Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.11.2013, Az. V R 33/10

I. Streitig ist, ob der Verkauf sämtlicher Theaterkarten einer Vorstellung durch ein Touristikunternehmen eine steuerfreie "Veranstaltung von [X.]en" [X.] 4 Nr. 20 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1999 ist und ob für die Bestimmung des [X.] nach § 3a UStG im Ausland gewährte Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zur Hotelübernachtung anzusehen sind.

[X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist [X.]. Sie erstellte u.a. als "Paketreiseveranstalter" für Busunternehmen und Reisebüros Reiseprogramme wie z.B. Rund- oder Studienreisen, Städte-, Theater- und Festspielreisen. In den Streitjahren 2001 bis 2003 bot sie nach dem vom [X.] ([X.]) in Bezug genommenen Internetauftritt der Klägerin überwiegend für Busreiseunternehmen Hotelübernachtungen mit Frühstück, Stadtführung sowie Theaterkarten zum Besuch der Oper mit je nach Reisetermin unterschiedlicher Opernvorstellung an. [X.]ie Klägerin schloss dazu mit der Oper [X.] eine privatschriftliche Vereinbarung, wonach die Oper der Klägerin die an einem bestimmten Tag stattfindende Vorstellung "als geschlossene Veranstaltung" gegen einen Pauschalpreis überließ. [X.]ie Karten wurden von der Oper erstellt und enthielten auf Vorder- und Rückseite neben dem Aufdruck "... Oper ..." den Text: "... Touristik präsentiert die Oper ...". [X.]ie Klägerin trug das wirtschaftliche Risiko des [X.]. Gegenüber den Busreiseunternehmen wurde der Verkauf der Eintrittskarten für die Oper neben den Hotelleistungen und der Stadtrundfahrt jeweils gesondert ohne Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. [X.]arüber hinaus erbrachte die Klägerin im Zusammenhang mit für andere Reiseunternehmer arrangierten Hotelübernachtungen im Ausland auch Verpflegungsleistungen, die einen Anteil von 4 bis 4,5 % des Leistungspreises ausmachten.

Nachdem die Klägerin die Verpflegungsumsätze für ausländische Hotelrestaurationsumsätze in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen 2001 und 2002 nicht berücksichtigt hatte, erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) [X.] für 2001 und 2002, in denen es die von der Klägerin als nicht steuerbar behandelten Umsätze dem Regelsteuersatz unterwarf. Im [X.] an eine Betriebsprüfung erließ das [X.] darüber hinaus wegen weiterer Prüfungsfeststellungen u.a. auch zu den steuerfrei belassenen Umsätzen aus dem Verkauf der Theaterkarten nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung am 18. Juli 2006 geänderte [X.] für 2001, 2002 und 2003, in denen es die Umsatzsteuer auf ... [X.]M (2001), ... € (2002) und ./. ... € (2003) festsetzte.

Nach vergeblichem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage mit dem Antrag, die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2003 dahingehend abzuändern, Umsätze aus der Überlassung von Theaterkarten und Restaurationsumsätzen im Ausland "in der vom Finanzamt angesetzten Höhe" nicht der Besteuerung zu unterwerfen.

[X.]as [X.] gab der Klage statt und führte zur Begründung seines in den Entscheidungen der [X.]e 2011, 272 veröffentlichten Urteils aus:

[X.]ie Umsätze aus dem Verkauf der Theaterkarten seien nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei, weil die Klägerin als Veranstalterin von [X.] anzusehen sei. Im Unterschied zu einem bloßen Eintrittskartenverkauf sei für den Begriff der Veranstaltung erforderlich, aber auch ausreichend, dass die [X.] im eigenen Namen und für eigene Rechnung erfolge. [X.]ie Veranstaltungsleistung müsse nicht unmittelbar gegenüber dem Besucher des Theaters erbracht werden, es genüge vielmehr, wenn diese an einen zwischengeschalteten Unternehmer erfolge. Es genüge, wenn der Veranstalter im Rahmen einer Gesamtwürdigung zwar keinen vollständigen Einfluss auf die Umstände, den Ort und die [X.] der [X.]arbietung besitze, dieser Aspekt jedoch ausgeglichen werde durch das Auftreten als Veranstalter nach außen. Im Streitfall sei die Klägerin Veranstalterin gewesen. Hierfür spreche der Aufdruck der Firma der Klägerin auf den Eintrittskarten, die vollständige Übernahme des [X.], das Handeln im eigenen Namen und für eigene Rechnung und dass die Klägerin vor Ort einen über Handy erreichbaren Ansprechpartner zur Verfügung gestellt habe. Wirtschaftlich gesehen habe die Klägerin die gesamte Vorstellung gekauft. [X.]em Umstand, dass die Klägerin keinen Einfluss auf den Inhalt und die Gestaltung der Umstände, des Ortes und der [X.] der Vorstellung hatte, komme kein besonderes Gewicht zu. [X.] sei auch, dass auf den Eintrittskarten neben der Klägerin die Oper genannt worden sei, da der Eintrag im Spielplan, in dem die Klägerin als Trägerin einer "geschlossenen Veranstaltung" bezeichnet worden sei, die maßgebende Bedeutung habe. [X.]ie Stellung der Klägerin gehe daher über die eines Tickethändlers hinaus.

