Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.12.2014, Az. II R 24/14

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt von der am 31. Dezember 2010 verstorbenen [X.]rblasserin ([X.]) ein mit einem [X.]infamilienhaus bebautes Grundstück als Vermächtnis.

Das [X.]infamilienhaus hatte [X.] zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Im Oktober 2010 war sie in ein Altenpflegeheim eingezogen; eine Ummeldung beim [X.]inwohnermeldeamt erfolgte nicht.

Der Kläger räumte das [X.]infamilienhaus im Februar 2012 und vermietete das Objekt ab dem 1. Dezember 2012 zu Wohnzwecken.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte wegen des [X.]rwerbs des Grundstücks mit Bescheid vom 17. Januar 2012 gegen den Kläger [X.]rbschaftsteuer in Höhe von 35.910 € fest. Am 16. Mai 2013 erließ das [X.] einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Bescheid, in dem die [X.]rbschaftsteuer ausgehend von dem nunmehr festgestellten Grundbesitzwert auf 45.000 € erhöht wurde.

Der [X.]inspruch und die Klage, mit denen der Kläger einen verminderten Wertansatz für das erworbene Grundstück nach § 13c des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der ab 2009 maßgebenden Fassung ([X.]rbStG) geltend machte, blieben ohne [X.]rfolg. Das Finanzgericht ([X.]) lehnte eine Steuerbegünstigung nach § 13c [X.]rbStG ab, weil das vom Kläger erworbene Grundstück zum Zeitpunkt des Todes der [X.] weder vermietet noch zur Vermietung bestimmt gewesen sei. [X.] habe das von ihr bis 6. Oktober 2010 selbst bewohnte Grundstück erst nach Räumung vermieten wollen. [X.]ine Räumung sei aber bis zu ihrem Ableben nicht erfolgt. Das Urteil des [X.] ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2014, 857 veröffentlicht.

Gegen das am 15. März 2014 zugestellte Urteil hat der Kläger Revision eingelegt. Nachdem der Vorsitzende des Senats mit Schreiben vom 21. Mai 2014 auf die fehlende Revisionsbegründung und den Ablauf der [X.] am 15. Mai 2014 hingewiesen hatte, hat der Kläger mitgeteilt, dass er mit Schreiben vom 5. Mai 2014 eine Fristverlängerung für die [X.]inreichung der Revisionsbegründung beantragt habe und mangels Ablehnung seines Antrags von der Gewährung der Fristverlängerung ausgegangen sei. [X.]r hat einen Ausdruck seines elektronisch erstellten Postausgangsbuchs beigefügt. Nach einem nochmaligen Hinweis auf die Rechtslage hat der Kläger mit per Telefax eingegangenem Schreiben vom 20. Juni 2014 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt und die Revisionsbegründung nachgereicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 13c [X.]rbStG.

Der Kläger beantragt, wegen Versäumung der [X.] Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.]rbschaftsteuerbescheid vom 16. Mai 2013 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2013 dahin zu ändern, dass das erworbene Grundstück mit dem verminderten Grundstückswert nach § 13c Abs. 1 [X.]rbStG angesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist zulässig.

1. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen (§ 120 Abs. 2 Satz 1  1. Halbsatz der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Wird diese gesetzliche Frist ohne Verschulden versäumt, ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 56 Abs. 1 [X.]O). Dies setzt nach § 56 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 [X.]O voraus, dass innerhalb einer Frist von einem Monat nach Wegfall des Hindernisses die Begründung der Revision nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag durch präsente Beweismittel glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll (Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 10. Mai 2013 II R 5/13, [X.], 1428).

2. Im Streitfall ist die Revisionsbegründung erst nach Ablauf der am 15. Mai 2014 endenden [X.] eingegangen. Dem Kläger ist jedoch wegen der versäumten Frist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. [X.]r hat innerhalb der Frist von einem Monat seit [X.]rhalt der Mitteilung des [X.] über den Ablauf der [X.] Wiedereinsetzung beantragt, eine Kopie des verloren gegangenen Fristverlängerungsantrags sowie Ausdrucke seines elektronisch geführten Postausgangsbuchs beigefügt und die Revisionsbegründung eingereicht.

Der Kläger hat unter Vorlage präsenter Beweismittel glaubhaft gemacht, dass er einen Antrag auf Verlängerung der Frist zur Revisionsbegründung (§ 120 Abs. 2 Satz 3 [X.]O) abgefasst und bei der Post aufgegeben hat. Bei Zugrundelegung dieses Geschehensablaufs war er ohne eigenes Verschulden gehindert, die Frist einzuhalten. Insbesondere liegt ein Verschulden des [X.] nicht darin, dass er es unterlassen hat, sich vor Ablauf der Begründungsfrist nach dem Schicksal des gestellten Fristverlängerungsantrags zu erkundigen. [X.]in Rechtsmittelführer darf, sofern dies wie vorliegend der bei dem Gericht bestehenden Praxis entspricht, davon ausgehen, dass bei richtiger Handhabung seinem Antrag auf Fristverlängerung stattgegeben wird (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 26. Juni 2003 IV R 12/02, [X.]/NV 2004, 168, und [X.]-Beschluss vom 26. September 2007 III R 18/05, [X.]/NV 2008, 229).

