Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13.02.2018, Az. IV R 37/15

I. Verfahrensstand

In dem Revisionsverfahren IV R 37/15 ist streitig, ob Zahlungsverpflichtungen des Erbbaurechtsverpflichteten gegenüber einer Gemeinde zur Erreichung uneingeschränkter Bebaubarkeit der dem Erbbaurecht unterliegenden Grundstücke als Betriebsausgaben abzugsfähig oder als Anschaffungskosten für Grund und Boden zu aktivieren sind.

[X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die nach [X.]urchführung der Liquidation erloschen ist. Zuvor hatte sie ein Kieswerk betrieben und Baustoffe, insbesondere [X.]and, [X.]chotter und Kies, verkauft. An der Klägerin sind als Komplementärin die [X.], als Kommanditistin seit dem [X.] die [X.] beteiligt. [X.]ie Firma der [X.] wurde zwischenzeitlich in [X.] geändert. Vertretungsberechtigt für die [X.] ist die C-GmbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer [X.].

Mit notariellen Verträgen vom 29. April 1985 und 11. März 1986 erwarb die Klägerin von der [X.] ... ([X.]) zwei in [X.] belegene Grundstücke. [X.]ie Klägerin verpflichtete sich in den Kaufverträgen, keine [X.]upermärkte, [X.]iscountgeschäfte oder ähnlich ausgerichtete Handelsbetriebe auf den Grundstücken zu betreiben. Zur [X.]icherung dieser Verpflichtung wurde eine entsprechende beschränkte persönliche [X.]ienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen. [X.]ie Klägerin nutzte die Grundstücke als Abstellplatz für LKW und die dazugehörende Verwaltung.

Am 13. [X.]ezember 2002 übertrug die Klägerin diese Grundstücke unentgeltlich zu Buchwerten auf die [X.]. [X.]ie bisherige Nutzung wurde beibehalten. [X.]ie Grundstücke waren im [X.]treitjahr 2007 in der [X.]onderbilanz der [X.] bei der Klägerin ausgewiesen.

Mit notariell beurkundetem Erbbaurechtsvertrag vom 28. April 2005 bestellte die [X.] der [X.] für einen jährlichen Erbbauzins von 96.000 € ein Erbbaurecht an den Grundstücken. Nach dem Erbbaurechtsvertrag war die [X.] berechtigt, auf den Grundstücken einen Lebensmittelmarkt samt Nebengebäuden und Parkplätzen zu errichten und zu betreiben. In dem Erbbaurechtsvertrag wurde auf die oben genannte beschränkte persönliche [X.]ienstbarkeit der [X.] hingewiesen.

[X.]er Erbbaurechtsvertrag regelte auszugsweise:

"10. Aufschiebende Bedingung
10.1 [X.]ieser Vertrag ist aufschiebend bedingt abgeschlossen. [X.]er Vertrag erlangt volle Wirksamkeit, wenn alle unten genannten Bedingungen bis zum 30. April 2007 wie folgt eingetreten sind:
a) Erteilung einer bestandskräftigen und vollziehbaren Baugenehmigung zur Errichtung und zum Betrieb eines eingeschossigen Lebensmittel-Marktes (...)"

[X.]ie [X.] schloss am 31. Januar 2007 mit [X.] einen Vertrag. [X.]arin verpflichtete sich [X.] zunächst, den für die Grundstücke geltenden Bebauungsplan, demgemäß die Genehmigung von [X.] zum damaligen [X.]punkt unzulässig war, zu ändern. [X.]urch die Änderung des geltenden Bebauungsplans sollte die Errichtung eines Lebensmittelmarktes ermöglicht werden (vgl. § 1 des abgeschlossenen [X.]). [X.]ie [X.] verpflichtete sich im Gegenzug, die Kosten und sonstigen Aufwendungen für die Aufstellung des Bebauungsplans zu übernehmen und hierfür einen Kostenbeitrag von 10.000 € zu leisten (§ 2 des [X.]). Weiterhin verpflichtete sich [X.], die beschränkten persönlichen [X.]ienstbarkeiten aufzuheben und diese Rechte im Grundbuch löschen zu lassen. [X.]afür hatte die [X.] eine Entschädigung an [X.] in Höhe von 30.000 € zu zahlen. [X.]ie [X.] errichtete den Lebensmittelmarkt in der Folgezeit.

Bei Aufstellung der [X.]onderbilanz der [X.] bei der Klägerin zum 31. [X.]ezember 2007 wurden diese Zahlungsverpflichtungen über 40.000 € als Aufwand erfasst.

Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 31. [X.]ezember 2007 wurde die Klägerin aufgelöst. Als Liquidator wurde [X.] bestellt. [X.] wurde die Klägerin nach Beendigung der Liquidation im Handelsregister gelöscht.

[X.]er Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) ging davon aus, dass es sich bei den Zahlungen der [X.] um Anschaffungskosten für den Grund und Boden handele und erkannte den geltend gemachten Abzug von [X.]onderbetriebsausgaben nicht an. [X.]as [X.] änderte deshalb unter Aufhebung der Vorbehalte der Nachprüfung am 2. Juli 2010 den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. [X.]ezember 2007 sowie am 13. Juli 2010 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) für 2007.

