Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.08.2015, Az. XI R 6/13

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zu Re[X.]ht erkannt, dass die unentgeltli[X.]he [X.] aus der Privatnutzung des dem Unternehmen des [X.] zugeordneten Gebäudes ab dem 1. Juli 2004 na[X.]h § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG mit 10 % seiner Herstellungskosten anzusetzen ist. Dabei hat das [X.] zutreffend ents[X.]hieden, dass diese Regelung weder unionsre[X.]htswidrig ist no[X.]h gegen die Verfassung verstößt.

1. Na[X.]h § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt glei[X.]hgestellt u.a. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug bere[X.]htigt hat, dur[X.]h einen Unternehmer für Zwe[X.]ke, die außerhalb des Unternehmens liegen.

a) [X.] Grundlage dieser Vors[X.]hrift ist für die Streitjahre 2004 bis 2006 Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 1 Bu[X.]hst. a der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Re[X.]htsvors[X.]hriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Ri[X.]htlinie 77/388/[X.]) und für das Streitjahr 2007 Art. 26 Abs. 1 Bu[X.]hst. a der Ri[X.]htlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Dana[X.]h wird die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf eines Steuerpfli[X.]htigen oder allgemein für unternehmensfremde Zwe[X.]ke den Dienstleistungen gegen Entgelt glei[X.]hgestellt, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer bere[X.]htigt hat.

b) Na[X.]h der sog. [X.] des Geri[X.]htshofs der [X.] ([X.]) sind die entspre[X.]henden unionsre[X.]htli[X.]hen Vorgaben so auszulegen, dass ein Steuerpfli[X.]htiger, der si[X.]h dafür ents[X.]heidet, ein Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuzuordnen, und später einen Teil dieses Gebäudes für seinen Bedarf verwendet, zum Abzug der auf die gesamten Herstellungskosten dieses Gebäudes entri[X.]hteten Vorsteuerbeträge bere[X.]htigt und dementspre[X.]hend verpfli[X.]htet ist, die Mehrwertsteuer auf den Betrag der Ausgaben für diese Verwendung zu zahlen ([X.]-Urteil [X.] vom 8. Mai 2003 [X.], [X.]:[X.], [X.], 378). Der [X.] ([X.]) hat dana[X.]h geklärt, dass ein Unternehmer, der ein Gebäude erri[X.]htet, das er teilweise unternehmeris[X.]h und teilweise ni[X.]htunternehmeris[X.]h (zu eigenen Wohnzwe[X.]ken) nutzt, das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude --eins[X.]hließli[X.]h des ni[X.]htunternehmeris[X.]h genutzten [X.] entfallenden Vorsteuerbeträge na[X.]h Maßgabe von § 15 Abs. 1 UStG abziehen kann und dass die ni[X.]htunternehmeris[X.]he Verwendung des Gebäudes als steuerpfli[X.]htiger Eigenverbrau[X.]h (nunmehr unentgeltli[X.]he [X.]) der Umsatzbesteuerung unterliegt ([X.]-Urteile vom 24. Juli 2003 V R 39/99, [X.]E 203, 206, [X.], 371; vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, [X.]E 223, 487, [X.], 394, unter [X.], Rz 14; vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, [X.]/NV 2009, 798, [X.], 598, unter [X.], Rz 27; vom 23. September 2009 XI R 18/08, [X.]E 227, 226, [X.], 313, unter [X.], Rz 15; vom 19. Juli 2011 XI R 21/10, [X.]E 235, 14, [X.], 434, Rz 31; vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, [X.]E 234, 556, [X.], 430, Rz 23, jeweils m.w.N.; vgl. zum Zuordnungswahlre[X.]ht allgemein au[X.]h [X.]-Urteile Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie --VNLTO-- vom 12. Februar 2009 [X.]/07, [X.]:C:2009:88, [X.] --UR-- 2009, 199, Rz 32; [X.] vom 10. September 2014 [X.]/13, [X.]:[X.], [X.] 2014, 686, Rz 25; Senatsbes[X.]hluss vom 16. Juni 2015 XI R 15/13, [X.]E 250, 276, [X.], 1734, Rz 38).

