Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.09.2017, Az. IV R 51/15

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin; Objektgesellschaft) bestand zunächst in der Rechtsform einer [X.]mbH (B-[X.]mbH) mit einem Stammkapital von 25.000 €. Sie erwarb bzw. errichtete eine Immobilie in [X.] zu Teilherstellungskosten von ... Mio. €, die sie fremdfinanzierte. Einzige [X.]esellschafterin der Klägerin war damals die D-[X.]mbH.

[X.] erwarb die [X.] (im [X.]olgenden: [X.]) von der D-[X.]mbH 94,8 % der Anteile an der Klägerin zu einem Kaufpreis von ... €. Die [X.] finanzierte den Kaufpreis fremd. Kommanditisten der [X.] waren damals die [X.]-[X.]mbH sowie die [X.]-[X.]mbH mit Kommanditanteilen von je 15.000 €.

Mit Wirkung zum 2. Januar 2003 wurde die Klägerin (Objektgesellschaft) formwechselnd in eine [X.]mbH & Co. K[X.] umgewandelt; sie führte die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu Buchwerten fort.

[X.] fielen weitere Herstellungskosten der Immobilie an, die die Klägerin fremdfinanzierte.

Mit "[X.] und –übertragungsvertrag" vom 5. Mai 2003 erwarb die [X.] die [X.] und der [X.]-[X.]mbH zum Kaufpreis von insgesamt 30.000 €.

Mit "[X.] und –übertragungsvertrag" vom 10. Oktober 2003 erwarb die H-[X.]mbH die Hälfte des Kommanditanteils der [X.] zu einem Kaufpreis von 1 €. Mit Treuhandvertrag vom 12. Oktober 2003 vereinbarten die [X.] und die H-[X.]mbH, dass Letztere den erworbenen Kommanditanteil treuhänderisch für die [X.] halte.

Mit "[X.] und –übertragungsvertrag" vom 28. Dezember 2004 veräußerte die [X.] ihren (verbliebenen) Kommanditanteil zum Kaufpreis von 15.000 € an die [X.] K[X.].

Unter dem 15. Dezember 2005 wurden mehrere Verträge geschlossen:
- Die [X.] K[X.] übertrug ihren Kommanditanteil auf die [X.] zum Kaufpreis von 15.000 € zurück. Im gleichen Vertrag wurden der Treuhandvertrag mit der H-[X.]mbH aufgehoben und der von dieser treuhänderisch gehaltene Kommanditanteil an der [X.] an die [X.] übertragen; ein Kaufpreis war für diese Rückübertragung nicht geschuldet.
- In einem weiteren Vertrag trat die Komplementärin der [X.] aus dieser aus, so dass das Vermögen der [X.] der [X.] als deren alleiniger Kommanditistin anwuchs und diese statt der [X.] mit einem Anteil von 94,8 % Kommanditistin der Klägerin (Objektgesellschaft) wurde.
- Ebenfalls mit Vertrag vom 15. Dezember 2005 verkaufte die [X.] ihre Kommanditanteile an der Klägerin zu einem Kaufpreis von je ... € an die [X.] und an die K-Bank.

In einer Ergänzungsbilanz für die [X.] zum 15. Dezember 2005 aktivierte die Klägerin einen "[X.] aus Anschaffungskosten des angewachsenen Kommanditanteils" in Höhe von ... € und passivierte in gleicher Höhe einen "Zugang aufgrund Anwachsung". Zudem erklärte sie einen (tarifbegünstigten) Veräußerungsgewinn der [X.] in Höhe von ... €.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung ließ der Prüfer bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns der [X.] den in die Ergänzungsbilanz der [X.] bei der Klägerin eingestellten Betrag von ... € im Streitjahr 2005 außer Ansatz und kam zu einem Veräußerungsgewinn in Höhe von ... €, den er der [X.] zurechnete.

Im Streitjahr 2007 veräußerte die Klägerin die Immobilie. Bei Berechnung des Veräußerungsgewinns zog der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]--) den Betrag von ... €, den er 2005 --im [X.]egenzug zu der bei der Klägerin angesetzten [X.]ewerbesteuerrückstellung in Höhe von ... €-- je hälftig für die beiden neuen [X.]esellschafter ([X.] und K-Bank) in deren Ergänzungsbilanzen als Kapitalausgleichsposten eingestellt hatte, nicht ab.

