Bundesfinanzhof, Beschluss vom 11.09.2013, Az. I B 79/13

I. Die [[[[X.].].].]eteiligten streiten im Zusammenhang mit einem Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung von steuerfreien (negativen) ausländischen Einkünften aus Gewerbebetrieb über die Frage, ob die Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen werden konnte.

Die Klägerin und [[[[X.].].].]eschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, ist als Kommanditistin an einer [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] Gesellschaft in der Rechtsform einer [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] (S[[[[[[X.].].].].].]), der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]) beteiligt; Komplementärin ist eine weitere [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], die [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ([[[[[[[[[X.].].].].].].].].]) --Rechtsform vergleichbar einer [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] GmbH--. Letztere vertritt die [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] gerichtlich und außergerichtlich. Dazu heißt es weiterhin in der Satzung der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], sie [[[[[[[[X.].].].].].].].], die [[[[X.].].].]efugnisse, die der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] im Rahmen der Leitung des Unternehmens der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und des Gebrauchs der [[[[[[[[X.].].].].].].].] zustehen, auszuüben.

In 2008 reichte [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] durch eine inländische Steuerberatersozietät eine Erklärung zur gesonderten Feststellung der nach einem [[[[[X.].].].].]bkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([[[[[[[X.].].].].].].]) steuerfreien (negativen) Einkünfte (deklariert: Verlust … [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] €; negative Sonderbetriebseinnahmen von 1.340 €; 41 im Inland wohnende [[[[X.].].].]eteiligte) ein. Der [[[[X.].].].]eklagte und [[[[X.].].].]eschwerdegegner (das Finanzamt --[[[[[[X.].].].].].]--) stellte die Einkünfte mit 0 € fest und gab diesen [[[[X.].].].]escheid der Steuerberatersozietät als Empfangsbevollmächtigte i.S. des § 183 [[[[[X.].].].].]bs. 1 der [[[[[X.].].].].]bgabenordnung ([[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]) bekannt. In dem von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] eingeleiteten Einspruchsverfahren wurde bekannt, dass inländische Gesellschafter nur die Klägerin (als Treuhänderin für 39 im Inland wohnende natürliche Personen) und [[[[X.].].].] bzw. [[[[[[X.].].].].].] sind. Daraufhin änderte das [[[[[[X.].].].].].] den Feststellungsbescheid entsprechend; ein Feststellungsbescheid gegenüber den [[[[[[X.].].].].].] erging ebenfalls. Die darin enthaltene Feststellung, dass das Treuhandverhältnis anzuerkennen sei, wurde nicht angefochten. Der Einspruch der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] wurde vom [[[[[[X.].].].].].] zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 3. [[[[[X.].].].].]ugust 2011). [[[[[X.].].].].]m 3. September 2011 widerrief die Klägerin (als Gesellschafterin der N) die Empfangsvollmacht der Steuerberatersozietät und gab dies dem [[[[[[X.].].].].].] per Fax bekannt. [[[[[X.].].].].] (am 5. September 2011) erhob sie Klage mit dem Ziel, eine Feststellung der deklarierten negativen Einkünfte (Progressionsvorbehalt) zu erreichen. [[[[[X.].].].].] habe sein Geschäftsführeramt niedergelegt und ein neuer Geschäftsführer (natürliche Person) sei bei [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] bislang nicht bestellt worden. Über das Vermögen von [[[[X.].].].] sei im Übrigen das Privatinsolvenzverfahren eröffnet worden.

Das Finanzgericht ([[[[X.].].].]) hat [[[[X.].].].]eweis erhoben durch das Einholen eines Rechtsgutachtens zu der Frage, ob die Klägerin nach [[[[X.].].].] Recht als Kommanditistin der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] berechtigt ist, die Geschäfte der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zu führen und in diesem Rahmen im [[X.].] Klage zu erheben, sofern es keine von der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] (bestimmte) natürliche Person gibt, über die die [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ihre satzungsgemäßen [[X.].] für die [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ausüben kann. Darüber hinaus ist im Laufe des Klageverfahrens über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet worden.

Das [[[[X.].].].] hat die Klage als unzulässig abgewiesen (Urteil des [[[[X.].].].] München vom 15. [[[[[X.].].].].]pril 2013  7 K 2515/11); das Verfahren sei auch --da die jeweilige Insolvenzmasse nicht betroffen [X.] nicht nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([[[[X.].].].]O) i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung unterbrochen.