[X.]) Ausgehend hiervon hat das [X.] zutreffend ents[X.]hieden, dass der Kläger bere[X.]htigt war, das von ihm teilweise unternehmeris[X.]h verwendete Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuzuordnen und dementspre[X.]hend den vollen Vorsteuerabzug aus den Bauerri[X.]htungskosten in Anspru[X.]h zu nehmen. Mit der teilweisen Nutzung für private Wohnzwe[X.]ke verwendete der Kläger das Gebäude in den Streitjahren für Zwe[X.]ke, die außerhalb des Unternehmens --der gewerbli[X.]hen Vermietung-- liegen. Dementspre[X.]hend hatte der Kläger insoweit eine unentgeltli[X.]he [X.] zu versteuern (vgl. au[X.]h [X.]-Urteil vom 19. April 2007 V R 56/04, [X.]E 217, 76, [X.], 676).

2. Das [X.] hat zu Re[X.]ht angenommen, dass die unentgeltli[X.]he [X.] für den [X.]raum ab Juli 2004 in Höhe von 10 % der Herstellungskosten des Gebäudes anzusetzen war.

a) Na[X.]h § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] war dieser Umsatz na[X.]h den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten zu bemessen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug bere[X.]htigt haben; na[X.]h Satz 2 der Vors[X.]hrift gehörte die Umsatzsteuer ni[X.]ht zur Bemessungsgrundlage.

Na[X.]h der damals einhelligen Auslegung des Begriffs der "Kosten" i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] war dabei grundsätzli[X.]h von den bei der Einkommensteuer zugrunde gelegten Kosten, d.h. von den na[X.]h Maßgabe der jährli[X.]hen [X.] gemäß § 7 Abs. 4 EStG auf 50 Jahre zu verteilenden Herstellungskosten auszugehen (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 217, 76, [X.], 676, unter II.2., Rz 21, m.w.N.).

b) Für na[X.]h dem 30. Juni 2004 ausgeführte Umsätze ist gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG na[X.]h den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zu bemessen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug bere[X.]htigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören na[X.]h § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG au[X.]h die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten eines Wirts[X.]haftsguts, soweit das Wirts[X.]haftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 €, sind sie glei[X.]hmäßig auf einen [X.]raum zu verteilen, der dem für das Wirts[X.]haftsgut maßgebli[X.]hen [X.] na[X.]h § 15a UStG entspri[X.]ht (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG). Na[X.]h § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG beträgt der [X.] bei Grundstü[X.]ken zehn Jahre, weshalb die unentgeltli[X.]he [X.] grundsätzli[X.]h in Höhe von 10 % der Gebäudeherstellungskosten anzusetzen ist.

[X.]) Dementspre[X.]hend hat das [X.] zutreffend angenommen, dass die vom [X.] vorgenommene Bere[X.]hnung der Bemessungsgrundlage der unentgeltli[X.]hen [X.] na[X.]h Maßgabe der vorstehenden Vors[X.]hriften zutreffend erfolgt ist --was im Übrigen zwis[X.]hen den Beteiligten au[X.]h außer Streit steht-- und dass insoweit ab dem 1. Juli 2004 die Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zugrunde zu legen war.

3. Das [X.] hat außerdem zu Re[X.]ht dargelegt, dass die Neuregelung in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG den Vorgaben des Unionsre[X.]hts entspri[X.]ht (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 14. September 2006 [X.], [X.]:[X.], [X.], 32). Dies wird vom Kläger mit seiner Revision au[X.]h ni[X.]ht beanstandet.

4. Das [X.] hat zu Re[X.]ht ents[X.]hieden, dass die gesetzli[X.]he Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG ni[X.]ht gegen das aus dem Re[X.]htsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgende Rü[X.]kwirkungsverbot verstößt (so au[X.]h [X.] Münster, Urteil vom 4. März 2010  5 K 3484/08 U, E[X.] 2010, 994, Rz 19 ff.; [X.] Mün[X.]hen, Urteil vom 24. Februar 2011  14 K 210/08, E[X.] 2011, 1660, Rz 21 ff.; [X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. März 2013  3 K 2285/10, E[X.] 2013, 1174, Rz 48 ff.).