Das [X.] erließ am ... 2012 geänderte [X.] und am ... 2012 geänderte [X.]ewerbesteuermessbescheide für 2005 und 2007. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidungen vom ... 2014).

Das [X.]inanzgericht ([X.][X.]) wies die Klage mit Urteil vom 25. November 2015  15 [X.]/14 [X.],[X.] ab. [X.]ür die ehemalige [X.] sei im Veranlagungszeitraum 2003 gemäß § 4 Abs. 4 Sätze 1 und 3 des Umwandlungssteuergesetzes in seiner damaligen [X.]assung (UmwSt[X.]) ein Übernahmeergebnis zu ermitteln gewesen, weil für ihre Beteiligung als wesentlich beteiligte [X.]esellschafterin der [X.]mbH (94,8 %) nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) die Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwSt[X.] gegolten habe. Aus der [X.]egenüberstellung der Wirtschaftsgüter, die nach Wahl der [X.] durch die [X.]mbH nach § 3 Satz 1 UmwSt[X.] auf die übernehmende [X.]mbH & Co. K[X.] übergegangen seien, und den höheren Anschaffungskosten der fiktiv eingelegten Beteiligung der [X.] an der [X.]mbH habe sich ein Übernahmeverlust ergeben. Er sei nach § 4 Abs. 6 UmwSt[X.] steuerlich ohne Auswirkung geblieben. Dieser Verlustausschluss wirke uneingeschränkt. Daher könnten die historischen Anschaffungskosten bei der Ermittlung des [X.]ewinns der [X.] aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils im Streitjahr 2005 nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden. Abweichendes sei auch nicht unter Berücksichtigung des objektiven Nettoprinzips geboten. Denn dieses gebiete nicht, den [X.] bei [X.]estsetzung der Steuer im Rahmen der Veranlagung zum Vorgang der Anteilsveräußerung steuermindernd zu berücksichtigen. [X.] (Streitjahr 2005) habe die Klägerin keinen erwerbssichernden Aufwand getragen; der Aufwand sei bereits im Jahr der Anschaffung des Anteils an der [X.]mbH im Jahr 2002 getätigt worden. Zudem beruhe die vorliegende Situation auf der Wahl der [X.]. Zu Recht habe das [X.] den [X.]ewerbesteueraufwand aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils auch nicht der [X.], sondern unmittelbar der Klägerin zugerechnet. Denn diese schulde die [X.]ewerbesteuer.

Zu Recht habe das [X.] im Streitjahr 2007 den jeweils hälftig bei den neuen [X.]esellschaftern [X.] und K-Bank eingestellten Kapitalausgleichsposten von insgesamt ... € nicht als deren zusätzliche Anschaffungskosten für das [X.]rundstück behandelt und dementsprechend nicht bei der Ermittlung des [X.]ewinns aus der Veräußerung der Immobilie in Abzug gebracht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht.

Sie beantragt,
das angefochtene [X.][X.]-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom ... 2014 aufzuheben und den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a ESt[X.] vom ... 2012 und den [X.]ewerbesteuermessbescheid 2005 vom ... 2012 dahin zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn der [X.] mit ... € festgestellt wird,
hilfsweise,
das angefochtene [X.][X.]-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom ... 2014 aufzuheben und den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a ESt[X.] vom ... 2012 und den [X.]ewerbesteuermessbescheid 2007 vom ... 2012 dahin zu ändern, dass für die [X.] und die K-Bank jeweils Verluste in Höhe von ... € aus der Auflösung ihrer Kapitalergänzungsbilanzen berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist, soweit es die [X.] für 2005 betrifft, bereits deshalb aufzuheben, weil das [X.] es verfahrensfehlerhaft unterlassen hat, die [X.] zum Klageverfahren beizuladen (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--; dazu [X.]), und soweit es den [X.] betrifft, aufzuheben, weil das [X.] der Berechnung des Veräußerungsgewinns der [X.] einen fehlerhaften Rechtssatz zugrunde gelegt hat (dazu [X.].). [X.] ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O), weil die bisherigen Feststellungen des [X.] nicht ausreichen, um abschließend beurteilen zu können, ob das [X.] den streitigen Veräußerungsgewinn der [X.], den es im [X.]sbescheid 2005 festgestellt und bei der Ermittlung des [X.]s 2005 zugrunde gelegt hat, zutreffend ermittelt hat (dazu [X.]I.). Bei dieser Sachlage kann eine Entscheidung zum Hilfsantrag hinsichtlich der [X.] und des Gewerbesteuermessbescheids 2007 noch nicht getroffen werden, so dass das [X.]-Urteil auch insoweit aufzuheben und an das [X.] zurückzuverweisen ist (dazu B.IV.).

I. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für [X.], die nach § 48 [X.]O nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O).

1. Im Streitfall ist --bezogen auf das Streitjahr 2005-- die Höhe des Gewinns streitig, den die [X.] aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils an der Klägerin an die [X.] und die K-Bank erzielt hat. Die Ermittlung und die Feststellung der Höhe des Veräußerungsgewinns betrifft die [X.] in eigenen Rechten i.S. von § 40 Abs. 2 [X.]O und geht sie deshalb auch "persönlich" i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O an. Der [X.] steht daher gegen einen [X.]sbescheid, in dem ein ihr zuzurechnender Veräußerungsgewinn festgestellt wird, eine eigene Klagebefugnis zu. Da sie gegen den [X.]sbescheid 2005 nicht selbst Klage erhoben hat, war sie zu diesem Verfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 [X.]O).

2. [X.] durch das [X.] begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom [X.] wegen zu prüfen ist und deren Einhaltung nicht der Disposition der Beteiligten unterliegt (z.B. Urteil des [X.] --BFH-- vom 16. Mai 2013 IV R 21/10, m.w.N.). Auch wenn dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O im Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm insoweit zustehende Ermessen dahin aus, dass er die Sache an die Vorinstanz zurückverweist und dieser die Nachholung der unterbliebenen Beiladung überträgt. Dafür spricht im Streitfall insbesondere, dass der Zweck einer Beiladung im Revisionsverfahren, eine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz aus Gründen der Verfahrensökonomie und der Verfahrensbeschleunigung zu vermeiden, nicht erreicht werden kann. Denn das angefochtene Urteil ist hinsichtlich der [X.] 2005 auch aus anderen Gründen aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (dazu [X.].).

II. Das angefochtene Urteil ist, soweit es das Streitjahr 2005 betrifft, aufzuheben, weil das [X.] zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass die Anschaffungskosten der [X.] für den Erwerb ihres Kommanditanteils an der [X.] bei der Veräußerung ihres Kommanditanteils an der Klägerin nach § 16 EStG schon deshalb nicht zu berücksichtigen seien, weil das Verlustabzugsverbot des § 4 Abs. 6 [X.] einer Berücksichtigung der "historischen Anschaffungskosten des GmbH-Anteils" entgegenstehe. Insoweit hat das [X.] übersehen, dass die [X.] den Anteil an der [X.] erst erworben hat, nachdem der Formwechsel der Klägerin, an der die [X.] ihrerseits beteiligt war, von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG vollzogen war. Nicht sie hat die Anschaffungskosten des GmbH-Anteils getragen, die nach § 4 Abs. 6 [X.] infolge der formwechselnden Umwandlung zu Buchwerten steuerlich außer Ansatz bleiben, sondern die F-GmbH und die G-GmbH, die sowohl im Zeitpunkt des Erwerbs der GmbH-Anteile an der B-GmbH als auch im Zeitpunkt der Umwandlung der B-GmbH in die Klägerin vermögensmäßig an der [X.] beteiligt waren. Die [X.] hat, worauf die Klägerin zutreffend hinweist, erst nach erfolgter Umwandlung einen Kommanditanteil an der [X.] erworben.

1. Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, wie er im Streitfall im Jahr 2003 von der B-GmbH in die Klägerin erfolgt ist, gelten gemäß § 1 Abs. 3, § 14 Satz 1 [X.] die Vorschriften der §§ 3 bis 8 [X.] entsprechend. Infolge des fingierten Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder [X.] in Höhe des [X.] zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Buchwert ist dabei der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären (§ 4 Abs. 4 Sätze 1 und 2 [X.]). Gehören an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden Körperschaft zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft, so ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile an diesem Stichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt worden (§ 5 Abs. 3 Satz 1 [X.]). Ergibt sich danach bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ein [X.], bleibt er nach § 4 Abs. 6 [X.] außer Ansatz.

