Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.12.2010, Az. I R 28/09

I. Streitig ist, ob die Nachzahlung von vormals ergebnisbedingt gekürzten Konzessionsabgaben eines kommunalen Versorgungsbetriebs als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des [X.] ([X.]) einkommenserhöhend anzusetzen ist. Streitjahre sind 1999 und 2000.

Aus einem Eigenbetrieb (in den Streitjahren mit der Bezeichnung: "[X.]" --Eigenbetrieb--) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer Gebietskörperschaft, wurde zum 1. Januar 1989 der Betrieb der Stromversorgung in eine GmbH ausgegliedert. An dieser GmbH, der "Stromversorgung X GmbH" (GmbH), war die Stadt zu 100 % beteiligt. Der Eigenbetrieb umfasste ab diesem [X.]punkt nur noch die Versorgungszweige Gas und Wasser (später auch Fernwärme) sowie die Betriebssparte Bäder.

In der [X.] vom 1. Januar 1990 bis 31. Dezember 1998 bestand eine körperschaft- und gewerbesteuerrechtliche Organschaft zwischen dem Eigenbetrieb als Organträger (OT) und der GmbH als Organgesellschaft ([X.]). Diese Organschaft blieb entsprechend den Schreiben des [X.] vom 16. Dezember 1985 (BStBl I 1986, 13, zu [X.]) und des [X.] (jeweils [X.]) vom 30. März 1994 (BStBl I 1994, 264) bei der Berechnung der bei der [X.] abzugsfähigen Konzessionsabgabe --also Entgelte eines Versorgungsunternehmens an eine Gemeinde für die Gestattung der Benutzung der Verkehrsräume zur Verlegung von Versorgungsleitungen (vgl. § 2 der Konzessionsabgabenanordnung/Energie nebst ergänzenden steuerlichen Vorschriften vom 4. März 1941, [X.] Reichsanzeiger Nr. 57 vom 8. März 1941 --KAE--, § 1 Abs. 1 Satz 1 der Ausführungsanordnung zur Konzessionsabgabenanordnung vom 27. Februar 1943 in der ab 1. Januar 1964 geltenden Fassung, jeweils mit späteren [X.] außer Betracht. Bei dem OT wurde in dieser [X.] zur Ermittlung der Konzessionsabgabe eine sog. [X.] vorgenommen, da bei dem [X.] nach Abzug der Konzessionsabgabe kein ausreichender [X.] verblieb. Dazu fand in der [X.] "Wasser" für 1994 bis 1997 eine Kürzung der Abgabe statt, um den erforderlichen [X.] zu erreichen. Zum 1. Januar 1999 wurde die GmbH zunächst wieder --unter eigener Auflösung-- in den Eigenbetrieb zurückgeführt. Später (zum 1. Januar 2001) wurden die [X.]n aus dem Eigenbetrieb ausgegliedert.

Die Klägerin nahm in den Streitjahren Nachholungen von Konzessionsabgaben der Sparte "Wasser" aus den Jahren 1994 bis 1997 vor. Diese Nachholungen beruhten darauf, dass die auf den Eigenbetrieb zurück übertragene Sparte "Strom" in den Streitjahren Gewinne in einer Höhe erwirtschaftet hatte, die über dem Mindesthandelsbilanzgewinn und den für den Bereich Stromversorgung zulässigen Höchstbeträgen nach § 2 der Verordnung über Konzessionsabgaben für Strom und Gas ([X.]) vom 9. Januar 1992 ([X.], 12) lagen. Der Eigenbetrieb hat in den Streitjahren im Übrigen zeitgerecht Konzessionsabgaben an die [X.] geleistet; dabei hat er den im [X.]-Schreiben vom 9. Februar 1998 (BStBl I 1998, 209) verlangten [X.] auch unter Berücksichtigung der nachgezahlten Beträge erwirtschaftet.