In dem hiergegen geführten Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, die Zahlungen über 40.000 € seien sofort abziehbare [X.]onderbetriebsausgaben. [X.]ie Vereinbarungen mit [X.] seien notwendig geworden, nachdem sich im Rahmen des Baugenehmigungsverfahrens der [X.] herausgestellt habe, dass die gewünschte Bebauung gegen den zu dieser [X.] geltenden Bebauungsplan verstoßen habe. Um die [X.]urchführung ihres [X.] mit der [X.] nicht zu gefährden, habe die [X.] sich verpflichtet, die notwendigen Änderungen des Bebauungsplans durch [X.] herbeizuführen und die beschränkte persönliche [X.]ienstbarkeit der [X.] löschen zu lassen. [X.]ie hierfür eingegangenen Zahlungsverpflichtungen seien weit nach der Anschaffung der Grundstücke entstanden. [X.]er Aufwand stelle auch keine nachträglichen Anschaffungskosten dar, da er betriebs- und nicht grundstücksbezogen getätigt worden sei.

[X.]er Einspruch blieb erfolglos. [X.]as Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit Urteil vom 28. April 2015 statt.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. [X.]ie streitigen Aufwendungen über 40.000 € seien als Anschaffungskosten für Grund und Boden zu aktivieren und könnten im [X.]treitjahr nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.

[X.]ie Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Grund der Beiladung

Die [X.] als Kommanditistin der Klägerin ist nach § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beizuladen, da das Verfahren eine die [X.] persönlich angehende Frage betrifft.

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, notwendig beizuladen. Dies gilt nicht für [X.], die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer Mitunternehmerschaft kann nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO jeder Beteiligte hinsichtlich einer Frage, die ihn persönlich angeht, Klage erheben. Betrifft der Bescheid Einkünfte im Zusammenhang mit einem Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens, sind die Mitunternehmer persönlich betroffen, in deren Eigentum das betreffende Wirtschaftsgut steht (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 13. Juli 2017 IV R 34/14, Rz 16).

2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Feststellung der Höhe der Sonderbetriebsausgaben der [X.] als Kommanditistin der Klägerin im Streitjahr 2007. Diese Ausgaben stehen im Zusammenhang mit dem Grundstück der [X.], das im Streitjahr dem Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zugeordnet war.

3. Die Beiladung der [X.] ist auch nicht wegen offensichtlicher Unzulässigkeit der Klage entbehrlich (vgl. [X.] vom 20. Juni 2012 IV B 147/11, Rz 8). Zwar war die Klägerin bereits zivilrechtlich vollbeendet. Die Klagebefugnis der Klägerin ist dadurch aber nicht entfallen. Denn Klage und Revision richten sich sowohl gegen einen [X.] wie auch gegen einen gewerbesteuerlichen Verlustfeststellungsbescheid.

Für den [X.] endet zwar die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre [X.]er Klage zu erheben, grundsätzlich mit ihrer Vollbeendigung und es lebt die bis zum [X.]punkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen [X.]er wieder auf, deren Mitgliedschaft die [X.] berührt, die der betreffende [X.] betrifft (vgl. [X.]-Urteil vom 23. April 2009 IV R 87/05, [X.], 1650, sowie [X.] vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, Rz 19, und [X.]-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 12).

Anders verhält es sich jedoch bei dem Rechtsschutz gegen Steuerbescheide, deren Inhaltsadressatin die Personengesellschaft selbst ist, wie dies bei der Gewerbesteuer der Fall ist. Liegt kein Fall einer Gesamtrechtsnachfolge vor, bei dem die Klagebefugnis dann auf den Rechtsnachfolger übergeht, so gilt die Personengesellschaft trotz ihrer zivilrechtlichen Vollbeendigung so lange als steuerrechtlich existent, wie noch [X.] gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist (vgl. [X.] vom 12. April 2007 IV B 69/05, [X.] 2007, 1923, und [X.]-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 13).

Gilt die zivilrechtlich vollbeendete Personengesellschaft als steuerrechtlich fortbestehend, weil noch Steuerverfahren anhängig sind, bei denen sie selbst Steuerschuldnerin ist, so steht ihr nach der Rechtsprechung des Senats auch die Klagebefugnis gegen die [X.]e nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO weiterhin zu (vgl. [X.] in [X.] 2007, 1923, unter 1.c, und vom 16. Dezember 2009 IV B 103/07, [X.] 2010, 865, unter II.1.).

4. Die Beiladung erfolgt nur insoweit, als das Verfahren die gegen den [X.] gerichtete Klage betrifft.

a) Die Beigeladene ist in Bezug auf das Verfahren gegen den Bescheid über den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag nicht klagebefugt.