a) Das [X.] unters[X.]heidet bei rü[X.]kwirkenden Gesetzen in ständiger Re[X.]htspre[X.]hung zwis[X.]hen Gesetzen mit e[X.]hter Rü[X.]kwirkung, die grundsätzli[X.]h ni[X.]ht mit der Verfassung vereinbar sind und sol[X.]hen mit une[X.]hter Rü[X.]kwirkung, die grundsätzli[X.]h zulässig sind (vgl. z.B. Bes[X.]hluss in [X.]E 135, 1, Rz 40, m.w.N.).

aa) Eine Re[X.]htsnorm entfaltet e[X.]hte Rü[X.]kwirkung, wenn sie na[X.]hträgli[X.]h in einen abges[X.]hlossenen Sa[X.]hverhalt ändernd eingreift (vgl. z.B. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 135, 1, Rz 41, m.w.N.). Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Re[X.]htsfolge mit belastender Wirkung s[X.]hon vor dem [X.]punkt ihrer Verkündung für bereits abges[X.]hlossene Tatbestände gelten soll ("Rü[X.]kbewirkung von Re[X.]htsfolgen"; vgl. z.B. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 135, 1, Rz 41, m.w.N.).

Von dem grundsätzli[X.]hen Verbot e[X.]ht rü[X.]kwirkender Gesetze bestehen Ausnahmen (ständige Re[X.]htspre[X.]hung; vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 135, 1, Rz 64, m.w.N.). Das Rü[X.]kwirkungsverbot gilt ni[X.]ht, soweit si[X.]h kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Re[X.]hts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Re[X.]htslage sa[X.]hli[X.]h ni[X.]ht gere[X.]htfertigt und daher ni[X.]ht s[X.]hutzwürdig war (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 135, 1, Rz 64, m.w.N.). Für die Frage, ob mit einer rü[X.]kwirkenden Änderung der Re[X.]htslage zu re[X.]hnen war, ist von Bedeutung, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betra[X.]htung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 135, 1, Rz 64, m.w.N.). Eine Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit e[X.]hter Rü[X.]kwirkungen ist beispielsweise gegeben, wenn die Betroffenen s[X.]hon im [X.]punkt, auf den die Rü[X.]kwirkung bezogen wird, ni[X.]ht auf den Fortbestand einer gesetzli[X.]hen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung re[X.]hnen mussten ([X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 135, 1, Rz 65, m.w.N.).

bb) Eine une[X.]hte Rü[X.]kwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, no[X.]h ni[X.]ht abges[X.]hlossene Sa[X.]hverhalte und Re[X.]htsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zuglei[X.]h die betroffene Re[X.]htsposition entwertet, so wenn belastende Re[X.]htsfolgen einer Norm erst na[X.]h ihrer Verkündung eintreten, tatbestandli[X.]h aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sa[X.]hverhalt ausgelöst werden ("tatbestandli[X.]he Rü[X.]kanknüpfung", vgl. [X.]-Bes[X.]hluss vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, [X.]E 132, 302, [X.], 932, Rz 43, m.w.N.). Sie ist grundsätzli[X.]h zulässig. Allerdings können si[X.]h aus dem Grundsatz des Vertrauenss[X.]hutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst übers[X.]hritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete une[X.]hte Rü[X.]kwirkung zur Errei[X.]hung des Gesetzeszwe[X.]ks ni[X.]ht geeignet oder erforderli[X.]h ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen ([X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 132, 302, [X.], 932, Rz 43, m.w.N.). Dabei geht der verfassungsre[X.]htli[X.]he Vertrauenss[X.]hutz ni[X.]ht so weit, vor jeder Enttäus[X.]hung zu bewahren; soweit ni[X.]ht besondere Momente der S[X.]hutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Re[X.]ht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsre[X.]htli[X.]hen S[X.]hutz ([X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 132, 302, [X.], 932, Rz 45, m.w.N.).