[X.]ie im Zusammenhang mit den im Ausland von der Klägerin arrangierten Hotelübernachtungen erbrachten Restaurationsleistungen seien unselbständige Nebenleistungen zur Unterbringungsleistung. [X.]ie Verpflegungsleistung sei für die Gesamtleistung nicht prägend gewesen. Im Unterschied zu dem vom [X.] ([X.]) entschiedenen Sachverhalt betrage die Verpflegungsleistung nicht 12,5 % der Gesamtkosten, sondern nur ca. 4,5 %.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.]:

[X.]as [X.] habe zu Unrecht den Verkauf der Eintrittskarten für die Oper als steuerfreie Theaterveranstaltung angesehen. Veranstalter [X.] 4 Nr. 20 Buchst. b UStG sei nur derjenige, der im eigenen Namen und auf eigene Rechnung die organisatorischen Maßnahmen dafür treffe, dass die [X.] abgehalten werden könne, wobei er die Umstände, den Ort und die [X.] der [X.]arbietung selbst bestimme. [X.]ie organisatorische Mitbeeinflussung des Theaterstücks sei unverzichtbares Merkmal der Steuerbefreiung. [X.]ie Klägerin kaufe lediglich sämtliche Karten einer bereits feststehenden Veranstaltung auf.

[X.]ie Restaurationsleistungen seien am Sitz der Klägerin im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 1 UStG), da es sich nicht um unselbständige Nebenleistungen zur Unterbringung in den ausländischen Hotels (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG) gehandelt habe.

[X.]as [X.] beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des [X.]-Urteils die Klage abzuweisen.

[X.]ie Klägerin beantragt sinngemäß,
 die Revision des [X.] zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat zu Recht den Aufkauf sämtlicher Karten einer Theaterveranstaltung bei Übernahme des vollen wirtschaftlichen Risikos und Auftreten im eigenen Namen als steuerfreie "Veranstaltung von Theatervorführungen" i.S. von § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG angesehen.

a) Gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG sind steuerfrei u.a. die Theaterumsätze des [X.], der Länder, der Gemeinden oder Gemeindeverbände einschließlich der Umsätze gleichartiger Einrichtungen sowie nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG die "Veranstaltung von Theatervorführungen" durch andere Unternehmer, wenn eine Vorführung durch ein Theater nach Buchst. a erfolgt. Zweck der Steuerbefreiung ist die Förderung der Kunst. So sollen u.a. Theater, Orchester und Museen von der Mehrwertsteuer freigestellt werden, weil es sich um Einrichtungen handelt, die staatlich subventioniert werden und im Falle einer Besteuerung der Theaterleistungen die Subventionen aufgestockt werden müssten (Bericht des Finanzausschusses vom 30. März 1967, BTDrucks V/1581 S. 5).

b) [X.] Grundlage des § 4 Nr. 20 Buchst. a und b UStG ist Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der [X.] vom 17. Mai 1977 zur [X.]armonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] ([X.]/[X.]), wonach die Mitgliedstaaten von der Steuer bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen befreien, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen erbracht werden.

c) Der inländische Gesetzgeber hatte zunächst nach § 4 Nr. 23 UStG 1951 ([X.] vom 16. August 1961 - [X.], 1330) lediglich die "Führung eines Theaters" steuerbefreit. Nachdem zweifelhaft geworden war, ob die Steuerbefreiung auch bei Gastspielen eines Theaterensembles gegen feste Vergütung gegeben war, wenn die [X.] den Ticketverkauf im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vornahm (vgl. hierzu schon [X.]-Urteil vom 24. März 1960 V 158/58 U, [X.], 79, [X.]I 1960, 277), wurde durch das [X.] (Mehrwertsteuer) 1967 ([X.] 1967, 545, 548) § 4 Nr. 20 UStG neu gefasst und um § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG ergänzt, wonach die Steuerfreiheit auch auf die "Veranstalter von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer" erweitert wurde, wenn die Darbietungen durch ein Theater nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG erbracht wurden. In der Gesetzesbegründung (BTDrucks V/1581 S. 13) heißt es hierzu: "Aus Gründen der [X.] hat der Ausschuss auch andere Unternehmer, die Veranstaltungen mit den befreiten Theatern und Orchestern durchführen, in die Befreiung einbezogen (z.B. Gemeinden ohne eigenes Theater, Konzert- und Gastspieldirektionen)."

