Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.04.2013, Az. VI R 29/12

I. Die Beteiligten streiten um den Werbungskostenabzug von Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, insbesondere darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hierfür tatsächlich Aufwendungen getragen haben muss.

Der verheiratete Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der [X.]. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2007) machte er u.a. Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung für 48 Heimfahrten in Höhe von 5.199 € (48 Fahrten x 361 Entfernungskilometer x 0,30 € = 5.198,40 €) geltend. Der Erklärung war eine tabellarische Aufstellung der durchgeführten Familienheimfahrten beigefügt. Danach hat der Kläger elf Familienheimfahrten mit dem PKW durchgeführt, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) auch berücksichtigte. Die übrigen Familienheimfahrten mit der Bahn erkannte das [X.] hingegen nicht an. Für die Familienheimfahrten mit der Bahn seien dem Kläger keine Aufwendungen entstanden.

Hiergegen erhob der Kläger Einspruch. Zugleich reichte er eine Abrechnungsbescheinigung seiner Arbeitgeberin für August 2007 ein, auf der für Familienheimfahrten ein steuerfrei [X.] Betrag in Höhe von 2.025 € ausgewiesen war.

Nachdem der Einspruch zurückgewiesen worden war, erhob der Kläger Klage. Im Klageverfahren wurde ihm vom Finanzgericht ([X.]) gemäß § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) aufgegeben, Nachweise für die Aufwendungen vorzulegen, die ihm im Zusammenhang mit der Nutzung der Bahn entstanden seien, und einen Ansprechpartner seiner Arbeitgeberin zu benennen, der Auskunft insbesondere auch zu den bescheinigten steuerfreien Zuschlägen geben könne. Nach fruchtlosem Fristablauf wies das [X.] die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1040). Mangels entstandener Aufwendungen seien die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten für Familienheimfahrten mit der Bahn nicht zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,
das Urteil des [X.] Sachsen-Anhalt vom 12. Dezember 2011  1 K 1228/09 sowie die Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 aufzuheben und die Einkommensteuer für das [X.] unter Berücksichtigung von (insgesamt) 47 Familienheimfahrten zu je 361 Kilometern auf 7.631,80 € und den [X.] auf 491,75 € festzusetzen, hilfsweise die Rechtssache zur weiteren Sachaufklärung an einen anderen Senat des [X.] Sachsen-Anhalt zurückzuverweisen.

Das [X.] ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG) können im Rahmen einer doppelten [X.]aushaltsführung Aufwendungen für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen [X.] und zurück (Familienheimfahrten) jeweils für eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten abgezogen werden.

a) Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen [X.] und dem Beschäftigungsort anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG). Die danach zu berücksichtigenden Beträge sind um steuerfreie Sachbezüge (§ 8 Abs. 3 EStG) zu mindern; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 i.V.m. Nr. 4 Satz 5 EStG).

b) Die Entfernungspauschale gilt unabhängig davon, ob die Familienheimfahrten zu Fuß, mit dem Fahrrad, dem eigenen PKW oder öffentlichen Verkehrsmitteln durchgeführt werden und ob dem Steuerpflichtigen überhaupt Kosten für diese Wege entstanden sind (vgl. [X.]/[X.], EStG, 31. Aufl., § 9 Rz 109, 155; von [X.], in: [X.][X.], EStG, § 9 Rz F 82; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 9 EStG Rz 442, 450, 457; von [X.] in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 9 Rz 53, 90; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 9 Rz 16; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 820 ff.; [X.]/[X.], § 9 EStG Rz 282; [X.]/Meeßen/Wolf, [X.] Lohnsteuer, "Entfernungspauschale" Rz 16; [X.] in [X.], EStG, [X.] 2011, § 9 Rz 136; [X.], A. in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 55, m.w.N.; a.[X.], [X.] 2001, 950). Zwar setzt die Regelung nach ihrem Wortlaut Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen [X.] und zurück (Familienheimfahrten) voraus, doch wird das Entstehen der Aufwendungen mit der Formulierung "Zur Abgeltung der Aufwendungen" aus Vereinfachungsgründen gesetzlich unterstellt ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 109; von [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 9 Rz 53). Deshalb ist die Entfernungspauschale für Familienheimfahrten beispielsweise auch dann zu gewähren, wenn der Arbeitnehmer (kostenfrei) von Verwandten abgeholt wird ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 155) oder als Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft keine Aufwendungen hat ([X.]/[X.], § 9 EStG Rz 521; [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 9 Rz 155; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 820 ff.).

