Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.06.2013, Az. VIII R 24/09

I. [[[X.].].]treitig ist zwischen den Beteiligten nur noch, ob eine Ungleichbehandlung zwischen Arbeitnehmern und Unternehmern bei der steuerlichen Erfassung des Vorteils einer Fahrzeugüberlassung für Familienheimfahrten gerechtfertigt ist.

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Partnerschaftsgesellschaft, an der zwei Rechtsanwälte beteiligt sind. Der Partner [[[X.].].] lebte ursprünglich in [[[X.].].] [[[X.].].]eit 1992 ist er in [[[X.].].] als Rechtsanwalt tätig.

In den [[[X.].].]treitjahren (2001 bis 2004) unterhielt [[[X.].].] eine Wohnung. [[[X.].].]eine drei Kinder lebten in dieser Zeit ebenfalls in [[[X.].].] In [[[X.].].] wohnte er in einer von ihm erworbenen 80 qm großen Eigentumswohnung.

[[[X.].].] durfte zwei Kfz der Klägerin in den [[[X.].].]treitjahren auch für private Fahrten nutzen. Diese Nutzung bewertete die Klägerin pauschal anhand der 1 %-Methode.

Die Klägerin hatte [[[X.].].] zudem das Recht eingeräumt, die Fahrzeuge für Fahrten von [[[X.].].] nach [[X.].] zu benutzen. Er führte in sämtlichen [[[X.].].]treitjahren mit dem einen Fahrzeug sieben Fahrten und mit dem anderen Fahrzeug sechs Fahrten nach [[X.].] durch. Für weitere sechs Fahrten benutzte er einen privaten PKW.

Im Rahmen der Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen begehrte die Klägerin, den Vorteil für die von [[[X.].].] mit den betrieblichen Fahrzeugen durchgeführten Familienheimfahrten in Höhe von 0,002 % des [X.] pro Entfernungskilometer außer Ansatz zu lassen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) wich aus verschiedenen Gründen von den erklärten Angaben der Klägerin ab und wies die dagegen eingelegten Einsprüche als überwiegend unbegründet zurück.

Die von der Klägerin erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) aus den in Entscheidungen der [X.]e 2010, 131 veröffentlichten Gründen ab. Das [X.] schloss sich der rechtlichen Beurteilung des [X.] unter anderem insoweit an, als dieses den Gewinn der Klägerin für 13 Familienheimfahrten des [[[X.].].] mit Fahrzeugen der Klägerin um die Differenz zwischen 0,002 % vom Bruttolistenpreis des jeweiligen Fahrzeugs pro Entfernungskilometer und der Entfernungspauschale für die Familienheimfahrten erhöhte.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht durch die unzutreffende Auslegung des § 4 des Einkommensteuergesetzes (E[[[X.].].]tG).

Die Klägerin ist der Auffassung, dass ein Gewinnzuschlag für die Familienheimfahrten des [[[X.].].] nicht angesetzt werden dürfe. Familienheimfahrten seien keine gemischt veranlassten Kosten, sondern Betriebsausgaben. Diese erwerbsbedingten Aufwendungen müssten vollständig abziehbar sein. Wenn eine Hinzurechnung der [X.] bei den Arbeitnehmern ausgeschlossen sei, müsse dies auch für Unternehmer gelten. Denn aus systematischen Gründen sei die Ungleichbehandlung nicht zu rechtfertigen. Der Nutzungsvorteil eines betrieblichen PKW sei identisch mit dem eines an einen Arbeitnehmer zur Nutzung überlassenen PKW. Die Benachteiligung der [[[X.].].]elbständigen im Vergleich zu den Arbeitnehmern verstoße gegen die verfassungsrechtlichen Vorgaben. Die Unterscheidung sei willkürlich. Aufgrund dessen sei eine verfassungskonforme Auslegung des § 8 Abs. 2 [[[X.].].]atz 5 E[[[X.].].]tG dahingehend vorzunehmen, dass dieser auch für freiberufliche Unternehmer eine Hinzurechnung für eine wöchentliche Familienheimfahrt ausschließe.