Diese nachgeholten Konzessionsabgaben setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) im Rahmen der Veranlagung der Klägerin einkommenserhöhend als vGA an. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Baden-Württemberg, Urteil vom 16. Februar 2009  6 K 179/05).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt mit ihrer Revision, das angefochtene Urteil aufzuheben und die [X.] für 1999 und 2000 vom 18. März 2004 in Form der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2005 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen für 1999 auf 22.697 [X.] (11.604 €) sowie die Körperschaftsteuer auf 9.078 [X.] (4.641 €) bzw. das zu versteuernde Einkommen für 2000 auf 2.210.307 [X.] (1.130.112 €) sowie die Körperschaftsteuer auf 884.122 [X.] (452.044 €) festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

I[X.] Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Vorentscheidung, die bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin die an die Stadt nachgezahlten Konzessionsabgaben als vGA einkommenserhöhend angesetzt hat, verletzt kein Bundesrecht.

1. Bei der Ermittlung des Einkommens der Eigengesellschaft sind Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.]) abzuziehen. Auch die streitigen Konzessionsabgaben sind grundsätzlich Betriebsausgaben.

2. Allerdings mindern vGA das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 [X.]). Unter einer vGA ist bei einer [X.]italgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der [X.] ([X.]) für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die [X.]italgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem [X.] unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach [X.] ist das [X.]andeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter [X.]aftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (z.B. Senatsurteile vom 23. Juli 2003 [X.]/02, [X.]E 203, 114, [X.] 2003, 926; vom 20. August 2008 [X.], [X.]E 222, 494).

Diese Grundsätze gelten auch für Zahlungen einer Konzessionsabgabe, wenn deren Empfänger (Gebietskörperschaft) an dem leistenden [X.] unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 6. April 2005 [X.], [X.]E 210, 14, [X.] 2006, 196, m.w.N.). Der [X.] darf seiner Trägerkörperschaft durch die Konzessionszahlungen keine Vermögensvorteile zuwenden, die er unter sonst gleichen Umständen bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Mit dem Ziel, einen Preis zu bestimmen, den ein Versorgungsunternehmen an einen unbeteiligten [X.] zu zahlen hätte, können preisrechtliche Regelungen (Verordnungen) betreffend die [X.]öhe der Konzessionsabgaben zu berücksichtigen sein (vgl. dazu Senatsurteile vom 1. September 1982 [X.], [X.]E 136, 412, [X.] 1982, 783; in [X.]E 210, 14, [X.] 2006, 196). Einbezogen werden können auch Verwaltungsanweisungen, wie sie sich seinerzeit in Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 der [X.] ([X.]) 1990 (= [X.] 1985 i.d.F. der Änderungsrichtlinien 1990, [X.], [X.]. 5/1990, 3) i.V.m. den BMF-Schreiben in [X.], 264, und in [X.], 209 niederschlugen; das jedenfalls insoweit, als sich darin der Finanzverwaltung zugängliche Erfahrungen widerspiegeln, deren Berücksichtigung unter dem Gesichtspunkt des Betriebsvergleichs geboten erscheint (s. z.B. Senatsurteil in [X.]E 136, 412, [X.] 1982, 783, dort und im BMF-Schreiben in [X.], 264, unter 1.b auch zum Nachrang der für die Konzessionsabgabe für Wasser in § 5 [X.] angeführten "[X.]regelung" zur für alle Versorgungsbereiche geltenden Vereinfachungsregelung in Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 [X.] 1990). Allerdings verdrängen bloße Indiz- und Beweisanzeichen nicht den Grundsatz, dass bei der Frage nach dem Vorliegen einer vGA auf alle Umstände des jeweiligen Einzelfalles abzustellen ist (Senatsurteile vom 4. September 2002 [X.], [X.]/NV 2003, 347; in [X.]E 203, 114, [X.] 2003, 926; vom 14. Juli 2004 [X.]/03, [X.]E 206, 437, [X.] 2005, 307; in [X.]E 210, 14, [X.] 2006, 196; s. auch [X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 940; [X.]eger, daselbst, § 4 Rz 133; Alvermann in [X.], [X.], 7. Aufl., § 4 Rz 60; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ [X.], EStG/[X.], § 4 [X.] Rz 126; in der Sache auch Klingebiel in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.] zu § 8 Abs. 3 [X.] "Konzessionsabgaben" Rz 6; [X.] in [X.]/[X.], Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., [X.]. [X.] Rz 46).