c) Zu Recht weist die Vorentscheidung darauf hin, dass die Entfernungspauschale insoweit eine systemwidrige Begünstigung vermittelt. Denn üblicherweise setzt der Werbungskostenabzug nach § 9 EStG Aufwendungen und damit eine Vermögensminderung beim Steuerpflichtigen voraus (vgl. [X.]/[X.], § 9 Rz 442; von [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 9 Rz 45 f.). Das [X.] verkennt jedoch, dass die Entfernungspauschale, soweit sie --in Abweichung vom objektiven [X.] noch als entfernungsabhängige Subvention wirkt, durch umwelt- und verkehrspolitische Lenkungszwecke sowie aus Gründen der Steuervereinfachung gerechtfertigt ist (vgl. Urteile des [X.] --BF[X.]-- vom 11. Mai 2005 VI R 70/03, [X.], 508, [X.] 2005, 785, und vom 26. März 2009 VI R 42/07, [X.], 448, [X.] 2009, 724; von [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 9 Rz 45 f.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 9 Rz 136; a.A. [X.]/[X.], § 9 EStG Rz 442).

aa) Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein Motiv, sich für [X.] oder Unterlassen zu entscheiden. Nur dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern. Weiterhin muss der Förderungs- und Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet sein und auch Vergünstigungstatbestände müssen jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (Urteil des [X.] vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 [X.], 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, [X.] 122, 210, BF[X.]/NV 2009, 338, m.w.N.).

bb) Diesen verfassungs- wie einfachrechtlichen Maßstäben wird die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG gerecht.

Die Entscheidung des Gesetzgebers, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG in diesen Fällen so auszugestalten, dass die Vorschrift wie eine Steuervergünstigung wirkt, ist erkennbar von umwelt- und verkehrspolitischen Zielen getragen. Die Entfernungspauschale soll insbesondere die Chancengleichheit zwischen den Verkehrsträgern erhöhen und die Bildung von Fahrgemeinschaften honorieren (BTDrucks 14/4242, S. 5; BTDrucks 14/4435, S. 9). Darüber hinaus dient sie der Steuervereinfachung. Denn sie erspart beispielsweise Nachforschungen, ob der Steuerpflichtige die Wegstrecke allein oder in einer Fahrgemeinschaft zurückgelegt hat (von [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 9 Rz 45). Dies war bis zur Einführung der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale durch das Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale vom 21. Dezember 2000 ([X.], 1918) notwendig. Denn bis zum Veranlagungszeitraum 2001 sind bei Fahrgemeinschaften bei dem einzelnen Mitglied [X.] nur insoweit berücksichtigt worden, als es sein eigenes Kraftfahrzeug eingesetzt hat ([X.] 42 Lohnsteuer-[X.]andbuch 1999 ). Bei Mitfahrern wurden mangels eigener Aufwendungen hingegen keine Fahrtkosten berücksichtigt, und zwar auch dann nicht, wenn sie für den Jahresschluss eine gegenseitige finanzielle Verrechnung vereinbart und durchgeführt hatten (BF[X.]-Urteil vom 24. Januar 1975 VI R 147/72, BF[X.]E 115, 52, [X.] 1975, 561).