[X.][X.]) Im Steuerre[X.]ht liegt eine e[X.]hte Rü[X.]kwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuers[X.]huld na[X.]hträgli[X.]h abändert (vgl. z.B. [X.]-Bes[X.]hlüsse in [X.]E 135, 1, Rz 42; in [X.]E 132, 302, [X.], 932, Rz 44, jeweils m.w.N.).

dd) Für den Berei[X.]h des Einkommensteuerre[X.]hts bedeutet dies beispielsweise, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum jedenfalls in formaler Hinsi[X.]ht der Kategorie der une[X.]hten Rü[X.]kwirkung zuzuordnen ist; denn na[X.]h § 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG; vgl. z.B. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 135, 1, Rz 42, m.w.N.).

b) Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob es si[X.]h bei der in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG getroffenen Neuregelung bezogen auf die für die Monate ab Juli 2004 streitbefangene Besteuerung der unentgeltli[X.]hen [X.] um eine e[X.]hte Rü[X.]kwirkung im Sinne der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] handelt, oder ob --wie jedenfalls für die Streitjahre 2005 bis [X.] insoweit eine une[X.]hte Rü[X.]kwirkung anzunehmen ist. Eine e[X.]hte Rü[X.]kwirkung käme nur in Betra[X.]ht, als ni[X.]ht auf den bei Verkündung des [X.]RLUmsG no[X.]h ni[X.]ht abges[X.]hlossenen Besteuerungszeitraum: das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG), sondern auf den einzelnen Voranmeldungszeitraum (§ 18 UStG) abzustellen wäre.

[X.]) Dies kann vorliegend aber unents[X.]hieden bleiben, weil die streitbefangene gesetzli[X.]he Regelung au[X.]h bei Annahme einer e[X.]hten Rü[X.]kwirkung (so [X.] Münster in E[X.] 2010, 994, Rz 24; [X.] Mün[X.]hen in E[X.] 2011, 1660, Rz 25; [X.] Rheinland-Pfalz in E[X.] 2013, 1174, Rz 54) den verfassungsre[X.]htli[X.]hen Vorgaben genügt. Denn der Kläger konnte s[X.]hon im [X.]punkt, auf den die Rü[X.]kwirkung bezogen wird --hier ab dem 1. Juli 2004--, ni[X.]ht mehr auf den Fortbestand der früheren gesetzli[X.]hen Regelung in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] vertrauen, sondern musste mit einer Änderung der Gesetzeslage re[X.]hnen (vgl. dazu z.B. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 135, 1, Rz 65, m.w.N).

aa) Dies ergab si[X.]h für die [X.] ab dem 1. Juli 2004 jedenfalls aus dem vom [X.] ([X.]) veröffentli[X.]hten S[X.]hreiben vom 13. April 2004, wona[X.]h ab dem 1. Juli 2004 bei der Ermittlung der Kosten i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstands abwei[X.]hend von den ertragsteuerre[X.]htli[X.]hen Grundsätzen glei[X.]hmäßig auf den na[X.]h § 15a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgebli[X.]hen [X.] zu verteilen waren ([X.]-S[X.]hreiben vom 13. April 2004 IV B 7 -S 7206- 3/04, [X.], 468, [X.], 331, Der Betrieb 2004, 960). Diese Regelung entspra[X.]h damit inhaltli[X.]h der zum 1. Juli 2004 rü[X.]kwirkend in [X.] gesetzten Neufassung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. Dem Kläger als Angehörigen der in § 3 Nr. 1 des [X.] angeführten Berufe musste daher s[X.]hon im Mai oder Juni 2004 bekannt sein, dass si[X.]h ab dem 1. Juli 2004 die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltli[X.]he [X.] in den sog. [X.]-Fällen verändern würde. Er durfte daher insoweit für die [X.] ab dem 1. Juli 2004 ni[X.]ht mehr auf den Fortbestand der gesetzli[X.]hen Regelung in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] vertrauen (ebenso [X.] Münster in E[X.] 2010, 994, Rz 27 f.; vgl. au[X.]h [X.] Mün[X.]hen in E[X.] 2011, 1660, Rz 26 ff.; [X.] Rheinland-Pfalz in E[X.] 2013, 1174, Rz 55 ff.).