In der mündlichen Verhandlung hat das [X.] zugesagt, die Bemessungsgrundlage für die in den [[[X.].].]treitjahren als Absetzungen für Abnutzung abziehbaren Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung auf insgesamt 15.000 DM zu erhöhen und die angefochtenen Bescheide entsprechend zu ändern.

Die Klägerin beantragt zuletzt,
das angefochtene [X.]-Urteil vom 18. [[[X.].].]eptember 2008 aufzuheben sowie die angefochtenen Feststellungsbescheide 2001 bis 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2008 dahingehend zu ändern, dass für 2001 die [[[X.].].]onderbetriebseinnahmen des [[[X.].].] um 4.060,17 € vermindert werden, dass für 2002 die [[[X.].].]onderbetriebseinnahmen des [[[X.].].] um 4.120 € vermindert werden, dass für 2003 die [[[X.].].]onderbetriebseinnahmen des [[[X.].].] um 4.120 € vermindert werden und dass für 2004 die [[[X.].].]onderbetriebseinnahmen des [[[X.].].] um 4.955 € vermindert werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Recht hat das [X.] eine Hinzurechnung für die 13 [X.]en des [X.] mit den Fahrzeugen der Klägerin nach § 4 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 6 [X.]atz 3 E[X.]tG in sämtlichen [X.]treitjahren vorgenommen.

a) Aufwendungen für ein Kfz des Betriebsvermögens sind dem Grunde nach Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 E[X.]tG). Jedoch dürfen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer [X.] im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung stehen, den Gewinn nicht mindern, soweit die Aufwendungen die Pauschalen des § 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 5 E[X.]tG übersteigen (§ 4 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 6 [X.]atz 3 E[X.]tG). Technisch wird diese gesetzgeberische Entscheidung in der Weise umgesetzt, dass der positive Unterschiedsbetrag zwischen 0,002 % des inländischen Listenpreises des genutzten betrieblichen Kfz pro Entfernungskilometer und der Pauschale für eine wöchentliche [X.] dem Gewinn wieder hinzugerechnet wird.

b) Zutreffend ist das [X.] unter Anwendung des § 4 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 6 [X.]atz 3 E[X.]tG zu dem Ergebnis gelangt, dass der Vorteil des [X.] für die Nutzung der Fahrzeuge der Klägerin für die 13 [X.]en als Einnahmen der Klägerin zu erfassen ist. Denn [X.] hat jedes Jahr im Rahmen einer bestehenden doppelten Haushaltsführung 13 [X.]en mit zwei verschiedenen betrieblichen Kfz der Klägerin durchgeführt und kein Fahrtenbuch geführt.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin bestehen gegen die Anwendung des § 4 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 6 [X.]atz 3 E[X.]tG im Hinblick auf die Regelungen des § 8 Abs. 2 [X.]atz 5  2. Halbsatz E[X.]tG sowie § 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 5 E[X.]tG bei den [X.] keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Norm verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (Beschluss des [X.] vom 15. Juli 1998  1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, [X.] 98, 365). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl. [X.]-Beschluss vom 11. Oktober 1988  1 BvR 777/85, 1 BvR 882/85, 1 BvR 1239/85, [X.] 79, 1).