Die Klägerin verweist auf § 115 [[[[[X.].].].].]bs. 2 Nr. 3 [[[[X.].].].]O und beantragt, das Urteil aufzuheben und die Sache an das [[[[X.].].].] zurückzuverweisen (§ 116 [[[[[X.].].].].]bs. 6 [[[[X.].].].]O), hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das [[[[[[X.].].].].].] beantragt, die [[[[X.].].].]eschwerde zurückzuweisen.

II. [[[[[[[X.].].].].].].] ist unbegründet und daher zurückzuweisen.

1. Die Klägerin wendet sich mit ihrem Rechtsmittel dagegen, dass das [[[[[[[X.].].].].].].] ein Prozessurteil erlassen hat. Die fehlerhafte Beurteilung einer Sachurteilsvoraussetzung ist als Verfahrensmangel anzusehen (s. z.B. Beschluss des [[[[[[[X.].].].].].].] --[[[X.].].]-- vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, [[[[[[[X.].].].].].].], 44, [[[[[[[X.].].].].].].], 239). Einen solchen hat die Klägerin auch ausdrücklich geltend gemacht; sie hat gerügt, dass das [[[[[[[X.].].].].].].] fehlerhaft ihre Klagebefugnis verneint habe und das Urteil deshalb an einem Verfahrensmangel (§ 115 [[[[[[X.].].].].].]bs. 2 Nr. 3 [[[[[[[X.].].].].].].]O) leide. Der Erfolg der Beschwerde hängt demnach davon ab, ob das [[[[[[[X.].].].].].].] die Klage wegen Fehlens der Klagebefugnis im Ergebnis zu Recht als unzulässig abgewiesen hat.

2. Eine Klagebefugnis der Klägerin bestand nicht.

a) Nach § 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]lternative 1 [[[[[[[X.].].].].].].]O kann eine Klage gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer mit der Klage angefochten werden. Das ist dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid --durch den [[[[[[[X.].].].].].].] im Namen der Gesellschaft erhoben werden kann (z.B. Senatsurteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, [[[[[[[X.].].].].].].], 1354, m.w.N.). Ist ein Geschäftsführer nicht vorhanden, ist der sog. [[[[[[[X.].].].].].].] des § 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O zur Klageerhebung befugt (§ 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]lternative 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O), fehlt auch ein solcher, kann jeder Gesellschafter klagen (§ 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O). Der Gesetzgeber hat mit dieser "[[[[[[X.].].].].].]nfechtungsbeschränkung" bzw. der Konzentration der Klagebefugnis ersichtlich (auch) den Zweck verfolgt, dem gemeinschaftlichen Handeln der Gesellschafter unter dem Gesichtspunkt der Verfahrensökonomie einen Vorrang einzuräumen (z.B. v. Beckerath in [[[[[[[X.].].].].].].], [[[[[[[X.].].].].].].]O § 48 Rz 24 ff., 110; [[[[[[[X.].].].].].].] in Tipke/ [[[[[[[X.].].].].].].], [[[[[[X.].].].].].]bgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 [[[[[[[X.].].].].].].]O Rz 2; [[[[[[[X.].].].].].].] in [[[[[[[X.].].].].].].]/[[[[[[[X.].].].].].].]/[[[[[[[X.].].].].].].], § 48 [[[[[[[X.].].].].].].]O Rz 17).

b) Diese Regelungen zur Klagebefugnis gelten auch dann, wenn es um Rechtsschutz gegen einen Feststellungsbescheid [[[[X.].].].] 180 [[[[[[X.].].].].].]bs. 5 Nr. 1 i.V.m. [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 2 Buchst. [[[[[[[X.].].].].].].] geht, in dessen Rahmen nach einem [[[[[[[X.].].].].].].] von der Bemessungsgrundlage ausgenommene Einkünfte für mehrere Beteiligte gesondert und einheitlich festgestellt werden. Dieser [[[[[[[X.].].].].].].] gehört ebenfalls zur "Feststellung von Besteuerungsgrundlagen" (s. Wortlaut des § 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 [[[[[[[X.].].].].].].]O), da er ebenso wie eine Einkünftefeststellung Grundlage für die (spätere) Festsetzung des gesetzlichen Steuerbetrages ist und auch unabhängig von § 180 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 2 Buchst. [[[[[[[X.].].].].].].] ebenfalls in § 180 [[[[[[X.].].].].].]O geregelt ist. Dass sich eine solche Feststellung in der hier einschlägigen Konstellation auf eine ausländische Personengesellschaft (bzw. dort in der gesamthänderischen Verbundenheit erzielte Einkünfte) bezieht, ändert an den verfahrensrechtlichen Gegebenheiten nichts. Ebenfalls kommt es nicht darauf an, dass sich eine Feststellung i.S. des § 180 [[[[[[X.].].].].].]bs. 5 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]O nur auf solche Personen bezieht, die der inländischen Besteuerung unterliegen, was mit anderen Worten Personen ausschließt, die nur im [[[[[[X.].].].].].]usland steuerpflichtig sind, mögen sie auch an derselben ausländischen Personengesellschaft beteiligt sein. § 48 [[[[[[[X.].].].].].].]O gilt uneingeschränkt auch in diesem Fall (s. z.B. [[[[[[[X.].].].].].].] München, Urteil vom 7. März 2011  7 K 2670/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1585; zur Rechtslage nach § 48 [[[[[[[X.].].].].].].]O a.F. s. z.B. Senatsurteil vom 17. [[[[[[X.].].].].].]pril 1996 I R 107/95, juris; s.a. [[[[[[[X.].].].].].].] in [[[[[[[X.].].].].].].]/[[[[[[[X.].].].].].].]/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, [[[[[[[X.].].].].].].]. 26.8 und 26.60 [zum inhaltsgleichen § 352 [[[[[[X.].].].].].]O]; Stahl, [[[[[[[X.].].].].].].] --ISR-- 2013, 210, 214 f.). Dies ist im angefochtenen Urteil beachtet worden und in der Grundlage zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.

