Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12.09.2018, Az. I R 77/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb bis zum [X.] ein Unternehmen für ... . 50 v.H. der [X.]nteile an der Klägerin hielt [X.], die weiteren 50 v.H. hielt sie treuhänderisch für [X.] Geschäftsführer war bis Dezember 1995 [X.] Nach seinem [X.]usscheiden wurde [X.], die zuvor Prokuristin der Klägerin war, zur Geschäftsführerin bestellt.

Im Streitjahr (1995) zahlte die Klägerin [X.] und Reisekosten an [X.] in Höhe von insgesamt 249.957 DM und an [X.] in Höhe von 9.120 DM. Dem lagen [X.]eraterverträge vom 15. März 1991 bzw. vom 30. November 1991 zugrunde. Danach wurde für kaufmännische und betriebswirtschaftliche ([X.]) bzw. technische [X.]eratungen ([X.]) ein Stundensatz von 96 DM vereinbart. Reisekosten sollten jeweils zusätzlich "in Rechnung gestellt werden". Die [X.]brechnung sollte monatlich durch Rechnungserstellung mit [X.] erfolgen. Weitere Vereinbarungen enthielten die Verträge nicht. [X.]ußerdem konnte [X.] einen betrieblichen PKW auch privat nutzen. Von den anfallenden Kosten wurden ihr 30 v.H. in Rechnung gestellt.

Im Rahmen einer [X.]ußenprüfung, die u.a. das Streitjahr umfasste, kamen die Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass es sich bei den an [X.] und [X.] gezahlten [X.]n um verdeckte Gewinnausschüttungen (vG[X.]) handelte. Gleiches gelte für die [X.] nicht in Rechnung gestellten [X.] in Höhe von 23.006 DM. [X.] und [X.], die im Streitjahr noch nicht verheiratet waren, hatten nach den Erkenntnissen der [X.]ußenprüfung dieselbe Wohnanschrift.

Das zu diesem Zeitpunkt zuständige Finanzamt erließ auf Grundlage dieser Prüfungsfeststellungen am 17. Februar 1998 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr. Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage wandte sich die Klägerin neben weiteren (nicht mehr) streitigen Punkten gegen den [X.]nsatz der vG[X.]. Im Klageverfahren wurden [X.]eraterverträge mit [X.] und [X.] vom 10. September 1990 vorgelegt, nach denen sich "die [X.]eratung ... auf die Einrichtung eines Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und einer [X.] Materialwirtschaft" ([X.]) sowie "auf die Änderung der [X.]rbeitsabläufe, [X.]ufbau einer technischen [X.]bteilung für Planung und [X.]usführung von ..." ([X.]) erstrecke. Die Klage wurde vom [X.] ([X.]) des Landes Sachsen-[X.]nhalt mit Urteil vom 13. Juli 2016  3 K 467/16 (Entscheidungen der [X.]e --E[X.]-- 2017, 1020) abgewiesen.

Während des Revisionsverfahrens hat der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) am 26. September 2016 einen Änderungsbescheid erlassen, mit dem die steuerrechtlichen Folgen aus der [X.]uflösung einer [X.]kkumulationsrücklage gezogen wurden; der Gegenstand des Rechtsstreits blieb unberührt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den [X.]escheid über Körperschaftsteuer für das Streitjahr vom 26. September 2016 dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte --ohne [X.]erücksichtigung entsprechend [X.] [X.] um 282.083 DM gemindert wird.

Das F[X.] beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision mit der Maßgabe für unbegründet, dass das Urteil des [X.] vom 13. Juli 2016  3 K 467/16 aufgehoben und die Klage abgewiesen wird; eine mündliche Verhandlung wird nicht für erforderlich gehalten. Die [X.]eteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

1. Das angefochtene Urteil ist, soweit es über den [X.]escheid über Körperschaftsteuer für das Streitjahr vom 6. Februar 2015 entschieden hat, aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. [X.]n die Stelle dieses [X.]escheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 26. September 2016 getreten. Soweit einem [X.] nicht mehr existierende [X.]escheide zugrunde liegen, kann es keinen [X.]estand haben (vgl. z.[X.]. Urteil des [X.] --[X.]FH-- vom 22. Januar 2013 IX R 18/12, [X.], 1094). Der Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr vom 26. September 2016 ist gemäß § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich der vorliegend streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weitergehenden [X.]ntrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden [X.]s ([X.]FH-Urteil vom 28. [X.]ugust 2003 IV R 20/02, [X.], 143, [X.], 10).

2. Der [X.] entscheidet gemäß § 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O in der Sache selbst. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die im Streitjahr an [X.] und [X.] aufgrund der jeweiligen [X.]eraterverträge geleisteten Zahlungen sowie die Überlassung des betrieblichen PKW an [X.] als vG[X.] anzusehen sind. Die Klage ist deshalb abzuweisen.

a) Unter einer vG[X.] i.S. des § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 des [X.] ([X.]) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 [X.]bs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 [X.]bs. 1 [X.] auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen [X.]usschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der [X.] die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei [X.]nwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des [X.]s, vgl. Urteile vom 16. März 1967 I 261/63, [X.]FHE 89, 208, [X.]St[X.]l III 1967, 626; vom 3. Mai 2006 I R 124/04, [X.]FHE 214, 80, [X.]St[X.]l II 2011, 547). [X.]ußerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen [X.]ezug i.S. des § 20 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen ([X.]surteil vom 7. [X.]ugust 2002 I R 2/02, [X.]FHE 200, 197, [X.], 131).