Im Bereich des [X.]teuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des [X.]teuergegenstandes und bei der Bestimmung des [X.]teuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Der allgemeine Gleichheitssatz begrenzt diese gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit. Denn bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes muss der Gesetzgeber die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im [X.]inne der Belastungsgleichheit umsetzen ([X.]-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, [X.] 127, 224). Nach dem Grundsatz der Belastungsgleichheit sind [X.]teuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit zwar auch gleich hoch zu besteuern. Dies gilt aber nur insoweit, als unterschiedliche Rechtsfolgen nicht durch besondere sachliche Gründe gerechtfertigt sind ([X.] vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, [X.] 105, 73, B[X.]tBl II 2002, 618). Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen erkennt das [X.] in ständiger Rechtsprechung neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an ([X.]-Beschluss in [X.] 127, 224).

bb) Nach diesen Maßstäben werden selbständig Tätige, die ein betriebliches Fahrzeug für eine [X.] nutzen, zwar im Vergleich zu Beziehern von [X.], denen ein Fahrzeug im Rahmen ihrer Tätigkeit überlassen wird, ungleich behandelt (siehe unter [X.]). Jedoch ist dies gerechtfertigt (siehe unter [X.]bbb).

aaa) Die Regelungen über die Erfassung eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines (eigenen) betrieblichen Fahrzeugs durch den Unternehmer einerseits und die Nutzung eines vom Arbeitgeber überlassenen Fahrzeugs durch einen Arbeitnehmer andererseits jeweils für [X.]en führen zu unterschiedlichen Ergebnissen.

(1) Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Kfz, für welches er sämtliche Kosten als Betriebsausgaben abgezogen hat und nutzt der Arbeitnehmer dieses auch für [X.]en im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, hat der Arbeitnehmer grundsätzlich lohnsteuerpflichtige Einnahmen in Höhe von 0,002 % des inländischen Listenpreises des Fahrzeugs pro Entfernungskilometer (§ 8 Abs. 2 [X.]atz 5 E[X.]tG). Allerdings gilt dies dann nicht, wenn dem Arbeitnehmer für die [X.]en ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 5 [X.]ätze 3 und 4 E[X.]tG zustehen würde (§ 8 Abs. 2 [X.]atz 5  2. Halbsatz E[X.]tG). Dies bedeutet, dass in Fällen der Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer für die abzugsberechtigte wöchentliche [X.] zwar ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen ist (§ 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 5 E[X.]tG), allerdings auch kein geldwerter Vorteil für die Fahrzeugüberlassung zum Ansatz kommt. Dies gilt im Hinblick auf die bezweckte Vereinfachung (vgl. BTDrucks 13/1686, [X.]. 8) auch dann, wenn der Nutzungsvorteil rechnerisch höher als der korrespondierende Werbungskostenabzug wäre (Kister in [X.]/[X.]/[X.], § 8 E[X.]tG Rz 111). Dies ist stets der Fall, wenn der Bruttolistenpreis des für eine [X.] genutzten Fahrzeugs höher als 15.000 € ([X.]treitjahr 2004) bzw. 20.000 € ([X.]treitjahre 2001 bis 2003) ist.

(2) Indes stellt sich die [X.]ituation beim selbständigen Unternehmer, der ein betriebliches Fahrzeug für seine wöchentlichen [X.]en im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nutzt, im Ergebnis anders dar. Denn in § 4 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 6 E[X.]tG gibt es keine Ausnahme von der Hinzurechnung des Zuschlags für die eine begünstigte [X.] pro Woche. [X.]omit muss der Unternehmer stets die positive Differenz zur Entfernungspauschale, die sich bei Überschreiten der o.g. Grenzwerte der Bruttolistenpreise ergibt, seinem Gewinn hinzurechnen.

bbb) Die ungleiche Erfassung eines geldwerten Nutzungsvorteils bei [X.]en verstößt jedoch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn die Unterscheidung ist sachlich gerechtfertigt.