2. § 4 Abs. 6 [X.] ist verfassungsgemäß (BFH-Urteile vom 5. November 2015 III R 13/13, [X.], 322, [X.], 468, und vom 12. Juli 2012 IV R 39/09, [X.], 353, [X.], 728; ferner BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, [X.], 68, [X.], 919, zu § 4 Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes 2006). Die Regelung führt in einem Fall wie dem Streitfall dazu, dass der anlässlich der formwechselnden Umwandlung der Untergesellschaft von einer GmbH in eine GmbH & Co. KG entstandene [X.] der ehemaligen [X.] und jetzigen [X.] steuerlich nicht geltend gemacht werden kann.

a) Im Streitfall hatte die [X.] den Anteil an der B-GmbH zu einem deutlich über dem Nennwert liegenden Preis erworben und nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit diesem (höheren) Wert als ihren Anschaffungskosten in ihrer Bilanz ausgewiesen. Im [X.] daran war die B-GmbH zu Buchwerten (§ 3 Satz 1 [X.]) formwechselnd in eine GmbH & Co. KG, die Klägerin, umgewandelt worden, so dass eine doppelstöckige Personengesellschaft entstand (Klägerin als Untergesellschaft, [X.] als an ihr als Kommanditistin beteiligte [X.]). Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass für die [X.] nach § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 3 [X.] ein Übernahmeergebnis zu ermitteln war, das infolge der gewählten Umwandlung zum Buchwert (§ 3 Satz 1 [X.]) aus einem [X.] bestand. Ihr Kapitalkonto bei der Klägerin spiegelte nur die Buchwerte der anteilig ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter der Klägerin wider und nicht ihre tatsächlichen ("historischen") Anschaffungskosten. Da der Gesetzgeber die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auch für den Beteiligten, der die Anteile in einem Betriebsvermögen hält, nicht als tauschähnlichen [X.] versteht, sondern insoweit eine Einlage fingiert (vgl. § 4 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 3 [X.]), konnten die Anschaffungskosten auch nicht in eine Ergänzungsbilanz der [X.] bei der Klägerin eingestellt werden (ebenso bereits BFH-Urteil in [X.], 68, [X.], 919, Rz 32, für den i.S. des § 17 EStG Beteiligten). Da die [X.] ([X.]) die (anteilig) ihr zuzurechnenden Wirtschaftsgüter der Klägerin (Untergesellschaft) nur mit den Werten bilanzieren kann, die sich aus den entsprechenden [X.] der Wirtschaftsgüter bei der Untergesellschaft ergeben und in ihrer Gesamtheit dem Kapitalkonto der [X.] bei der Untergesellschaft entsprechen, spiegeln sich die tatsächlichen ("historischen") Anschaffungskosten auch nicht mehr in dem entsprechenden Bilanzansatz der [X.]. Sie sind vielmehr in den [X.] eingegangen, der nach § 4 Abs. 6 [X.] außer Ansatz bleibt.

b) Ungeachtet der Frage, wie dieser [X.] im Streitfall tatsächlich bilanziell abgebildet und im Rahmen der abgegebenen Feststellungserklärungen steuerlich behandelt und den Veranlagungen zugrunde gelegt wurde, hätte er sich bei zutreffender Handhabung nach § 4 Abs. 6 [X.] steuerlich nicht auswirken dürfen. Da es sich bei der [X.] um eine Personengesellschaft handelt, hätte der [X.] letztlich den an ihr vermögensmäßig beteiligten Gesellschaftern (seinerzeit die F-GmbH und die G-GmbH) zugerechnet werden müssen. Insoweit führt § 4 Abs. 6 [X.] dazu, dass dieser Verlust, der das Kapitalkonto der [X.]er bei der [X.] mindert, für die [X.]er gleichwohl weder ausgleichsfähig noch verrechenbar ist. [X.] nun die [X.]er ihren Anteil an der [X.] zu einem Preis, der dem tatsächlichen Wert ihrer Beteiligung --d.h. in einem Fall wie dem Streitfall: dem tatsächlichen Wert der ihnen anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter der [X.], entspricht, erzielen sie einen Veräußerungsgewinn, da sich die in diesen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven infolge der formwechselnden Umwandlung der Untergesellschaft zu Buchwerten nicht im Kapitalkonto der [X.] bei der Untergesellschaft und dementsprechend auch nicht im Kapitalkonto der [X.]er bei der [X.] widerspiegeln. Insoweit wirkt sich an dieser Stelle die durch das Abzugsverbot des § 4 Abs. 6 [X.] bewirkte Vernichtung der "historischen" Anschaffungskosten aus.