Eine vG[X.] kann auch dann in [X.]etracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem [X.] einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei [X.]nwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte ([X.]surteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, [X.]FHE 182, 184, [X.]St[X.]l II 1997, 301, m.w.N.). Da das "[X.]" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen [X.]egründung jede [X.]eziehung zwischen einem Gesellschafter und dem [X.] aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den [X.] beeinflusst. Derartige [X.]eziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher [X.]rt sein ([X.]surteil in [X.]FHE 182, 184, [X.]St[X.]l II 1997, 301).

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vG[X.] auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. [X.]surteile vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, [X.]FHE 185, 224, [X.]St[X.]l II 1998, 545; vom 27. März 2001 I R 27/99, [X.]FHE 195, 228, [X.]St[X.]l II 2002, 111, jeweils m.w.N.).

b) [X.]usgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] die an [X.] aufgrund der [X.]eraterverträge vom 10. September 1990 und vom 15. März 1991 geleisteten Zahlungen zu Recht als vG[X.] angesehen, da die vertraglichen Vereinbarungen einem Fremdvergleich nicht standhalten.

aa) Das [X.] ist davon ausgegangen, dass den entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und [X.] kein Zeitpunkt zu entnehmen sei, bis zu dem ein "vertraglich vereinbarter Erfolg" ("Errichtung eines Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und einer [X.] Materialwirtschaft") eingetreten sein sollte. [X.] sei damit freigestellt gewesen, "ob und wenn ja, wie bzw. wann sie ihre vertraglich vereinbarten Pflichten" erfülle. Hieraus hat die Vorinstanz den Schluss gezogen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine derart unkonkrete Vereinbarung mit einem [X.], der nicht Gesellschafter sei, angesichts der sich hieraus ergebenden beträchtlichen finanziellen Verpflichtungen der Klägerin, nicht getroffen hätte. Er hätte zumindest eine zeitliche Grenze in die Vereinbarung aufgenommen, bis zu der die Einrichtung des Rechnungswesens mit Lohn- und Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung und der datenverarbeitungsgestützten Materialwirtschaft abgeschlossen hätte sein müssen, um dauerhafte, hohe [X.]usgaben (im Streitjahr 249.957 DM) mit nicht zu vernachlässigendem Einfluss auf die Einkünfte der Klägerin zu begrenzen.

bb) Dieser vom [X.] gefundenen [X.]eurteilung ist im Ergebnis zu folgen.

Unabhängig von der mit der Revision aufgeworfenen Fragestellung, ob die streitgegenständlichen [X.]eraterverträge als Dienst- oder Werkverträge ausgestaltet waren, mithin ein vertraglicher Erfolg geschuldet war oder nicht, konnte das [X.] aus der Feststellung, dass es [X.] freigestellt war, "ob und wenn ja, wie bzw. wann sie ihren vertraglichen Verpflichtungen nachkommt" den Schluss ziehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine derartige Vereinbarung mit einem fremden [X.] nicht getroffen hätte.

Das [X.] konnte allerdings diese Schlussfolgerung nicht aus der Feststellung ableiten, dass die Klägerin im Streitjahr Zahlungen in Höhe von 249.957 DM an [X.] geleistet hat und diese Zahlungen einen nicht zu vernachlässigenden Einfluss auf die Einkünfte der Klägerin hatten. Nach der Rechtsprechung des [X.]s, von der abzuweichen kein [X.]nlass besteht, ist die [X.]ngemessenheit von Vergütungsvereinbarungen nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu beurteilen (z.[X.]. [X.]surteil vom 22. [X.]pril 1971 I R 114/70, [X.]FHE 102, 268, [X.]St[X.]l II 1971, 600). Hiervon ausgehend konnte ein nach dem Vertragsabschluss erheblicher Mittelabfluss keine [X.]uswirkungen auf die [X.]ngemessenheitsprüfung haben. Würde man dies anders sehen, hätte dies zur Konsequenz, dass abhängig von veränderlichen Faktoren, wie dem Mittelabfluss und der Ertragssituation der zahlenden Gesellschaft in dem jeweiligen Kalenderjahr, eine vG[X.] anzunehmen wäre oder nicht. Mehr oder weniger zufällige Ergebnisse der steuerlichen Prüfung wären für die jeweiligen Kalenderjahre die Folge. Um dies zu vermeiden, muss sich die Prüfung daran orientieren, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine derartige Vereinbarung mit einem fremden [X.] im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses getroffen hätte.