(1) Bereits der vom Gesetzgeber verfolgte [X.] für das Lohnsteuerverfahren bei der Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer rechtfertigt die punktuelle [X.]chlechterstellung der Unternehmer gegenüber Beziehern von [X.]. Die Vereinfachung der Verwaltungstätigkeit erlaubt eine Typisierung und Pauschalierung ([X.]-Beschluss in [X.] 127, 224). Die vom Gesetzgeber gewollte Vereinfachung des Lohnsteuerverfahrens für den Arbeitgeber (BTDrucks 13/1686, [X.]. 7 f.) ist durch die Regelung des § 8 Abs. 2 [X.]atz 5  2. Halbsatz E[X.]tG erreicht. Denn der Arbeitgeber muss für die [X.]en seiner Arbeitnehmer, denen er ein Firmenfahrzeug überlassen hat, keine geldwerten Vorteile mehr als Arbeitslohn erfassen. Letztlich wird damit ein Dritter, nämlich der Arbeitgeber, entlastet. Dessen Pflicht, die Lohnsteuer für seine Arbeitnehmer einzubehalten, unterscheidet ihn zudem grundlegend vom Unternehmer, der selbst [X.]en tätigt und damit lediglich seine eigenen Einnahmen und Ausgaben erfassen muss. Dieser Unterschied zwischen der Erfüllung von fremden und eigenen [X.]teuerverpflichtungen rechtfertigt die Besserstellung des Arbeitgebers. Die Wirkung auf den Arbeitnehmer ist damit nur ein notwendiger Reflex der bezweckten Vereinfachung für den Arbeitgeber.

(2) Auch der fehlende Interessensgegensatz bei einem Unternehmer, der selbst entscheiden kann, welches Fahrzeug zu welchem Preis er dem Betriebsvermögen zuordnet und sich letztlich selbst die Nutzung für [X.]en erlaubt, rechtfertigt die [X.]chlechterstellung der Gewinneinkunftsarten. Der Arbeitnehmer kann regelmäßig nicht bestimmen, ob ihm ein hochpreisiges oder ein preiswerteres Fahrzeug überlassen wird. Denn der Arbeitgeber trägt die Kosten des Fahrzeugs und wird regelmäßig unter Beachtung wirtschaftlicher Gesichtspunkte entscheiden, welchem Arbeitnehmer er welches Fahrzeug zur Nutzung überlassen wird. Insofern bestehen zwischen dem durchschnittlichen Arbeitnehmer und dem Unternehmer in Bezug auf die Entscheidungsbefugnis bei der Auswahl des konkreten Fahrzeugs hinreichende Unterschiede. Auch dies rechtfertigt eine unterschiedliche Behandlung in Gestalt einer Vereinfachungsregelung allein bei den Arbeitnehmern.

(3) Ein weiterer sachlicher Rechtfertigungsgrund für die [X.]chlechterstellung der [X.]elbständigen ist in der unterschiedlichen systematischen Ermittlung des Erwerbseinkommens zu sehen.

(a) Die unterschiedliche Art der Einkünfteermittlung kann gesetzliche Differenzierungen rechtfertigen (vgl. [X.]-Beschluss vom 17. April 1975  2 BvR 196/75, [X.] 1975, 398). Der [X.] ([X.]) hat bereits entschieden, dass die unterschiedliche Ermittlungsweise von Fahrtkosten einen unterschiedlich hohen Abzug bei Betriebsausgaben zum einen und Werbungskosten zum anderen rechtfertigt. Daher hat ein Unternehmer, dessen tatsächliche Kosten pro Entfernungskilometer unter der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 4 E[X.]tG liegen, keinen Anspruch auf den Abzug der (höheren) Entfernungspauschale ([X.]-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 55/01, [X.]E 199, 342, B[X.]tBl II 2002, 751).

(b) Eine Gleichstellung von Unternehmern und Arbeitnehmern, die einen PKW ihres Arbeitgebers nutzen dürfen, bei der steuerlichen Erfassung eines Nutzungsvorteils für [X.]en ist im Hinblick auf das Gesamtsystem der Regelungen zur [X.] nicht geboten.