bb) Dies gilt unabhängig von der später ergangenen Re[X.]htspre[X.]hung des [X.], dass die in diesem Verwaltungserlass vorgesehene Rü[X.]kwirkung auf [X.]räume vor dem 1. Juli 2004 in Ermangelung einer Re[X.]htsgrundlage unzulässig war (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 217, 76, [X.], 676; s. dazu [X.]-S[X.]hreiben vom 10. August 2007 IV A 5-S 7206/07/0003, [X.], 690). Denn die Anwendung von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] auf diese [X.]räume steht vorliegend außer Streit.

d) Au[X.]h wenn entspre[X.]hend dem Vorbringen des [X.] für die Prüfung des aus seiner Si[X.]ht bestehenden Vertrauenss[X.]hutzes auf den [X.]raum seiner Investitionsents[X.]heidung Ende 2003 abgestellt würde, durfte der Kläger damals ni[X.]ht darauf vertrauen, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] werde für die nä[X.]hsten 50 Jahre unverändert bleiben (vgl. dazu z.B. [X.]-Bes[X.]hluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, [X.]E 105, 17, Leitsatz 2 und Rz 63 ff.).

aa) Dabei ist zunä[X.]hst zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass der Kläger bis zum Bekanntwerden der sog. [X.] des [X.] (Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.], 378) na[X.]h der seinerzeit geltenden Re[X.]htslage ohnehin keinen Anspru[X.]h auf den Vorsteuerabzug au[X.]h für die anteiligen Bauerri[X.]htungskosten für den privat genutzten Gebäudeteil hatte. Denn damals wurde na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] und der entspre[X.]henden Verwaltungsauffassung die anteilige Privatnutzung von Gebäudeteilen als steuerfreie Vermietung i.S. von § 4 Nr. 12 UStG behandelt, so dass der Vorsteuerabzug aus den entspre[X.]henden Ans[X.]haffungs- und Herstellungskosten na[X.]h § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausges[X.]hlossen war (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 10. Februar 1994 V R 33/92, [X.]E 174, 258, [X.] 1994, 668, unter [X.] und [X.], Rz 30 f.). Es lag insoweit von vornherein keine steuerpfli[X.]htige unentgeltli[X.]he [X.] vor, so dass au[X.]h kein Bedürfnis für die Anwendung der in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] geregelten Bemessungsgrundlage bestand. Für die [X.] vor dem Ergehen der sog. [X.] am 8. Mai 2003 konnte somit kein Vertrauenstatbestand dahingehend entstehen, dass bei entspre[X.]hender anteiliger Privatnutzung eines erri[X.]hteten Gebäudes eine unentgeltli[X.]he [X.] anzunehmen wäre, deren Bemessungsgrundlage si[X.]h na[X.]h § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] bestimmte.

bb) Entgegen der Auffassung des [X.] konnte si[X.]h au[X.]h na[X.]h Ergehen der sog. [X.] ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.], 378) bis zum Inkrafttreten der Neuregelung in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG zum 1. Juli 2004 kein s[X.]hutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der Regelung in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] entwi[X.]keln.

(1) Zwar ergab si[X.]h für die anteiligen Bauerri[X.]htungskosten im Hinbli[X.]k auf die beabsi[X.]htigte Nutzung des während dieses [X.]raums erri[X.]hteten Gebäudes zu privaten Wohnzwe[X.]ken nun infolge der Zuordnung des gesamten Gebäudes zum Unternehmen des [X.] ein Vorsteuerabzugsre[X.]ht in vollem Umfang ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.], 378). Diesen hat der Kläger allerdings erhalten. Sein Vertrauen wurde insoweit ni[X.]ht enttäus[X.]ht.

(2) Dies hatte aber zuglei[X.]h zur Folge, dass hinsi[X.]htli[X.]h der beabsi[X.]htigten anteiligen Privatnutzung des Gebäudes nunmehr eine unentgeltli[X.]he [X.] na[X.]h § 3 Abs. 9a UStG vorlag. Mit der Anwendung der seinerzeit vorgesehenen Bemessungsgrundlage von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] hat einem vollem Vorsteuerabzug eine --aufgrund der einkommensteuerre[X.]htli[X.]hen Regelung in § 7 Abs. 4 EStG vorgesehene Verteilung der Herstellungskosten auf 50 [X.] im Verhältnis nur geringfügige anteilige Besteuerung der Privatnutzung gegenübergestanden. Da der [X.] des § 15a UStG ledigli[X.]h zehn Jahre betrug, drohte das Entstehen eines unversteuerten Letztverbrau[X.]hs.