Die Vermutung des [X.] geht deshalb fehl, der Gesetzgeber habe sich bei der Einführung der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale im [X.]inblick auf Fahrgemeinschaften davon leiten lassen, dass es in aller Regel so sei, dass entweder die Mitfahrer sich an den Kosten beteiligten oder aber die Fahrer sich abwechselten, den einzelnen Beteiligten jedenfalls Aufwendungen entstünden.

cc) Weiter sprechen auch systematische Erwägungen für eine aufwandsunabhängige Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG. Denn der Gesetzgeber trägt vermeintlich "aufwandslosen" Fallgruppen durch gesetzliche Sonderregelungen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 i.V.m. Nr. 4 Satz 3 EStG ; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 5 i.V.m. Nr. 4 Satz 5 EStG § 8 Abs. 3 EStG steuerfreie Sachbezüge für Familienheimfahrten>; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG ) Rechnung (BF[X.]-Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 33/11, BF[X.]E 240, 342), denen es nach der Lesart des [X.] nicht bedürfte.

dd) Schließlich steht der Erkenntnis, dass die Entfernungspauschale für eine wöchentliche Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten [X.]aushaltsführung auch dann angesetzt werden kann, wenn dem Steuerpflichtigen für diese Wege tatsächlich keine Aufwendungen entstanden sind, auch nicht das Senatsurteil vom 12. November 2009 VI R 59/07 (BF[X.]/NV 2010, 631) entgegen. Zwar hat der Senat in dieser Sache entschieden, dass die Kilometer-Pauschbeträge für Familienheimfahrten des zur Berufsausbildung auswärts untergebrachten Kindes dann nicht bei der Ermittlung der für die Kürzung des [X.] relevanten Einkünfte und Bezüge des Kindes als Werbungskosten abgezogen werden können, wenn die Eltern das Kind mit dem eigenen Kraftfahrzeug befördern und dem Kind dadurch keine eigenen Aufwendungen entstehen. Diese Entscheidung betrifft jedoch das Streitjahr 1999, mithin die Rechtslage vor Einführung der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale zum 1. Januar 2001.

2. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif und deshalb an das [X.] zur weiteren Sachaufklärung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

a) Das [X.] wird im zweiten Rechtszug Feststellungen zur Anzahl der Familienheimfahrten und Arbeitgeberleistungen zu treffen haben. Denn nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei geleistete [X.] (nach den bisherigen Feststellungen zumindest ein Betrag in [X.]öhe von 2.025 €), aber auch nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreie Sachbezüge (etwa Freifahrten, wenn die Beförderungsleistung zur Lieferungs- und Leistungspalette des Arbeitgebers zählt), sind beispielsweise mindernd auf die Entfernungspauschale anzurechnen ([X.]/[X.], § 9 EStG Rz 521; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 9 Rz 129, 155; [X.]/ Meeßen/Wolf, a.a.[X.], "Entfernungspauschale" Rz 16, 72 ff.). Sofern der Kläger seiner Mitwirkungspflicht hierbei nicht genügt, ist das [X.] nach § 76 Abs. 1 [X.]O gehalten, entsprechende Auskünfte bei der Arbeitgeberin des [X.], gegebenenfalls durch Zeugenbeweis, einzuholen.

b) Der Senat sieht keinen sachlichen Grund, die Streitsache --wie vom Kläger hilfsweise beantragt-- an einen anderen Senat des [X.] zurückzuverweisen.

Gemäß § 155 [X.]O i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung kann der BF[X.] die Rechtssache durch besondere Anordnung an einen anderen Senat des [X.] zurückverweisen. Da die Zurückverweisung an einen anderen Senat das Recht der Beteiligten auf [X.] (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) berührt, setzt sie besondere sachliche Gründe voraus. Sie kommt in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des [X.]-Senats bestehen, der das aufgehobene Urteil gesprochen hat (BF[X.]-Urteil vom 25. November 2009 I R 18/08, BF[X.]/NV 2010, 941, m.w.N.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 15).

Im Streitfall sind zureichende Anhaltspunkte für entsprechende Zweifel jedoch weder vorgetragen noch ersichtlich. Allein die Unrichtigkeit des Urteils kann die Zurückverweisung an einen anderen Senat des [X.] jedenfalls nicht rechtfertigen. Denn die Frage einer Zurückverweisung stellt sich nur bei rechtsfehlerhafter Vorentscheidung (z.B. BF[X.]-Urteile vom 24. September 1998 V R 82/97, BF[X.]/NV 1999, 487; vom 27. Juli 2000 V R 38/99, BF[X.]/NV 2001, 181, und in BF[X.]/NV 2010, 941).