d) Das [X.] hat im Streitfall den unbestimmten Rechtsbegriff einer "Veranstaltung" von Theater dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin aufgrund des Auftretens im eigenen Namen durch den Aufdruck auf den Theaterkarten "... Touristik präsentiert ..." und die volle Übernahme des wirtschaftlichen Risikos sowie der Bereitstellung eines per [X.]andy erreichbaren Mitarbeiters der Klägerin Veranstalter einer Theatervorstellung geworden ist und nicht nur die Stellung eines Kartenkäufers inne gehabt hat. Diese Würdigung ist jedenfalls möglich. [X.] nicht zu beanstanden und mithin gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O für den [X.] bindend.

Soweit sich das [X.] darauf beruft, dass der [X.] zur Steuerermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG a.[X.] den Begriff der Veranstaltung einschränkend dahingehend ausgelegt hat, es sei zusätzlich erforderlich, dass der Veranstalter "die organisatorischen Maßnahmen dafür trifft, dass Theatervorführungen abgehalten werden können, wobei er die Umstände, den Ort und die [X.] seiner Darbietungen selbst bestimmt" ([X.]-Urteil vom 26. April 1995 [X.] R 20/94, [X.]E 177, 548, [X.] 1995, 519), ist dies nicht auf § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG zu übertragen. Denn es entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschrift, die Eintrittspreise von Theatern als Teil der Kultur nicht mit Umsatzsteuer zu belasten. Dem entspricht die richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG am Maßstab des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der [X.]/[X.]. Danach ist davon auszugehen, dass der nationale Gesetzgeber auch die Veranstalter der Theatervorführungen und Konzerte --bei denen die Darbietungen von den in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG genannten Unternehmern erbracht werden-- i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der [X.]/[X.] als Einrichtung anerkennt. Demgegenüber beruht § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG unionsrechtlich auf Art. 12 Abs. 3 der [X.]/[X.] i.V.m. Anhang [X.] Nr. 7. Mit Blick auf die nach dem Unionsrecht bestehenden Unterschiede ist eine einheitliche Auslegung von § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG und § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht möglich, so dass es auch auf die zu § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ergangene [X.]-Rechtsprechung nicht ankommt.

e) Der Senat weicht nicht vom [X.]-Urteil vom 3. Juni 2009 [X.] R 34/08 ([X.]E 226, 369, [X.] 2010, 857) ab, in dem der [X.]. Senat zu § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG ("kulturelle, künstlerische ... oder ähnliche Leistung einschließlich der jeweiligen Veranstalter") beim Zwischenhandel mit Eintrittskarten für Reiseveranstalter entschieden hat, Veranstalter sei derjenige, der die bezeichneten künstlerischen Tätigkeiten im eigenen Namen und für eigene Rechnung einem größeren Publikum zugänglich macht und die organisatorischen Maßnahmen dafür trifft, dass die Veranstaltung stattfinden kann, dabei die Umstände, den Ort und die [X.] seiner Darbietungen selbst bestimmt, da diese Entscheidung nicht zu § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG ergangen ist. Eine einheitliche Auslegung ist im [X.]inblick auf die jeweils eigenständigen Rechtsgrundlagen dieser Vorschriften im Unionsrecht (Art. 5 und Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der [X.]/[X.]) nicht möglich.

f) Das [X.] hat auch zu Recht entschieden, dass bei einer Pauschalreise außerhalb des Anwendungsbereichs der Margenbesteuerung (§ 25 UStG) die Veranstaltungsleistung vom Theater nicht untrennbarer Teil der Reiseleistung ist ([X.]-Urteil vom 20. November 1975 V R 138/73, [X.]E 118, 99, [X.] 1976, 307). Zwar gilt nach der Sonderregelung des § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG etwas anderes, wenn die Vorschrift über die Margenbesteuerung anwendbar wäre, da nach dieser Vorschrift der Leistungsort auch bei einer Reiseleistung über die Grenze einheitlich (auch hinsichtlich des Auslandsanteils) nach dem Sitz des [X.] bestimmt wird (§ 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG). Die Anwendung dieser Vorschrift scheitert jedoch im Streitfall daran, dass die Leistung der Klägerin nicht --wie in § 25 UStG vorausgesetzt-- an "Reisende", sondern an andere Unternehmer ausgeführt wurde. Zwar hat inzwischen der [X.] (EuG[X.]) mit Urteil vom 26. September 2013 [X.]/11, [X.]/[X.], [X.] 2013, 835) entschieden, dass Art. 26 der [X.]/[X.] über die Margenbesteuerung bei der Erbringung von Reiseleistungen unabhängig von der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers anzuwenden ist. Die Klägerin hat sich jedoch auf diese Vorschrift nicht berufen, sodass es ohne die Anwendung des § 25 UStG bei der Einzelbetrachtung der Leistungen verbleibt. Das [X.] hat somit zu Recht die Umsatzsteuer auf die nach § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG steuerfreie Veranstaltung der Theaterleistungen herausgerechnet.

