Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.03.2015, Az. VI R 6/14

I. Streitig ist die steuerliche Behandlung von Zuwendungen, die eine Notarassessorin von verschiedenen Notaren für ihre Vertretungstätigkeit erhielt.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war in dieser Zeit als Notarassessorin in [X.] tätig.

Die Klägerin übernahm im Streitjahr die Vertretung verschiedener Notare. Die vertretenen Notare hatten dafür gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 der Abgabensatzung der [X.] ein Entgelt an die [X.] zu entrichten. Unabhängig von diesem Entgelt wandten die vertretenen Notare der Klägerin für deren Vertretungstätigkeit Geldbeträge in Höhe von insgesamt 1.000 € zu, ohne dass die Klägerin einen Anspruch hierauf hatte.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin diese Zahlungen als [X.].

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) behandelte den Betrag als steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die dagegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2014, 23 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
das angefochtene Urteil des [X.] [X.] vom 28. August 2013  3 K 525/11 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 27. Dezember 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2011 dahingehend abzuändern, dass die streitgegenständlichen Zahlungen in Höhe von 1.000 € als [X.] behandelt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass es sich bei den Zahlungen der vertretenen Notare an die Klägerin nicht um [X.] § 3 Nr. 51 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handelt.

1. Zum Arbeitslohn gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats alle Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dies gilt auch für die Zuwendung eines [X.], wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (Senatsurteile vom 18. Dezember 2008 VI R 49/06, [X.], 103, [X.], 820, und vom 3. Mai 2007 VI R 37/05, [X.], 122, [X.], 712, m.w.N.).

Danach waren die von den vertretenen Notaren an die Klägerin geleisteten Zahlungen --wie das [X.] zutreffend geurteilt hat-- Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

2. Dieser Arbeitslohn war nicht gemäß § 3 Nr. 51 EStG steuerfrei.

a) Nach § 3 Nr. 51 EStG sind ohne betragsmäßige Begrenzung Trinkgelder steuerfrei, die anlässlich einer Arbeitsleistung dem Arbeitnehmer von [X.] freiwillig und ohne dass ein Rechtsanspruch auf sie besteht, zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist.

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist Trinkgeld i.S. des § 3 Nr. 51 EStG eine dem dienstleistenden Arbeitnehmer vom Kunden oder Gast gewährte zusätzliche Vergütung, die eine gewisse persönliche Beziehung zwischen dem Arbeitnehmer und dem [X.] voraussetzt. Trinkgeld ist eine freiwillige und typischerweise persönliche Zuwendung an den Bedachten als eine Art honorierende Anerkennung seiner dem Leistenden gegenüber erwiesenen Mühewaltung in Form eines kleineren Geldgeschenkes (Senatsurteile vom 19. Juli 1963 VI 73/62 U, [X.], 433, BStBl III 1963, 479; in [X.], 122, [X.], 712, und in [X.], 103, [X.], 820; so auch die in der Literatur vertretene Auffassung, vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 3 Nr. 51 EStG Rz 2; v. [X.], in: [X.][X.], EStG, § 3 Nr. 51 Rz B 51/51; [X.]/[X.], § 3 Nr. 51 EStG Rz 3). Zum Begriff des Trinkgelds gehört es demnach, dass in einem nicht unbedingt rechtlichen, jedenfalls aber tatsächlichen Sinne Geldfluss und honorierte Leistung korrespondierend einander gegenüberstehen, weil die durch die Zuwendung "belohnte" Dienstleistung dem Leistenden unmittelbar zugutekommt. Faktisch steht der Trinkgeldempfänger damit in einer doppelten Leistungsbeziehung und erhält korrespondierend dazu auch doppeltes Entgelt, nämlich das Arbeitsentgelt seitens seines Arbeitgebers und das Trinkgeld seitens des Kunden (Senatsurteil in [X.], 122, [X.], 712).

Der Trinkgeldbegriff ist durch den allgemeinen Sprachgebrauch geprägt (Senatsurteil in [X.], 103, [X.], 820) und erfasst insbesondere Zuwendungen an Arbeitnehmer, bei denen Trinkgelder traditionell einen flankierenden Bestandteil der Entlohnung darstellen (BTDrucks 14/9029, 3).

b) Nach diesen Grundsätzen sind die von den vertretenen Notaren an die Klägerin geleisteten, freiwilligen Zahlungen in Höhe von insgesamt 1.000 € keine steuerfreien Trinkgelder i.S. des § 3 Nr. 51 EStG, sondern steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die rechtliche Ausgestaltung des [X.] schließt es aus, die Zahlungen der Notare an die Klägerin als Notarassessorin für die Vertretung als Trinkgelder i.S. des § 3 Nr. 51 EStG anzusehen. Zu den Notaren besteht insbesondere kein Kunden- oder kundenähnliches Verhältnis, wie es der [X.] des Trinkgelds, der auch § 3 Nr. 51 EStG zugrunde liegt, voraussetzt.

