Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.05.2014, Az. VII R 12/12

[[X.].] Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) gründete 2002 mit [[[[X.].].].] und einer weiteren Gesellschafterin die Y-GmbH, die in den Streitjahren einen …markt betrieb. Am 2. Februar 2005 übertrugen die Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile auf [[[[X.].].].] Am selben Tag bestellte sich [[[[X.].].].] unter Abberufung des bisherigen Geschäftsführers, des [[[[X.].].].], selbst zum Geschäftsführer. [[[[X.].].].]eitgleich verkaufte er [[[X.].].] den Warenbestand, die Ladeneinrichtung und einen LKW, [[[X.].].] sollte dafür diverse Verbindlichkeiten und Arbeitnehmer der GmbH, u.a. den Kläger, übernehmen. Einen Tag später meldete der Kläger das Gewerbe der GmbH wegen Geschäftsaufgabe bei der [[X.].] ab. Auf Antrag des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --[[X.].]--) wurde später das Insolvenzverfahren wegen [[[[X.].].].]ahlungsunfähigkeit und Überschuldung der GmbH eröffnet.

In einer Haftungsanfrage an den Kläger wegen rückständiger Steuern der GmbH teilte das [[X.].] mit, es gehe von einer sog. Firmenbestattung aus, bei der die damit verbundenen Beschlüsse sittenwidrig und nichtig seien, so dass der Kläger trotz Abberufung weiterhin als Geschäftsführer haftbar sei.

Mit Bescheid vom 31. März 2006 nahm das [[X.].] den Kläger und [[[[X.].].].] für Körperschaftsteuer 2002 und 2003, für Umsatzsteuer 2003 und Umsatzsteuervorauszahlungen [[X.].] sowie [[X.].] Quartal 2005 in Haftung. Für die Umsatzsteuer [[X.].] und [[X.].] Quartal 2005 erließ es einen weiteren Haftungsbescheid gegenüber [[[X.].].] als Betriebsübernehmer nach § 75 der Abgabenordnung ([[[[X.].].].]). Der Einspruch des [[[[X.].].].] blieb bis auf eine geringe Reduzierung der Haftungssumme erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt, soweit das [[X.].] den Kläger für Umsatzsteuervorauszahlungen [[X.].] und [[X.].] Quartal 2005 als Haftungsschuldner gemäß §§ 69, 34 der Abgabenordnung ([[[[X.].].].]) in Anspruch genommen hat. Es habe sich nicht feststellen lassen, dass der Kläger zu den maßgeblichen Deklarationsterminen (10. Februar 2005 und 10. April 2005) trotz des [X.] über den Wechsel in der Geschäftsführung noch Geschäftsführer der GmbH gewesen sei. Unbeschadet der Übertragbarkeit der zivilrechtlichen Rechtsprechung zur sog. "Firmenbestattung" auf das Steuerrecht sei es von der Sittenwidrigkeit des Beschlusses nicht überzeugt. Ein vergleichbarer Sachverhalt wie in dem zitierten Urteil des Amtsgerichts (AG) [X.] vom 2. Dezember 2003 [X.] (Deutsche Steuer-[[[[X.].].].]eitung 2004, 316) sei im Streitfall nicht gegeben. Insbesondere übersehe das [[X.].], dass sich die Problematik der organisierten Firmenbestattung im Streitfall nur bezüglich der Haftung des [[[[X.].].].] für die Umsatzsteuervorauszahlungen [[X.].] und [[X.].] Quartal 2005 stellen könne, für die auch der Betriebsübernehmer [[[X.].].] bestandskräftig in Haftung genommen worden sei. Dem Fiskus sei durch die gewählte Gestaltung ein weiterer Haftungsschuldner beschert worden und das [X.] des lebenden Betriebs erhalten geblieben. Daher sei zumindest zweifelhaft, ob die gewählte Gestaltung dem Beiseiteschaffen von Vermögen der GmbH und damit der Benachteiligung von Gläubigern gedient habe. [[[[X.].].].]weifel ergäben sich auch daraus, dass das AG trotz einer Remonstration des [[X.].] den Beschluss über den Wechsel der Geschäftsführung in das Handelsregister eingetragen habe.

Hinsichtlich der Körperschaft- und Umsatzsteuer 2002 und 2003 sei der Haftungsbescheid rechtmäßig und die Klage abzuweisen. Der Kläger habe es grob fahrlässig unterlassen, die Steuererklärungen bis zum 31. Mai der Jahre 2003 und 2004 abzugeben. Dadurch sei der Steuerausfall verursacht. Der GmbH hätten in den Jahren 2003 und 2004 ausreichend Mittel für die Begleichung der Steuerschulden zur Verfügung gestanden.