2. Zutreffend hat das [X.] auch den Leistungsort für die von der Klägerin bei anderen Reisen erbrachten oder vermittelten Verpflegungsleistungen bei [X.]otelübernachtungen bestimmt.

a) Gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG der im Streitjahr geltenden Fassung bestimmt sich der Leistungsort bei sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück nach dem Ort, an dem das Grundstück liegt. Mit Urteilen vom 15. Januar 2009 V R 9/06 ([X.]E 224, 166, [X.] 2010, 433) und vom 7. Oktober 2010 V R 4/10 ([X.]/NV 2011, 930) hat der Senat im [X.] an das Urteil des EuG[X.] vom 22. Oktober 1998 [X.]/96, [X.] und [X.] ([X.]. 1998, [X.]), das zu einem pauschalen Leistungspaket aus [X.]otelunterbringung mit [X.]albpension und Busbeförderung ergangen ist, bereits entschieden, dass die [X.]otelverpflegung Nebenleistung zur [X.]otelübernachtung ist, wenn auf die Verpflegung im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des [X.] entfällt, und daher die [X.]otelverpflegung den Leistungsort der [X.]auptleistung teilt. Die [X.]otelverpflegung dient dazu, die [X.]auptleistung des [X.]oteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen und zählt nach der Verkehrsauffassung zu den traditionellen Aufgaben eines [X.]oteliers. An dieser Rechtsprechung, der auch der [X.]. Senat des [X.] inzwischen gefolgt ist (Urteil in [X.]E 226, 369, [X.] 2010, 857, Rz 28), hält der Senat trotz des entgegenstehenden Nichtanwendungserlasses des [X.]ministeriums der Finanzen vom 4. Mai 2010 IV D 2 -S 7100/08 - BStBl I 2010, 490 fest. Denn dass Übernachtungsleistungen auch ohne Verpflegungsleistungen in Anspruch genommen werden können, ändert nichts daran, dass Verpflegungsleistungen im [X.]otel geeignet sind, den Aufenthalt des Gastes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, weil er sich zur Einnahme der Mahlzeiten nicht erst in ein nahegelegenes Café oder Restaurant begeben muss. Im Unterschied z.B. zur Verpflegung von Begleitpersonen von Patienten in Krankenhäusern (EuG[X.]-Urteil vom 1. Dezember 2005 [X.]/04 und [X.]/04, [X.], [X.]. 2005, [X.]) gehört die Verpflegung von [X.]otelgästen auch zu den traditionellen Aufgaben eines [X.]oteliers.

Im Übrigen lassen sich entgegen der Befürchtung des [X.] aus der Beurteilung von Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zur [X.]otelübernachtung bei der Bestimmung des [X.] keine Schlüsse hinsichtlich des jeweils anzuwendenden Steuersatzes für die Nebenleistung ziehen. Denn nach der Rechtsprechung des EuG[X.] (Urteil vom 6. Mai 2010 [X.]/09, Europäische [X.]/ [X.], [X.]. 2010, [X.]) ist der inländische Gesetzgeber befugt, eine Steuerbegünstigung auf "einen konkreten und spezifischen Aspekt einer Kategorie von ermäßigt besteuerbaren Leistungen" zu beschränken (zum Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen in [X.]otels vgl. [X.]-Urteil vom 24. April 2013 [X.] R 3/11, [X.], 2689). Im Streitfall waren nach den Feststellungen des [X.] die Verpflegungsleistungen im Verhältnis zur Gesamtleistung mit 4 % bis 4,5 % auch geringfügig.

b) Schließlich war das Urteil des [X.] entgegen der Rechtsauffassung des [X.] auch nicht deshalb aufzuheben, weil sich aus Recherchen des [X.] möglicherweise ergeben könnte, dass ein Teil der Verpflegungsleistungen nicht vom [X.]otel, sondern von [X.] erbracht worden ist. Denn insoweit fehlt es für eine erfolgreiche Verfahrensrüge an dem Vortrag des [X.], aus welchen Gründen das [X.] gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen hat oder von sich hierzu Untersuchungen hätte anstellen müssen.

3. Da die Klägerin ihre [X.]revision zurückgenommen hat, ist das Verfahren einzustellen (§ 125 Abs. 1 [X.]O). Die Kostenentscheidung folgt insoweit aus § 136 Abs. 2 [X.]O.