Diese Re[X.]htslage hat der [X.] zwar in seiner Na[X.]hfolgere[X.]htspre[X.]hung für [X.]n bis zum 30. Juni 2004 dem Grunde na[X.]h bestätigt (z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 203, 206, [X.], 371; in [X.]E 217, 76, [X.], 676). Dies bedeutet aber ni[X.]ht, dass der Kläger uneinges[X.]hränkt auf den Fortbestand von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.[X.] für die nä[X.]hsten 50 Jahre vertrauen durfte.

(3) Das [X.] ist deshalb zu Re[X.]ht davon ausgegangen, dass der Kläger aus Si[X.]ht Ende 2003 mit einer zukünftigen Änderung der Re[X.]htslage re[X.]hnen musste. Ansonsten hätte er langfristig einen ungere[X.]htfertigten Vorteil gegenüber dem Endverbrau[X.]her erhalten, der einen Gegenstand kauft und dafür Mehrwertsteuer entri[X.]htet; insoweit wäre eine unzulässige Unglei[X.]hbehandlung des Steuerpfli[X.]htigen im Verhältnis zum Endverbrau[X.]her entstanden, was na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] unzulässig ist (Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.], 32, Rz 32, m.w.N.; vgl. au[X.]h [X.], Internationales Steuerre[X.]ht --[X.]-- 2004, 339; [X.], Der [X.], 311). Außerdem hätte dies langfristig die Logik des im Mehrwertsteuersystem bestehenden Zusammenhangs zwis[X.]hen Vorsteuerabzug und Erhebung der Mehrwertsteuer in Frage gestellt ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.], 32, Rz 32, m.w.N.). Dies ist seinerzeit au[X.]h in der Fa[X.]hwelt erörtert worden (vgl. z.B. [X.], [X.] 2004, 339; [X.], [X.], 311), was insbesondere dem fa[X.]hkundigen Kläger bekannt sein musste. Das Interesse des Staates, die dur[X.]h die Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] entstandene Besteuerungslü[X.]ke zu s[X.]hließen, überwiegt insoweit das Interesse des [X.], zumal der Gesetzgeber an die Frist des [X.]-S[X.]hreibens in [X.], 468 angeknüpft hat.

e) Soweit der Kläger sinngemäß ausführt, der Gesetzgeber habe mit der Neuregelung in § 15 Abs. 1b UStG dur[X.]h das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 ([X.], 1768), die na[X.]h § 27 Abs. 16 UStG auf ab dem 1. Januar 2011 hergestellte Gebäude anzuwenden ist, das sog. "[X.]-Modell" zur Gänze abges[X.]hafft, was die Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG entbehrli[X.]h gema[X.]ht habe, führt dies zu keinem anderen Ergebnis.

§ 15 Abs. 1b Satz 1 UStG s[X.]hränkt für den Fall der (beabsi[X.]htigten) gemis[X.]hten Nutzung eines Grundstü[X.]ks den Vorsteuerabzug von vornherein auf die Verwendung des Grundstü[X.]ks für unternehmeris[X.]he Zwe[X.]ke ein. Diese erst na[X.]h den Streitjahren eingeführte Regelung beruht auf einer entspre[X.]henden Änderung der MwStSystRL dur[X.]h die Einfügung von Art. 168a MwStSystRL dur[X.]h die Ri[X.]htlinie 2009/162/[X.] vom 22. Dezember 2009 zur Änderung vers[X.]hiedener Bestimmungen der Ri[X.]htlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der [X.] 2010 Nr. L 10/14). Erst na[X.]h Inkrafttreten von Art. 168a MwStSystRL war es dem deuts[X.]hen Gesetzgeber mögli[X.]h, diese Regelung mit § 15 Abs. 1b Satz 1 UStG umzusetzen.

Dies ges[X.]hah mithin unabhängig von der mit § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG ges[X.]haffenen Änderung der Bemessungsgrundlage für unentgeltli[X.]he [X.]n.

5. Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.