt bezogen bedeutet dies, daßdie Bilanzierung als Darlehen [X.] worin das [X.] die verdeckte Ge-winnausschüttung gesehen hat [X.] nicht zu einer Vermögensminderung ge-führt haben kann. Die Ansprüche aus Darlehen sind nämlich zu aktivieren(§ 4 Abs. 1 EStG) und können damit grundsätzlich nicht zu einem Vermö-gensabfluß führen. Dies gilt jedenfalls insoweit, als für dasselbe Wirtschafts-jahr nicht gleichzeitig eine Wertberichtigung hinsichtlich der Ansprüche der[X.]GmbH gegen ihre Gesellschafter [X.]und von [X.] vorge-nommen wurde (vgl. [X.] 1999, 1515; 1991, 839, 841; vgl. weiterSchwedhelm in [X.], [X.] 6. Aufl. § 8 [X.]. 150 [X.] Stichwort: DarlehenNr. 5). Da hierzu [X.] bedingt durch seinen unzutreffenden Ansatz bei der Ge-winnermittlung [X.] nähere und eindeutige Feststellungen des [X.]fehlen, bedarf dieser Punkt neuer tatrichterlicher Prüfung.cc) Das gleiche Ergebnis träte im übrigen dann ein, wenn man dienachträglichen im Jahre 1997 getroffenen Vereinbarungen, die der Steuerbi-lanz zugrundegelegt waren, außer Betracht ließe. Solche [X.] sind grundsätzlich nicht geeignet, die steuerlichen [X.] eines bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu ändern. [X.] 8 -der Darlehensverpflichtung bestehen darüber hinaus weitere Bedenken ge-gen die steuerliche Wirksamkeit ihres Ansatzes, weil in die Darlehensverein-barung keine Rückzahlungsverpflichtung aufgenommen wurde (vgl. [X.][X.]/[X.], [X.] 48. Lfg. [X.] n.F. § 8 Abs. 3 Rdn. 1049).Eine Betrachtung der zivilrechtlichen Lage außerhalb der Steuerbi-lanz führt nämlich zu einer identischen rechnerischen Gesamtforderung beider [X.]GmbH. Läßt man die Darlehensvereinbarungen unberücksichtigt,ergibt sich daraus, daß der Vergütungsanspruch der [X.]GmbH in [X.] fortbestand und auch in dieser Höhe zu bilanzieren war. Da wederder Angeklagte [X.] noch der Zeuge von [X.] einen eigenen An-spruch gegen die Reha hatten, ging deren Aufrechnung mangels Gegensei-tigkeit ins Leere (§ 387 i.[X.]. § 389 BGB). Deshalb konnte es durch die [X.]serklärung nicht zu einer Vermögensminderung kommen. Auchunter diesem Gesichtspunkt lag deshalb keine verdeckte Gewinnausschüt-tung vor, weil dem Angeklagten [X.] und dem Zeugen von [X.] keinentsprechender Vermögensvorteil zugeflossen, umgekehrt bei der [X.]GmbH ebenso kein entsprechender Vermögenswert abgeflossen war. Wirt-schaftlich betrachtet wurde [X.] aus Sicht der [X.] GmbH [X.] der Anspruchaus dem Darlehen nämlich nur ersetzt durch einen in demselben Umfangerhöhten Anspruch aus dem Bauvertrag. Dies ist aber ein bloßer Tausch aufder Aktivseite. Dieser ist jedenfalls dann gewinneutral, wenn kein Wertbe-richtigungsbedarf bei der Bewertung der Darlehensverbindlichkeit besteht,mithin also die Darlehensverbindlichkeit gleichermaßen werthaltig ist wie [X.] aus dem Bauvertrag.2. Die Ausführungen des [X.] zum Vorsatz beider [X.] halten gleichfalls einer rechtlichen Überprüfung nicht [X.]) Das [X.] leitet den Vorsatz der Angeklagten daraus ab,daß ihnen die Besteuerungspflicht bei verdeckten [X.] gewesen sei. Auf eine