Die Revision ist aber unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das aufgrund des Vermächtnisses (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] i.V.m. §§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erworbene Grundstück ist nicht mit einem verminderten Wert nach § 13c Abs. 1 [X.] anzusetzen.

1. Nach § 13c Abs. 1 und 3 [X.] sind bei der [X.]rmittlung des steuerpflichtigen [X.]rwerbs bebaute Grundstücke oder [X.] mit 90 % ihres Werts anzusetzen, wenn sie 1. zu Wohnzwecken vermietet werden, 2. im Inland, in einem Mitgliedstaat der [X.] oder in einem Staat des [X.]uropäischen Wirtschaftsraums belegen sind und 3. nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13a [X.] gehören.

2. Die Voraussetzungen des § 13c Abs. 3 Nr. 1 [X.] sind erfüllt, wenn das Grundstück zum Zeitpunkt der [X.]ntstehung der Steuer zu Wohnzwecken vermietet oder zu einer solchen Vermietung bestimmt ist.

a) Für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen des verminderten Wertansatzes nach § 13c [X.] erfüllt sind, ist entscheidend auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der [X.]ntstehung der Steuer abzustellen (vgl. [X.]-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 35/11, [X.][X.] 242, 153, [X.], 1051, Rz 13, zur Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 [X.]; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 13c Rz 21; [X.] in Fischer/ Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 13c Rz 13; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/Wälzholz, [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 4. Aufl., § 13c [X.] Rz 29; [X.] in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 13c Rz 8; [X.] in [X.]/[X.], § 13c [X.], Rz 9; [X.] in [X.][X.], § 13c [X.] Rz 2; [X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13c Rz 3; Billig, Umsatzsteuer- und [X.] 2014, 208; Gleich lautende [X.]rlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des [X.] --[X.]-- vom 25. Juni 2009, [X.], 713, Abschn. 36 Abs. 2 Satz 1; [X.] 13c Abs. 2 Satz 1 der [X.] --[X.]rbStR-- 2011).

Die [X.]rbschaftsteuer entsteht bei [X.]rwerben von Todes wegen regelmäßig mit dem Tode des [X.]rblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Deshalb ist nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Ablebens des [X.]rblassers zu beurteilen, ob eine Vermietung i.S. von § 13c Abs. 3 Nr. 1 [X.] vorliegt.

b) Der verminderte Wertansatz gilt nach § 13c Abs. 3 Nr. 1 [X.] für bebaute Grundstücke, die "zu Wohnzwecken vermietet werden". Dieser Wortlaut lässt die Auslegung zu, dass Grundstücke begünstigt sind, die zu dem für die Beurteilung maßgeblichen Zeitpunkt zu Wohnzwecken vermietet oder zu einer solchen Vermietung bestimmt sind (vgl. [X.], a.a.[X.], § 13c Rz 24; [X.], a.a.[X.], § 13c Rz 14; [X.], a.a.[X.], § 13c Rz 18; [X.], a.a.[X.], § 13c [X.], Rz 9; [X.], a.a.[X.], § 13c Rz 3).

Der im Gesetz verwendete Begriff "vermietet werden" ist nicht eindeutig. [X.]r kann bedeuten, dass die Steuerbegünstigung nur vermietete Grundstücke erfassen soll, also Grundstücke, die bereits vermietet sind. [X.]r kann aber auch dahin verstanden werden, dass die Steuerbegünstigung --neben vermieteten [X.] noch nicht vermietete, aber schon zur Vermietung bestimmte Grundstücke betrifft. Der Anwendungsbereich von Steuerbegünstigungen und -befreiungen wird zwar als Ausnahme von der Besteuerung durch die Rechtsprechung regelmäßig eng ausgelegt (vgl. [X.]-Urteile vom 5. August 2010 V R 54/09, [X.][X.] 231, 289, [X.], 191; vom 7. September 2011 II R 68/09, [X.]/NV 2012, 62, Rz 10; in [X.][X.] 242, 153, [X.], 1051; vom 3. Juni 2014 II R 45/12, [X.][X.] 245, 374, [X.], 806). Dies schließt aber nicht eine nach dem Wortlaut mögliche Auslegung einer steuerbegünstigenden Vorschrift von vornherein aus.

c) Der Zweck des § 13c [X.] spricht für die [X.]inbeziehung der zur Vermietung zu Wohnzwecken bestimmten Grundstücke in die Steuerbegünstigung.