Im Streitfall ist dies zu verneinen, da die streitgegenständlichen [X.]eraterverträge --unabhängig davon, ob diese zivilrechtlich wirksam vereinbart werden konnten und damit die Kriterien des sog. formellen Fremdvergleichs eingehalten worden sind --nach den Feststellungen der Vorinstanz derart unbestimmt waren, dass weder das "Ob" noch das "Wie bzw. Wann" der vertraglichen Leistungserbringung durch [X.] seitens der Klägerin bestimmbar war. Eine derartige Vereinbarung hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht geschlossen. Zumindest hätte er angesichts der umfänglichen und unbestimmten [X.]eschreibung der von [X.] zu erbringenden Leistungen darauf hingewirkt, [X.]rt und Umfang der Leistungen sowie den Zeitpunkt, zu dem diese erbracht werden mussten, zu konkretisieren.

Dieser [X.]eurteilung steht nicht entgegen, dass die von der Klägerin vereinbarten Stundenhonorare von 96 DM denjenigen entsprechen mögen, die im Streitjahr allgemein für Leistungen vergleichbar qualifizierter [X.]erater gezahlt wurden und in diesem Sinne marktüblich waren. Die hiervon abweichende Sicht der Klägerin verkennt, dass im Rahmen des steuerrechtlich maßgeblichen Fremdvergleichs nicht nur auf einzelne Elemente der in Rede stehenden Vergütung abzustellen ist, sondern eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist (vgl. z.[X.]. [X.]sbeschluss vom 5. März 2008 I [X.] 171/07, [X.]FHE 220, 463).

c) Soweit das [X.] angenommen hat, die Zahlungen an [X.] seien ebenfalls als vG[X.] anzusehen, ist auch dem im Ergebnis beizupflichten.

aa) Das [X.] ist im [X.]usgangspunkt davon ausgegangen, dass den entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und [X.] --wiederum-- kein Zeitpunkt zu entnehmen sei, bis zu dem ein vertraglich vereinbarter Erfolg ("technische und organisatorische [X.]eratung ... [betreffend] die Änderung der [X.]rbeitsabläufe, [X.]ufbau einer technischen [X.]bteilung für Planung und [X.]usführung von ... [X.]") eingetreten sein sollte. [X.]llerdings seien die finanziellen [X.]elastungen für die Klägerin (im Streitjahr 9.120 DM) "überschaubar" gewesen. Die vertraglichen Vereinbarungen hielten daher (zunächst) einem Fremdvergleich stand, auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einen solchen Vertrag mit einem fremden [X.] geschlossen. Im Streitjahr hätten sich dann aber die Verhältnisse geändert. [X.] sei im Streitjahr als beherrschende Gesellschafterin und [X.] sei als eine ihr nahestehende Person anzusehen. Hieraus hat das [X.] den Schluss gezogen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine derart unkonkrete Vereinbarung mit einem fremden [X.] nicht (mehr) hätte bestehen lassen.

bb) [X.]usgehend von den oben wiedergegebenen Rechtsmaßstäben für einen Fremdvergleich hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter angesichts der ebenso umfänglichen wie unbestimmten [X.]eschreibung der von [X.] zu erbringenden Leistungen eine Vereinbarung, bei der weder das "Ob" noch das "Wie bzw. Wann" der vertraglichen Leistungserbringung durch [X.] seitens der Klägerin erkennbar war, nicht abgeschlossen. Darauf, ob die finanziellen [X.]elastungen für die Klägerin im Falle des [X.] "überschaubar" gewesen sind, kommt es nicht an. Die Unbestimmtheit der von der Klägerin eingegangenen vertraglichen Verpflichtungen führt bereits dazu, dass die [X.]eraterverträge mit [X.] einem steuerrechtlichen Fremdvergleich nicht standhalten. Unerheblich für die [X.]eurteilung des [X.] ist wiederum, ob die Erbringung eines Erfolges oder lediglich einer Dienstleistung geschuldet war, sowie, ob [X.] --wie aber vom [X.] angenommen-- im Streitjahr als beherrschende Gesellschafterin und [X.] als eine ihr nahestehende Person anzusehen war. Ebenso unerheblich ist, ob die jeweiligen [X.]eraterverträge jederzeit hätten gekündigt werden können.

d) Schließlich bleibt auch die [X.]nnahme des [X.], in der teilweisen unentgeltlichen Überlassung des betrieblichen PKW an [X.] sei eine vG[X.] zu sehen, revisionsrechtlich unbeanstandet. Die Würdigung der Vorinstanz, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde einem externen [X.]erater keinen betrieblichen PKW zur Nutzung überlassen, wenn diesem vertraglich ohnehin die Möglichkeit eingeräumt worden sei, Reisekosten gesondert geltend zu machen und abzurechnen, ist möglich; sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Der Hinweis der Klägerin, dass möglicherweise die [X.] Reisekosten höher gewesen wären, ändert nichts an den zwischen den Vertragsparteien vereinbarten vertraglichen Rahmenbedingungen und ihm war deshalb nicht weiter nachzugehen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 [X.]bs. 1, § 136 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O.