Mit seiner Revision macht das [[X.].] geltend, das [X.] habe die Haftung des [[[[X.].].].] für die Umsatzsteuervorauszahlungen [[X.].] und [[X.].] Quartal 2005 zu Unrecht mit der Begründung verneint, der Kläger sei zum maßgeblichen [[[[X.].].].]eitpunkt (10. Februar 2005) bereits als Geschäftsführer abberufen gewesen. Angesichts der vorliegenden Indizien sei als erwiesen anzusehen, dass die Übertragung der Gesellschafteranteile auf [[[[X.].].].] und die Abberufung des [[[[X.].].].] als Geschäftsführer die Voraussetzungen einer sog. "Firmenbestattung" erfüllten und damit wegen Sittenwidrigkeit nichtig seien. Abgesehen davon habe das [X.] --unter Missachtung der diesbezüglichen Ausführungen schon in der [X.] unterlassen, die Haftung des [[[[X.].].].] wegen Verletzung der Mittelvorsorgepflicht zu prüfen. Angesichts der wirtschaftlichen Lage der GmbH und in Kenntnis der im Februar 2005 fällig werdenden Umsatzsteuern hätte der Kläger die erforderlichen Mittel bereithalten können und müssen.

Das [[X.].] beantragt, das Urteil des [X.] insoweit aufzuheben, als es die Haftung für Umsatzsteuer [[X.].] und [[X.].] Quartal 2005 (jeweils zuzüglich entstandener Säumniszuschläge) betrifft, und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Der Kläger hält die Entscheidung des [X.] für richtig und beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er weist ergänzend darauf hin, dass der weitere Haftungsschuldner [[[X.].].] bereits erhebliche [[[[X.].].].]ahlungen geleistet habe, die auch bei seiner, des [[[[X.].].].], Inanspruchnahme berücksichtigt werden müssten.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil beruht in dem angefochtenen Ausspruch auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--). Das Urteil des [[X.].] ist insoweit aufzuheben und die Sache an das [[X.].] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [[X.].]O).

1. Das Urteil ist rechtsfehlerhaft, weil die Haftung des [[X.].] für die nicht entrichteten Umsatzsteuervorauszahlungen [[X.].] und [[X.].] 2005 der GmbH nicht schon daran scheitert, dass er im Zeitpunkt der Fälligkeit dieser Steuern nicht mehr Geschäftsführer der GmbH war.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats kommt als Haftungsschuldner i.S. der §§ 69, 34 AO grundsätzlich auch ein zwischenzeitlich ausgeschiedener Geschäftsführer in Betracht, wenn er die ihm während seiner Tätigkeit obliegenden steuerlichen Pflichten der [[X.].] schuldhaft nicht erfüllt hat. Das kann der Fall sein, wenn der gesetzliche Vertreter ungeachtet der erkennbar entstehenden [[X.].] für deren spätere Tilgung im Zeitpunkt der Fälligkeit keine Sorge trifft. Dabei kann je nach den Umständen des Einzelfalls ein bestimmtes pflichtmäßiges Verhalten auch schon vor der Entstehung der Steuerforderung geboten sein, wenn die Entstehung absehbar war (Senatsbeschluss vom 25. April 2013 VII B 245/12, [[X.].], 1063, m.w.N.).

b) In Beachtung dieser Rechtsprechung hätte das [[X.].] --auch wenn der Kläger nur bis 2. Februar 2005 Geschäftsführer [[X.].] feststellen müssen, ob und ggf. in welchem Umfang er bis zu seiner Abberufung als Geschäftsführer die erforderlichen Mittel für die Begleichung der zu diesem Zeitpunkt --also bis zum 2. Februar 2005-- schon entstandenen Steuern für das [[X.].] und das [[X.].] 2005 hätte beiseite legen können und müssen.