Der verminderte Wertansatz für Grundvermögen soll den Wettbewerbsnachteil, der privaten Immobilienbesitzern oder Personenunternehmen wegen der anfallenden [X.]rbschaftsteuer gegenüber den nicht durch [X.]rbschaftsteuer belasteten institutionellen Anbietern von Immobilien entsteht, verringern (BTDrucks 16/7918, S. 36). Zugleich soll dadurch die Investitionsfähigkeit der privaten [X.]igentümer erhöht und verhindert werden, dass allein aufgrund der [X.]rbschaftsteuerbelastung in einem langfristig orientierten Markt kurzfristig [X.]ntscheidungen getroffen werden müssen.

In der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/7918, S. 36, und [X.] 4/08, S. 57 f.) ist weiter ausgeführt, dass gerade das Angebot einer Vielzahl von Mietwohnungen durch Private wie auch durch Personenunternehmen als Gegenpol gegen die Marktmacht institutioneller Anbieter wichtig für funktionierende Märkte sei. Das breitere Angebot und der stärkere Wettbewerb garantierten moderate Mieten sowie eine angemessene Wohnraumversorgung der Bevölkerung auch in der Zukunft. Die Vererbung privater Bestandsimmobilien trage dazu bei, ein Marktungleichgewicht, z.B. in Form einer Machtkonzentration bei institutionellen Anbietern zu verhindern. Die Versorgung der Gesamtbevölkerung mit bezahlbarem Wohnraum sei eine gesellschaftspolitische Aufgabe des Staates ([X.] 4/08, S. 41).

Zur [X.]rreichung der vom Gesetzgeber mit der [X.]infügung des § 13c [X.] verfolgten Ziele ist es sachgerecht, die Steuerbegünstigung auch für den [X.]rwerb von bebauten Grundstücken zu gewähren, die zum Zeitpunkt der Steuerentstehung zur Vermietung bestimmt sind. Diese Grundstücke haben dieselbe Bedeutung für den Mietwohnungsmarkt wie bereits vermietete Grundstücke.

d) Auch die Finanzverwaltung geht --jedenfalls für bestimmte [X.] davon aus, dass die Steuerbegünstigung zu gewähren ist, wenn ein zur Vermietung zu Wohnzwecken bestimmtes Grundstück oder ein dazu bestimmter Teil eines Grundstücks im Besteuerungszeitpunkt z.B. wegen Leerstands bei Mieterwechsel oder wegen Modernisierung nicht vermietet ist ([X.] vom 25. Juni 2009, [X.], 713, Abschn. 36 Abs. 3 Satz 4; [X.] 13c Abs. 3 Satz 4 [X.]rbStR 2011). Insoweit kann es jedoch keinen Unterschied machen, ob vor dem Leerstand das Grundstück bereits zu Wohnzwecken vermietet war oder nicht. Denn entscheidend sind die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt der [X.]ntstehung der Steuer. Zu diesem Zeitpunkt muss das Grundstück vermietet oder zur Vermietung bestimmt sein. Selbst eine Vermietung vor einem Mieterwechsel oder einer Modernisierung ist nicht immer ein Indiz dafür, dass das Grundstück weiterhin zur Vermietung bestimmt ist.

e) [X.]in bebautes Grundstück ist im Steuerentstehungszeitpunkt zur Vermietung zu Wohnzwecken bestimmt, wenn eine konkrete Vermietungsabsicht des [X.]rblassers oder des [X.] bestanden hat und mit deren Umsetzung begonnen worden ist. [X.]rforderlich ist, dass die Vermietungsabsicht des [X.]rblassers oder des [X.] und der Beginn deren Umsetzung anhand objektiv nachprüfbarer Tatsachen erkennbar geworden sind. Die Feststellungslast hierfür trägt der Steuerschuldner (§ 20 [X.]), der die Steuerbegünstigung beansprucht.

3. Danach scheidet im Streitfall ein verminderter Wertansatz nach § 13c Abs. 1 [X.] aus. Das vom Kläger erworbene Grundstück war beim Ableben der [X.] nicht vermietet. Objektiv nachprüfbare Tatsachen, die eine etwaige Vermietungsabsicht der [X.] und den Beginn der Umsetzung einer solchen Vermietungsabsicht erkennen lassen, hat das [X.] nicht festgestellt. Begründete [X.] gegen die Sachaufklärung durch das [X.] hat der Kläger nicht erhoben. Im Hinblick darauf ist die Würdigung des [X.], dass das Grundstück zum Zeitpunkt des Todes der [X.] nicht zur Vermietung bestimmt gewesen ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.