(aa) Die begehrte Gleichbehandlung auf der Einnahmenseite würde jedenfalls voraussetzen, dass auch die Ausgabenseite vergleichbar ist. Dies ist systembedingt jedoch nicht der Fall. Denn dem Unternehmer sind Kosten für den PKW entstanden und diese hat er als Betriebsausgaben vollständig abgezogen. Beim Arbeitnehmer stellt sich die [X.]ituation indes grundlegend anders dar. Er hat selbst keine Kosten für den vom Arbeitgeber zur Nutzung überlassenen PKW getragen und kann auch keine Werbungskosten in Gestalt der Entfernungspauschale abziehen. Dies ist dem strukturellen Umstand geschuldet, dass der Unternehmer allein agiert, also sowohl die [X.]en selbst tätigt, als aber auch mit den Betriebsausgaben belastet ist, während auf [X.]eiten des Arbeitnehmers stets ein Zweiter, nämlich der Arbeitgeber, beteiligt ist. Diese Unterschiede im Tatsächlichen rechtfertigen unterschiedliche Regelungen auf der Ausgabenseite.

(bb) Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen auf der Ausgabenseite ist es nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber die Einnahmen für die [X.]en für Unternehmer und Arbeitnehmer ebenfalls verschieden erfasst. Für den Bereich der [X.] hat sich der Gesetzgeber für ein angeordnetes "Nullsummenspiel" in Gestalt eines Korrespondenzverhältnisses zwischen § 8 Abs. 2 und § 9 E[X.]tG entschieden ([X.]-Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 33/11, [X.]E 240, 342). Der Arbeitnehmer hat keinen Werbungskostenabzug und im Gegenzug keinen Arbeitslohn in Form eines Nutzungsvorteils. Ein solches "Nullsummenspiel" lässt sich beim Unternehmer nur erreichen, indem der vollständige [X.] rückgängig gemacht und zugleich auf die Einnahmen aus dem Nutzungsvorteil verzichtet würde. Dies wäre für den Unternehmer --ungeachtet verfassungsrechtlicher [X.] eine Verschlechterung der bisherigen Rechtslage. Mangels Vergleichbarkeit der [X.] gebietet es Art. 3 GG jedenfalls nicht, auf die Erfassung des Nutzungsvorteils für [X.]en mit betrieblichen PKW zu verzichten.

(4) [X.]oweit die Klägerin einwendet, der Ansatz des pauschalen Vorteils treffe sie wegen eines älteren Fahrzeugs übermäßig hart, begründet dies keinen Verstoß gegen Art. 3 GG. Der Gesetzgeber darf zur Regelung von Massenerscheinungen pauschalieren und typisieren. Dabei hat er sich an dem typischen durchschnittlichen Fall zu orientieren. Der [X.] hat bereits entschieden, dass die 1 %-Regelung, die auch auf dem Bruttolistenpreis basiert, zur Ermittlung des privaten [X.] verfassungsmäßig ist ([X.]-Urteil vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, [X.]E 240, 69, B[X.]tBl II 2013, 385). Entsprechendes gilt im Fall der [X.]en und der 0,002 %-Regelung. Zwar kann die Klägerin, anders als das [X.] meint, durch das Führen eines Fahrtenbuches nicht grundsätzlich den Ansatz eines geldwerten Vorteils verhindern, wenn die tatsächlichen Kosten pro gefahrenem Kilometer die Höhe der Entfernungspauschale übersteigen. Denn die Hinzurechnung eines Nutzungsvorteils für die [X.]en ist gerade nicht ausgeschlossen, wenn die tatsächlichen Kosten pro gefahrenem Kilometer bekannt sind. § 4 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 6 [X.]atz 3  2. Halbsatz E[X.]tG ordnet lediglich an, dass anstelle der 0,002 % des Bruttolistenpreises die tatsächlichen Kosten angesetzt werden. Übersteigen daher die tatsächlichen Kosten die Höhe der Entfernungspauschale, entsteht eine positive Differenz, die als Vorteil dem Gewinn hinzuzurechnen ist. Jedoch kann die Klägerin durch das Fahrtenbuch mögliche Härten aufgrund der Typisierung vermeiden.