c) Da die Klägerin vor Klageerhebung dem damaligen [[[[[[[X.].].].].].].]n [[[[X.].].].] 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]lternative 2 i.V.m. [[[[[[X.].].].].].]bs. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O --der [[[[[[[X.].].].].].].] durch den Widerruf der Vollmacht die Klagebefugnis entzogen hat, setzt eine eigene Klagebefugnis (§ 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O) voraus, dass im Streitfall ein zur Vertretung der [[[[[[X.].].].].].] berufener Geschäftsführer (§ 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]lternative 1 [[[[[[[X.].].].].].].]O) nicht vorhanden war. Dies ist entgegen der [[[[[[X.].].].].].]nsicht der Klägerin nicht der Fall.

aa) Soweit die Klägerin darauf verweist, dass infolge der [[[[[[X.].].].].].]mtsniederlegung durch [[[[[[X.].].].].].] ein Geschäftsführer der [[[[[[X.].].].].].] seitdem nicht mehr vorhanden war, ist dem nicht beizupflichten. Zur Geschäftsführung und Vertretung der [[[[[[X.].].].].].] war die [[[[X.].].].] befugt. Geschäftsführer i.S. des § 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]lternative 1 [[[[[[[X.].].].].].].]O kann auch eine juristische Person sein. Die [[[[[[X.].].].].].]mtsniederlegung des [[[[[[X.].].].].].] mag damit zwar die [[[[X.].].].] bis zu einer Neubestellung einer anderen natürlichen Person "führungslos" gemacht haben, berührt aber das Formalerfordernis, dass ein Geschäftsführer vorhanden ist, der kraft Satzung für die [[[[[[X.].].].].].] handeln kann, nicht: Ob dieser Geschäftsführer (durch eine handlungsbereite natürliche Person) tatsächlich handeln kann oder ob er sich z.B. dazu entschließt, nicht zu klagen, berührt die Klagebefugnis nicht (a.[[[[[[X.].].].].].]. [[[X.].].], Betriebs-Berater --[[[X.].].]-- 2013, 1185, 1186).