3. Den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ist das [X.] im Streitfall gefolgt. Aufgrund einer Gesamtwürdigung der für einen Fremdvergleich erheblichen [X.]altspunkte ist es zum Ergebnis gelangt, dass die Nachzahlung der vormals gekürzten ("Wasser-")Konzessionsabgabe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war.

a) Die Gesamtwürdigung der für den Fremdvergleich erheblichen [X.]altspunkte obliegt im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem [X.] ([X.]-Urteile in [X.]/NV 2003, 347; in [X.]E 203, 114, [X.] 2003, 926; in [X.]E 206, 437; in [X.]E 210, 14, [X.] 2006, 196). Dessen Wertung kann im Revisionsverfahren daher nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt (Senatsurteile vom 27. Februar 2003 [X.], [X.]E 202, 241, [X.] 2004, 132; vom 4. Juni 2003 [X.], [X.]E 202, 494, [X.] 2004, 136; in [X.]E 210, 14, [X.] 2006, 196). Ist beides nicht der Fall, ist der [X.] als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O auch dann an die Beurteilung des [X.] gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder nahe liegend ist.

b) Seiner Würdigung der im Streitfall erheblichen Umstände hat das [X.] zugrunde gelegt, dass in der [X.] "Wasser" für 1994 bis 1997 eine Kürzung der Abgabe stattfinden musste, um den nach der preisrechtlichen Maßgabe des § 5 [X.] erforderlichen [X.] zu erreichen. Wäre die Aufteilung in den um die Stromversorgung "kupierten" Eigenbetrieb und die Gmb[X.] beibehalten worden, wäre eine Nachzahlung nicht möglich gewesen, wobei der [X.] auch erst durch ein entsprechendes Verlangen des Gläubigers --zugleich "Alleingesellschafter" des Eigenbetriebs und Alleingesellschafter der "zurückgeführten" Gmb[X.]-- entstanden sei. In dieser Konstellation widerspreche es dem Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (Fremdvergleich), den [X.] zu befriedigen, da die Nachzahlung nur durch die Wiedereingliederung der Gmb[X.] und unter Rückgriff auf ihre wirtschaftliche Substanz möglich gewesen sei; gegenüber einem fremden Gläubiger wäre die Aufteilung beibehalten worden oder dieser hätte es hinnehmen müssen, dass sein [X.] (§ 5 Abs. 5 [X.]) wirtschaftlich nicht zu realisieren gewesen sei. Insoweit stelle die erst durch die Vermögensübertragung ermöglichte Nachzahlung eine Leistung an den "Alleingesellschafter" dar, die (wirtschaftlich) den Grundsätzen des sog. [X.]s widerspreche. Im Übrigen sei --ungeachtet dieser Wertung der Wiedereingliederung der Gmb[X.] als nicht ausschließlich betrieblich veranlasst-- die Nachzahlung nach der Maßgabe des [X.] in [X.], 209 (dort [X.]. 1.) als vGA anzusetzen, da eine Nachzahlung in einem [X.], in dem wegen der [X.]grenze eine Spartentrennung vorzunehmen sei, auch nur aus dem wirtschaftlichen Ergebnis dieser Sparte geleistet werden könne.

c) Die vorstehende Würdigung der für den Fremdvergleich erheblichen [X.]altspunkte durch das [X.] verstößt weder gegen Denkgesetze noch verletzt sie Erfahrungssätze; sie ist somit für die Entscheidung des Revisionsgerichts bindend.