Feststellungen dazu sind dem Urteil nicht zu entnehmen. Zwar geht das [[X.].] im Rahmen der Prüfung, ob der Kläger für Körperschaft- und Umsatzsteuer der Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 zu Recht in Haftung genommen worden ist, davon aus, dass die GmbH in den Jahren 2003 und 2004 über ausreichende Mittel für die Begleichung der Steuerschulden verfügte. Die dieser Annahme zugrunde liegenden Feststellungen lassen aber nicht den Schluss zu, die GmbH sei auch noch im letzten Quartal 2004 und Anfang 2005, dem Zeitraum, in dem der Kläger [[X.].] für die bevorstehenden [[X.].] hätte treffen müssen, in der Lage gewesen, sämtliche Verbindlichkeiten der GmbH vollständig zu bedienen. Die sich insoweit vor dem Hintergrund des bevorstehenden Insolvenzverfahrens aufdrängenden Zweifel hätten das [[X.].] veranlassen müssen, sich mit den dazu in dem von ihm selbst beigezogenen Insolvenzgutachten zu findenden Aussagen des Insolvenzverwalters (insbesondere, dass die GmbH auch schon vor Februar 2005 keine Zahlungen auf bestehende Verbindlichkeiten mehr geleistet habe) auseinanderzusetzen. Daran ändert auch nichts, dass im Fall mangelnder Mitwirkung des Geschäftsführers die Haftungssumme zu schätzen und der Grundsatz der anteiligen Tilgung unter Umständen sogar ganz außer [[X.].] gelassen werden kann --wie das [[X.].] zur Begründung der 100 %igen Haftung für die übrigen Steuern argumentiert hat (vgl. dazu z.B. Senatsbeschluss vom 19. November 2012 VII B 126/12, [[X.].], 504). Denn auch bei einer --dem Grunde nach berechtigten-- Schätzung der Tilgungsquote ist das [[X.].] verpflichtet, sämtliche bekannten Umstände --hier insbesondere das [[X.].] im Rahmen seiner Schätzung zu berücksichtigen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [[X.].]O i.V.m. § 162 Abs. 1 Satz 2 AO).

2. Richtig und insoweit keiner weiteren Feststellungen des [[X.].] bedürftig ist allerdings die Haftungsfreistellung des [[X.].] hinsichtlich möglicherweise nach dem 2. Februar 2005 entstandener Umsatzsteuerschulden der GmbH. Die Auffassung des [[X.].], der Kläger sei zu diesem Zeitpunkt rechtswirksam als Geschäftsführer abberufen worden und habe folglich keine steuerlichen Pflichten für die GmbH mehr zu erfüllen gehabt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das [[X.].] hat die vom [[X.].] in den Mittelpunkt seiner Revisionsbegründung gerückten Fragen, ob die Abberufung des [[X.].] als Geschäftsführer im Zusammenhang mit einer sog. Firmenbestattung steht, deshalb sittenwidrig und nichtig ist und der Kläger auch hinsichtlich der streitigen Umsatzsteuervorauszahlungen Haftungsschuldner geblieben ist, in seiner Entscheidung eingehend erörtert. Insbesondere hat es die vom [[X.].] als typische Indizien einer "Firmenbestattung" angesehenen Umstände der [[X.].] auf einen nicht mehr auffindbaren Übernehmer, der zeitgleichen Geschäftsführerabberufung und der Betriebsübernahme durch [X.] "unter Umgehung einer geordneten Insolvenz" erwogen, aber als durch den tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt teils widerlegt, teils jedenfalls als nicht hinreichend überzeugend angesehen. An diese Würdigung des --vom [[X.].] nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- vom [[X.].] zugrunde gelegten Sachverhalts ist der erkennende Senat gebunden, da sie weder gegen Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze verstößt (vgl. Senatsbeschluss vom 20. September 2012 VII R 42/11, [[X.].], 942, m.w.N.). Vielmehr ist das den Indizien des [[X.].] entgegengehaltene Argument, dem Bild einer organisierten Firmenbestattung entspreche die gewählte Gestaltung nicht, da sie dem Fiskus hinsichtlich der --bei Annahme einer Firmenbestattung allein betroffenen-- im [[X.].] und [[X.].] 2005 entstandenen Betriebssteuern einen weiteren Haftungsschuldner beschert habe, nicht nur möglich, sondern nachvollziehbar.

3. Im zweiten Rechtszug wird das [[X.].] zu prüfen haben, ob die wirtschaftliche Lage der GmbH ab Oktober 2004 bis 2. Februar 2005 eine [[X.].] für die bevorstehenden Umsatzsteuerfälligkeiten erlaubte und [X.] --unter Berücksichtigung der gleichmäßigen Bedienung aller [X.] in welchem Umfang.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [[X.].] beruht auf § 143 Abs. 2 [[X.].]O.