3. Im Streitfall geht es allerdings nicht um die Veräußerung des Anteils eines [X.]ers, der bereits im Zeitpunkt der Umwandlung Gesellschafter war (hier: die Veräußerung der Anteile der F-GmbH und der G-GmbH an die [X.]), sondern um die Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der diesen Anteil erst nach erfolgter Umwandlung erworben hat. Die [X.] war im Zeitpunkt der Umwandlung der B-GmbH in eine GmbH & Co. KG, die Klägerin (Untergesellschaft), an der an dieser beteiligten [X.] ([X.]) noch nicht beteiligt. Seinerzeit vermögensmäßig beteiligt waren vielmehr die F-GmbH und die G-GmbH. [X.] konnte ein umwandlungsbedingter [X.] der [X.], der steuerlich nicht zu berücksichtigen war, zugerechnet werden. Sie konnten bei der Veräußerung ihrer Anteile an der [X.] an die [X.] die "historischen Anschaffungskosten des Anteils an der B-GmbH" nicht Gewinn mindernd in Abzug bringen. Darin erschöpfte sich der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 6 [X.]. Die Nichtberücksichtigung der Anschaffungskosten der [X.] für ihren Mitunternehmeranteil an der [X.] bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung ihres Anteils an der Klägerin, deren Mitunternehmerin sie durch die liquidationslose Vollbeendigung der [X.] geworden war, kann also nicht auf § 4 Abs. 6 [X.] gestützt werden. Das hat das [X.] übersehen. Sein Urteil war daher aufzuheben.

III. [X.] ist nicht spruchreif. Die bisherigen Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob das [X.] den streitigen Veräußerungsgewinn der [X.] in zutreffender Höhe ermittelt hat.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebes i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem [X.] aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto (z.B. BFH-Urteil in [X.], 353, [X.], 728, Rz 16). Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

2. Zwischen den Beteiligten allein streitig ist die Höhe des [X.] der [X.] bei der Klägerin im Zeitpunkt ihres Ausscheidens aus dieser. Diese Frage hat das [X.] --aus seiner Sicht zu [X.] bislang nicht geprüft und hierzu dementsprechend auch keine Feststellungen getroffen, die es dem Senat ermöglichen würden, diese Prüfung selbst vorzunehmen. Mit der Zurückverweisung der Sache an das [X.] erhält dieses die Möglichkeit, die erforderlichen Feststellungen zu treffen, um entscheiden zu können, ob und ggf. in welchem Umfang die auf Herabsetzung des festgestellten Veräußerungsgewinns der [X.] und entsprechende Herabsetzung des [X.]s der Klägerin gerichtete Klage Erfolg hat. Hierzu muss das [X.] insbesondere ermitteln, unter welchen Umständen die [X.] den Anteil, den sie 2005 veräußert hat, erworben hat, ob sie dabei ein negatives Kapitalkonto übernommen hat, ob in diesem Zusammenhang eine Ergänzungsbilanz aufzustellen war und ob eine solche gebildet wurde.

IV. Das Urteil ist auch aufzuheben, soweit es über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2007 und den [X.] 2007 entschieden hat. Denn die für 2007 jeweils beantragte Gewinn mindernde Berücksichtigung der in die Ergänzungsbilanzen der [X.] und der K-Bank eingestellten "[X.]" in Höhe von jeweils ... € erfolgte nur hilfsweise für den Fall, dass die Klagen hinsichtlich des Jahres 2005 abgewiesen werden würden. Insoweit war das [X.]-Urteil, wie dargelegt, jedoch aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Damit liegt noch keine Entscheidung über die Klagen betreffend 2005 vor, so dass auch über die Klagen betreffend 2007 noch nicht entschieden werden kann.

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.