Da Steuerschuldner der Gewerbesteuer die Personengesellschaft selbst ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des [X.]), kann ein gegen die Personengesellschaft gerichteter Gewerbesteuermessbescheid grundsätzlich nur von der [X.] angefochten werden. Den [X.]ern fehlt die Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO, weil deren Rechte durch einen an die [X.] als Steuerschuldner gerichteten Bescheid nicht verletzt sein können (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa [X.]-Urteil vom 6. September 2017 IV R 1/16, Rz 19 ff., m.w.N.). Dies gilt auch für Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen [X.] nach § 10a GewStG. Zwar können Verluste nur insoweit vorgetragen werden, als die Mitunternehmeridentität gewahrt ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 24. April 2014 IV R 34/10, [X.], 253, [X.], 233, Rz 27 f.). Das ändert aber nichts daran, dass der vorgetragene [X.] nur mit künftigen Gewerbeerträgen der Personengesellschaft zu verrechnen ist und die von der Personengesellschaft geschuldete Gewerbesteuer in jenem Jahr mindert. Demgemäß fehlt den [X.]ern die Klagebefugnis auch in Bezug auf den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen [X.].

b) Dass die Klägerin gegen den [X.] als Prozessstandschafterin der [X.]er und aus eigenem Recht gegen den Bescheid über den vortragsfähigen [X.] eine einheitliche Klage erhoben hat, macht es nicht erforderlich, die Beigeladene am Verfahren über beide angefochtenen Bescheide zu beteiligen oder die Verfahren zu trennen.

aa) Die zusammengefasste Verfolgung mehrerer Klagebegehren mit einer Klage im Wege einer sog. objektiven Klagehäufung war nach § 43 FGO zulässig. Die bei der objektiven Klagehäufung äußerlich verbundenen einzelnen Klagebegehren können ein eigenständiges prozessrechtliches Schicksal nehmen (vgl. [X.]-Urteile vom 14. Januar 1975 VIII R 241/72, [X.], 8, [X.] 1975, 385, und vom 5. Februar 2002 VIII R 31/01, [X.], 101, [X.] 2002, 464, unter [X.]; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 43 FGO Rz 3; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 43 FGO Rz 37).

bb) Im Fall der objektiven Klagehäufung ist eine Beschränkung der Beiladung auf einzelne Klagebegehren grundsätzlich zulässig ([X.]-Urteil vom 30. April 1965 III 25/65 U, [X.], 603, [X.]I 1965, 464; Beschluss des [X.] vom 23. Januar 1980  12 [X.]; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 60 FGO Rz 95; Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 60 Rz 16; [X.], [X.], 197, 220).

cc) Die Beiladung zu einem der Klagebegehren erfordert keine Trennung der Verfahren. Im finanzgerichtlichen Verfahren darf durch die Beiladung das Steuergeheimnis i.S. des § 30 der Abgabenordnung ([X.]) nicht verletzt werden. Zwar ist die [X.] steuerlicher Verhältnisse Dritter zulässig, soweit sie der Durchführung eines finanzgerichtlichen Verfahrens dient (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a [X.]). Dies umfasst aber nicht [X.]en, die durch eine Trennung der im Wege objektiver Klagehäufung erhobenen Klage vermieden werden können. Denn auch die Verbindung von zwei Klageverfahren steht unter dem Vorbehalt, dass das Steuergeheimnis nicht verletzt wird ([X.] vom 30. Juli 1997 II R 33/95, [X.], 36, [X.] 1997, 626).

Im vorliegenden Fall ist eine Verletzung des Steuergeheimnisses der Klägerin durch die Beiladung der [X.] jedoch ausgeschlossen. Denn die Klägerin und die [X.] werden durch dieselbe Person vertreten, nämlich D.

c) Durch die Beiladung erhält die [X.] nach § 57 Nr. 3 FGO die Stellung einer am Verfahren Beteiligten. Eine Entscheidung in diesem Verfahren hat nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO jedoch nur insoweit Bindungswirkung für sie, als über den Streitgegenstand entschieden wird, zu dem sie beigeladen ist.

III. Hinweise

Durch den vorliegenden Beiladungsbeschluss erhält die Beigeladene die Stellung eines Beteiligten (vgl. § 57 Nr. 3 FGO). Eine Verpflichtung zur Mitwirkung an dem Verfahren besteht für die Beigeladene nur, sofern sie eine besondere Aufforderung durch den Senat erhält. Die Rechtskraft einer in dieser Sache ergehenden Entscheidung wirkt in jedem Fall für und gegen die Beigeladene (vgl. § 110 Abs. 1 FGO).

Die Beigeladene kann Verfahrensmängel nur innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung dieses Beschlusses rügen (§ 123 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Frist kann nach Maßgabe des § 123 Abs. 2 Satz 2 FGO verlängert werden. Der Senat verweist den Rechtsstreit an die Vorinstanz zurück, wenn die Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat (§ 126 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Auch Beigeladene müssen sich vor dem [X.] durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten lassen (§ 62 Abs. 4 FGO). Sie können sich durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer vertreten lassen; zur Vertretung berechtigt sind auch [X.]en i.S. des § 3 Nrn. 2 und 3 des [X.], die durch solche Personen handeln (§ 62 Abs. 2 FGO).