d) Demgegenüber kann die Klägerin nicht mit ihrem Revisionsvorbringen durchdringen, das [X.] habe bei dem angestellten Fremdvergleich nicht ausreichend gewürdigt, dass die Nachzahlung wegen der ausdrücklichen Verpflichtung auch einem Fremden gegenüber erfolgt wäre. Denn das [X.] hat den wirtschaftlichen Gehalt der Nachzahlungsverpflichtung vor und nach der vom "Alleingesellschafter" in Gang gesetzten Vermögensübertragung als entscheidenden Ansatzpunkt für die Veranlassungsprüfung herangezogen. Der erkennende Senat teilt zudem die Rechtsüberzeugung der Klägerin nicht, es sei in den Jahren 1994 bis 1997 zu Unrecht zu einer Kürzung gekommen, weil das Einkommen der OG bei der Berechnung der Konzessionsabgabe (bzw. der Ermittlung des [X.]s) nicht hätte abgezogen werden müssen. Zum einen ist die Abgabe auf Basis der von der Klägerin nunmehr verworfenen Rechtsansicht des [X.] tatsächlich gekürzt und sind die Zahlungen in den Streitjahren ausdrücklich auf die Erfüllung einer [X.] aus § 5 Abs. 5 [X.] gestützt worden. Zum anderen bestand ein [X.] nicht: Wenn sich dem BMF-Schreiben in [X.] 1986, 13 (zu I[X.]) entnehmen lässt, dass "bei der Berechnung der abzugsfähigen Konzessionsabgabe des Organs die Organschaft außer Betracht zu lassen" ist, kommt darin nicht nur zum Ausdruck, dass das eigentliche Betriebsergebnis ohne Blick auf den Organträger maßgebend ist, sondern auch, dass es sachgerecht ist, zur Bemessung von Konzessionsabgaben bei [X.]en einen solchen Betrieb, der (als Organ) mit einer eigenständigen Rechtspersönlichkeit ausgestattet ist, nicht in den sog. Verbund anderer [X.]e (s. insoweit zu [X.] des [X.] in [X.] 1986, 13) einzubeziehen. Eine durch den Verbund ermöglichte betriebsübergreifende Sicht, um eine Konzessionsabgabe durch einen Ergebnisausgleich möglichst zu gewährleisten ([X.]berechnung auf der Grundlage der Summe der Ergebnisse der zusammengefassten [X.]e, für die ein gemeinsamer Jahresabschluss gefertigt wird, s. BMF-Schreiben in [X.], 264, zu Nr. 2, und in [X.], 209, zu [X.]), ist nicht auf Organgesellschaft und Organträger zu erstrecken. Die Konzessionsabgabe bezieht sich (nur) auf das betriebliche Ergebnis des Versorgungsbereichs, das von der jeweiligen "(steuerrechtlichen) Rechtsperson" (entweder dem Versorgungs- bzw. dem [X.] des Eigenbetriebs oder dem "versorgenden" Organ des Eigenbetriebs) erwirtschaftet wird, nicht aber auf das wirtschaftliche Ergebnis des Eigenbetriebs in einer Gesamtbetrachtung der versorgenden Tätigkeit.

Im Übrigen ergibt sich aus dem Zusammenhang, dass das [X.] den Verstoß gegen das [X.] nicht in dem Sinne aufgefasst hat, es werde nachträglich für eine bestimmte Leistung ein Entgelt gezahlt. Vielmehr hat es angenommen, dass die rechtlich begründete, aber wirtschaftlich bedeutungslose Nachholungsmöglichkeit nachträglich durch die Vermögensübertragung mit einem wirtschaftlichen Inhalt ausgestattet worden ist. Nicht zuletzt wird man den vom [X.] alternativ herangezogenen Gesichtspunkt der fortdauernden Spartentrennung auch für die Prüfung der [X.] mit dem [X.] als Konsequenz der Entscheidung des Gesetz- und Verordnungsgebers ansehen können, die Nachzahlung von gekürzten Abgaben auf den Bereich der Wasserversorgung zu beschränken.