genaue Kenntnis des [X.] 9 -zes komme es dabei nicht an. In der Bilanz sei das Darlehen an die [X.] wahrheitswidrig ausgewiesen worden, was nur einen Sinn mache,wenn der Angeklagte [X.]Körperschaftsteuer habe hinterziehen wollen.Der Angeklagte [X.]habe sich dem Wunsch seines Mandanten[X.] untergeordnet.b) Die Beweiswürdigung zum subjektiven Tatbestand ist schon [X.] fehlerbehaftet, weil das [X.] übersieht, daß der bilanzielle [X.] einer Darlehensforderung sich selbst gewinnerhöhend auswirkt. [X.] wäre [X.] gerade für einen steuerkundigen Täter [X.] dieses Mittel zumZwecke einer Verkürzung der [X.] untauglich.Daneben läßt das [X.] weitere wesentliche Gesichtspunkteaußer Betracht. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Besprechung [X.]im Februar 1997. Zu diesem Zeitpunkt war nämlich [X.] klar, daß mangels Gegenseitigkeit die erklärte Aufrechnung mitder Einlageverpflichtung auf den [X.] wirkungslos war. In [X.] Zusammenhang ist auch die nachträgliche Darlehensvereinbarung zusehen. Naheliegend ist, daß die Angeklagten hier das ursprünglich gewollte,nämlich die Finanzierung ihrer Einlageverpflichtung aus den [X.] ihnen alleinzustehenden [X.] Gewinnen der [X.] finanzieren wollten. Vor diesemHintergrund könnte der Vermerk von Rechtsanwalt [X.] zu verstehensein, wonach eine Auslegung der Willenserklärungen ergebe, daß die Ab-tretung der Ansprüche als Darlehen gewollt gewesen sei. Insoweit zeigtRechtsanwalt [X.]lediglich die Möglichkeit einer ergänzenden Ver-tragsauslegung auf, die gerade dann Platz greifen muß, wenn das ursprüng-lich gewollte Geschäft in der vorgesehenen rechtlichen Form sich nicht ver-wirklichen ließ (vgl. [X.]. § 157 Rdn. 24 ff.).Deshalb wird auch in Betracht zu ziehen sein, ob sich die Angeklagten nurberatungskonform verhalten und nur das nachvollziehen wollten, was durchRechtsanwalt [X.] als Auffanglösung im Sinne einer ergänzenden Ver-tragsauslegung vorgezeichnet war. Ob dies tragfähig und für juristische Laien- 10 -überzeugend sein konnte, wird der neue Tatrichter gleichfalls zu prüfen ha-ben. Dabei wird zu bedenken sein, ob sich für den Angeklagten [X.] und den Zeugen von [X.]jedenfalls nach ihrer Vorstellung ein Vorab-Gewinn aus dem Bauvertrag mit der Reha realisieren ließ. Je höher nämlichder zu erwartende Gewinn war, um so eher bestand die berechtigte Erwar-tung, hieraus die Einlageverpflichtung zu erfüllen. Dasselbe gilt [X.] die Einräumung eines Darlehens, das [X.] und das könnte ein möglicherwirtschaftlicher Hintergrund sein [X.] nur zur Zwischenfinanzierung der Einla-gen diente.[X.] der neue Tatrichter wiederum zu der Annahme einer verdeck-ten Gewinnausschüttung kommen, wird er [X.] da das zur Tatzeit geltende Kör-perschaftsteuerrecht anzuwenden ist [X.] auf der Grundlage eines festgestell-ten positiven Betriebsergebnisses die bei Aufdeckung und [X.] 11 -Erklärung geschuldeten [X.] gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2[X.] a.F. der Höhe nach ermitteln und darstellen müssen (BGHR [X.]1977 § 8 Ermittlung 1, [X.]GerhardtRaum Schaal