bb) Dem kann die Klägerin nicht unter Hinweis auf den [[[X.].].] vom 15. Januar 1998 I[[[[[[X.].].].].].] B 25/97 ([[[X.].].] 1998, 994) mit Erfolg entgegenhalten, in der Situation der [[[[[[X.].].].].].]mtsniederlegung der als Geschäftsführer der [[[[X.].].].] tätigen (natürlichen) Person fehle es entsprechend dem gesetzlichen Leitbild des vertretungsberechtigten Geschäftsführers an einer Person, die in der Lage sei, kurzfristig für die Gesellschaft zu handeln. Denn der [[[X.].].] hat in dieser Entscheidung (s.a. z.B. [[[X.].].]-Urteil vom 6. Oktober 2004 I[[[[[[X.].].].].].] R 68/01, [[[X.].].]E 207, 24, [[[X.].].], 324) ausdrücklich nur zur Situation der sog. Publikumsgesellschaft in der Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts § 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]lternative 1 [[[[[[[X.].].].].].].]O dann für nicht einschlägig erklärt, wenn die Geschäftsführung und Vertretung allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zusteht und keine Person vorhanden ist, die ein von den Gesellschaftern der Gesellschaft abgeleitetes, die gerichtliche Vertretung umfassendes Geschäftsführungsrecht und Vertretungsrecht erlangt hat. Damit wurde nicht die (tatsächliche) Möglichkeit kurzfristigen Handelns zum teleologischen Leitmotiv des § 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]lternative 1 [[[[[[[X.].].].].].].]O erklärt (so aber [[[X.].].], [[[X.].].] 2013, 1185, 1187). Vielmehr ist, wie im angefochtenen Urteil zu Recht ausgeführt, ein in der Sphäre der Gesellschaft bzw. des Geschäftsführers [[[X.].].] mit Hilfe von § 56 [[[[[[[X.].].].].].].]O (Wiedereinsetzung in den vorigen Stand) auszugleichen. Dabei ist dieser Weg bei ausländischen Personengesellschaften auch angesichts etwaiger zeitaufwändiger Rechtsstreite im fremden Rechtskreis nicht von vornherein angesichts der Jahresfrist des § 56 [[[[[[X.].].].].].]bs. 3 [[[[[[[X.].].].].].].]O versperrt. Denn die von einer [[[X.].].] nicht beeinflussbare Verzögerung eines rechtzeitig eingeleiteten behördlichen oder gerichtlichen Verfahrens (für den Streitfall: auf Bestellung einer anderen [natürlichen] Person als Geschäftsführer der [[[[X.].].].]) würde die Jahresfrist ausschließen (zur Verletzung von [[[[[[X.].].].].].]rt. 19 [[[[[[X.].].].].].]bs. 4 Satz 1 des Grundgesetzes --GG-- bei nicht verfassungskonformer [[[[[[X.].].].].].]uslegung des Begriffs der "höheren Gewalt" s. z.B. [[[X.].].], Beschluss vom 16. Oktober 2007  2 BvR 51/05, [[[X.].].], 303).

cc) Es kann offenbleiben, ob der in der Literatur geäußerten [[[[[[X.].].].].].]uffassung beizupflichten ist, bei solchen ausländischen Gesellschaften, die nicht durch einen untereinander bekannten abgeschlossenen Gesellschafterkreis gekennzeichnet sind ("Publikumsgesellschaften"), sei den (inländischen) Gesellschaftern eine Klagebefugnis (§ 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O) einzuräumen, wenn die Gesellschaft keinen inländischen Beteiligten zum Geschäftsführer bestellt hat (so Stahl, [[[X.].].], 210, 215). Denn [[[[[[X.].].].].].] ist keine Gesellschaft in diesem Sinne. Es sind im Streitfall im Übrigen auch keine "praktischen Verwerfungen" (s. [[[[[[[X.].].].].].].]/[[X.].] in [[X.].]/[[[[[[[X.].].].].].].]/[[X.].]/ [[X.].], [[[[[[X.].].].].].]ußensteuerrecht, § 20 [[[[[[X.].].].].].]StG Rz 128) in dem Sinne ersichtlich, dass sich die ausländische Gesellschaft grundsätzlich weigern würde, die Interessen von einzelnen (Minderheits-) Gesellschaftern in ihrem Wohnsitzstaat wahrzunehmen.

dd) Entgegen der [[[[[[X.].].].].].]uffassung der Klägerin wird ihr Zugang zu Gericht nicht gerade durch den Umstand in unzumutbarer Weise erschwert, dass sie sich an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt hat (s.a. [[[X.].].], [[[X.].].] 2013, 1185, 1187 f.). Durch den ausländischen Sitzort der Gesellschaft und den dortigen Rechtskreis veranlasste praktische Probleme bei der Durchsetzung von Gesellschafterinteressen führen auch angesichts der gegenüber § 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O vorrangigen Möglichkeit der Klage des (inländischen) [[[[[[[X.].].].].].].]n (§ 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]lternative 2 [[[[[[[X.].].].].].].]O) nicht zu einer relevanten Verletzung des Schutzbereichs des [[[[[[X.].].].].].]rt. 19 [[[[[[X.].].].].].]bs. 4 GG.

d) Situationen der (ergänzenden) Klagebefugnis von einzelnen Gesellschaftern (§ 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 3 bis 5 [[[[[[[X.].].].].].].]O) sind im Streitfall nicht angesprochen. Im Übrigen hat das [[[[[[[X.].].].].].].] im angefochtenen Urteil als Inhalt der ausländischen Rechtslage eindeutig festgestellt, dass die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Kommanditistin der [[[[[[X.].].].].].] nicht zu einer Klageerhebung in deren Namen --nach einer rechtsschutzgewährenden [[[[[[X.].].].].].]uslegung der [X.] im Rahmen des § 48 [[[[[[X.].].].].].]bs. 1 Nr. 1 [[[[[[X.].].].].].]lternative 1 [[[[[[[X.].].].].].].]O befugt war.