aa) Der Notar steht nach geltendem Recht als Träger eines öffentlichen Amtes (§ 1 der Bundesnotarordnung --[X.]--) nach seinen Aufgaben, seinen Amtsbefugnissen und seiner Rechtsstellung dem Beamten oder dem [X.] nahe und erfüllt staatliche Aufgaben (Beschlüsse des [X.] vom 2. April 1963  2 BvL 22/60, [X.] 16, 6; vom 5. Mai 1964  1 BvL 8/62, [X.] 17, 371, und vom 19. Juni 2012  1 BvR 3017/09, [X.] 131, 130). Denn der Notar beurkundet [X.] und wird auf dem Gebiet der vorsorgenden Rechtspflege tätig (§ 1 [X.]), nimmt also eine staatliche Aufgabe wahr, die materiell zum Bereich der freiwilligen Gerichtsbarkeit gehört ([X.] in [X.] 16, 6, und in [X.] 131, 130, jeweils m.w.N.). Dem entspricht die rechtliche Ausgestaltung des Amtsverhältnisses des Notars, für das in weitem Umfang Vorschriften gelten, die denen des Beamtenrechts nachgebildet sind. Der Beruf des Notars ist sowohl nach der Eigenart der ihm übertragenen Aufgaben wie nach der positiven Ausgestaltung des Berufsrechts dem öffentlichen Dienst sehr nahe gerückt ([X.] in [X.] 17, 371, und vom 18. Juni 1986  1 BvR 787/80, [X.] 73, 280).

bb) Dem Notar kann für die Zeit seiner Abwesenheit oder Verhinderung durch die Aufsichtsbehörde (§ 92 Nr. 1 [X.], Präsident des [X.] über die Notare und [X.] des [X.]bezirks) gemäß § 39 Abs. 1 [X.] auf seinen Antrag ein Vertreter bestellt werden. Auf diesen Vertreter sind gemäß § 39 Abs. 4 [X.] die für den Notar geltenden Vorschriften grundsätzlich entsprechend anzuwenden. Auch der Vertreter ist mithin wie der Notar selbst Inhaber eines öffentlichen Amtes; er hat grundsätzlich dieselben Rechte und Pflichten wie der Notar ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 7. Aufl., § 7 Rz 38; [X.] in [X.]/Vaasen, [X.], 3. Aufl. 2011, § 7 Rz 35, 36 und 47).

cc) Zwischen den Notaren, zu deren Vertreterin die Klägerin durch die Aufsichtsbehörde bestellt worden war, und der Aufsichtsbehörde bestand angesichts der vorbezeichneten rechtlichen Rahmenbedingungen für Amt und Funktion des Notars kein trinkgeldtypisches kundenähnliches Dienstleistungs- oder sonstiges Hauptvertragsverhältnis, zu dessen Erfüllung sich die Aufsichtsbehörde der Klägerin bedient hätte.

Der Hauptzweck der Vertretung, an dem sich auch die Ermessensausübung der Aufsichtsbehörde bei der Bestellung eines Vertreters für den Notar zu orientieren hat, besteht darin, den Erfordernissen einer geordneten Rechtspflege gerecht zu werden, die durch den mehr oder minder lange oder oft eintretenden Ausfall des Notars für die Ausübung seines Amtes im Ganzen gestört wird (Beschluss des [X.] --BGH-- vom 9. Januar 1995 [X.] 6/93, Neue Juristische Wochenschrift [X.] Zivilrecht 1995, 1081). Dagegen hat sie jedenfalls nicht in erster Linie den Zweck, die Praxis des Notars vor einem Rückgang zu schützen ([X.] vom 8. November 1976 [X.] 4/76, [X.], 296, 298). Vielmehr obliegt den Aufsichtsbehörden (§ 92 [X.]) gemäß § 93 Abs. 1 [X.] die Dienstaufsicht über die Notare und [X.] aufgrund der staatlichen [X.] ([X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 93 Rz 2; [X.] in [X.]/Vaasen, a.a.[X.], § 93 Rz 3; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 8. Aufl., § 93 Rz 1). All das spricht gegen ein kundenähnliches Dienstleistungs- und Hauptvertragsverhältnis zwischen den Notaren und der Aufsichtsbehörde.

dd) Ebenso wenig lässt sich das Verhältnis der Notare zur [X.] und zur [X.] als kundenähnliches Dienstleistungs- und Hauptvertragsverhältnis charakterisieren. Die Notare sind gemäß § 65 [X.] Zwangsmitglieder der Notarkammer (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 65 Rz 11) als einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 66 Abs. 1 Satz 1 [X.]), deren Aufgaben insbesondere in § 67 [X.] gesetzlich geregelt sind. Zu diesen Aufgaben gehört es nicht, den Kammermitgliedern im Sinne einer Dienstleistung [X.], deren Ausbildung die Notarkammer aufgrund der von der Landesjustizverwaltung vorgegebenen Ausbildungsordnung gestaltet, zu [X.] zur Verfügung zu stellen. Die Zuständigkeit der [X.] beschränkt sich --soweit es für den Streitfall von Bedeutung ist-- auf die Zahlung der Bezüge der Klägerin an Stelle der Notarkammer (§ 113 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 6 [X.]).

3. Das Urteil des [X.] stimmt mit diesen Rechtsgrundsätzen überein. Es hat zu Recht entschieden, dass die von den vertretenen Notaren an die Klägerin geleisteten Zahlungen in Höhe von insgesamt 1.000 € im streitigen Veranlagungszeitraum keine steuerfreien Trinkgelder i.S. des § 3 Nr. 51 EStG sind. Die Revision war daher zurückzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 [X.]O.