Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22.01.2019, Az. II B 98/17

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sowie die [X.] waren je zur Hälfte Gesellschafter einer grundbesitzenden GbR. Die [X.] hielt ihre Beteiligung seit Gründung der GbR mit Vertrag vom 20. November 2003 treuhänderisch für die [X.] (37,5 %) und die N-GmbH (12,5 %). Mit Beendigung der Treuhandverhältnisse im Jahr 2004 gab sie die Anteile an die Treugeber heraus. Diese veräußerten ihre --nun [X.] Beteiligungen mit Vertrag vom 27. Februar 2005 an die [X.] Alleingesellschafterin der [X.] war die [X.], deren Anteile sich vollständig in der Hand des [X.] befanden.

Die GbR zeigte dem Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt --[X.]--) eine mittelbare Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) an und teilte mit, dass die [X.] 50 % der [X.] erworben habe. Mit der Begründung, die [X.] habe die Beteiligung in der Vergangenheit bereits treuhänderisch gehalten, beantragte sie die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG.

Das [X.] erließ unter dem 27. Juni 2005 einen negativen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. In den Erläuterungen führte es aus, der Übergang von 50 % der [X.] sei nicht steuerbar. Der Bescheid erging an die [X.] als Erwerberin.

Am 2. Oktober 2009 ordnete das [X.] eine Außenprüfung beim Kläger an. Der Prüfer gelangte zu dem Ergebnis, in der Hand des [X.] habe eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG stattgefunden, die zur Hälfte steuerpflichtig sei (§ 6 Abs. 2 GrEStG). Ein Rückerwerb nach § 16 GrEStG liege nicht vor. Der Erlass eines (geänderten) [X.] könne auf § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) gestützt werden, da der Bescheid vom 27. Juni 2005 in Unkenntnis der mittelbaren GbR-Beteiligung des [X.] ergangen sei.

Das [X.] folgte dem Prüfer und richtete am 18. März 2011 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gegen den Kläger. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen. Der Feststellungsbescheid stelle keinen unzulässigen Änderungsbescheid, sondern einen Erstbescheid gegen ein anderes Steuersubjekt --den Kläger-- dar. Einer Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] bedürfe es daher nicht. Ungeachtet dessen lägen die Voraussetzungen für eine Änderung vor. Denn die mittelbare Beteiligung des [X.] sei dem [X.] nachträglich bekannt geworden; sie habe sich weder aus der Anzeige der GbR noch aus dem Text des [X.] ergeben. Das [X.] sei auch nicht wegen Verletzung der Amtsermittlungspflicht an der Korrektur des Bescheids gehindert. Eine Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG scheide aus. Denn der Annahme eines Rückerwerbs stehe entgegen, dass der Kläger ursprünglich nur hälftig an der GbR beteiligt gewesen sei. Die von der [X.] treuhänderisch gehaltene Beteiligung habe ihm nicht zugerechnet werden können.

Das [X.] hat die Revision nicht zugelassen. Mit seiner Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision macht der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, das Erfordernis der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und Verfahrensfehler nach § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 Alternative 2 und Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) geltend.

Die Beschwerde ist unbegründet. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

1. Die Rechtssache weist keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O auf, da die Rechtsfrage, die sich dem Vortrag des [X.] entnehmen lässt, nach den gesetzlichen Vorschriften und der vorhandenen höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig zu beantworten ist.

a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im konkreten Fall klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein. [X.] ist eine Rechtsfrage, wenn hinsichtlich ihrer Beantwortung Unsicherheit besteht. Eine klärungsbedürftige Rechtsfrage wird dagegen nicht aufgeworfen, wenn die streitige Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das [X.] getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 29. August 2018 II B 9/18, [X.], 44, Rz 10).

b) Für grundsätzlich bedeutsam hält der Kläger --sinngemäß-- die Frage, ob die mittelbare Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] einen Rückerwerb i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 [X.] darstellt, wenn der --die Anteilsvereinigung auslösende-- unmittelbare Anteilserwerb durch eine Gesellschaft erfolgt, die die Beteiligung früher treuhänderisch für einen Dritten gehalten hat, selbst wenn dem Ereignis, das den Rückerwerb auslöst, kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vorausgegangen ist. Die Frage ist aber nicht klärungsbedürftig, da sie sich anhand des Gesetzes und der höchstrichterlichen Rechtsprechung eindeutig beantworten lässt. Danach liegt kein Rückerwerb i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 [X.], sondern ein Neu- bzw. Ersterwerb vor. Denn die ursprünglich treuhänderisch für einen Dritten gehaltene Beteiligung war --wie vom [X.] entschieden-- dem Dritten (Treugeber) und nicht dem (Allein-)Gesellschafter der Treuhänderin zuzurechnen.

aa) Zivilrechtlich gibt es entgegen der Auffassung des [X.] keine mittelbare Gesellschafterstellung. Nur die unmittelbar an der [X.] beteiligte Personen- oder Kapitalgesellschaft ist zivilrechtlich deren Gesellschafterin (grundlegend [X.]-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, [X.], 53, [X.], 833, Rz 14, zu § 1 Abs. 2a [X.]; ebenso [X.]-Urteile vom 18. September 2013 II R 21/12, [X.], 393, [X.], 326, Rz 11, und vom 12. März 2014 II R 51/12, [X.], 381, [X.], 356, Rz 13, jeweils zu § 1 Abs. 3 [X.]). Im Streitfall konnte die von der [X.] gehaltene Beteiligung daher keine zivilrechtliche Gesellschafterstellung des [X.] begründen.

bb) Das Vorliegen einer mittelbaren Gesellschafterstellung lässt sich lediglich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilen. Eine mittelbare Beteiligung kann sich etwa aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Gesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafter ergeben. Schuldrechtliche Vereinbarungen können es rechtfertigen, die Beteiligung einem Dritten zuzurechnen und diesen wie einen Gesellschafter der [X.] zu behandeln (vgl. [X.]-Urteile vom 25. November 2015 II R 18/14, [X.], 492, [X.] 2018, 783, Rz 13 ff., und vom 30. August 2017 II R 39/15, [X.], 87, [X.] 2018, 786, Rz 22 ff., jeweils zu § 1 Abs. 2a [X.]).

cc) Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung kann unter Beachtung [X.]er Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden (z.B. [X.]-Urteile vom 9. Juli 2014 II R 49/12, [X.], 215, [X.], 57, Rz 17; in [X.], 492, [X.] 2018, 783, Rz 18, und in [X.], 87, [X.] 2018, 786, Rz 24). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnis der Gesellschaftsanteil nicht dem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern dem Treugeber zuzurechnen. Wird hinsichtlich eines Gesellschaftsanteils ein Treuhandverhältnis begründet, ist der Treuhänder unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter ([X.]-Urteile vom 3. März 2015 II R 30/13, [X.], 212, [X.] 2015, 777, Rz 16, und in [X.], 492, [X.] 2018, 783, Rz 21 f.).

dd) Gegenstand der Feststellung im Streitfall ist ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]. Dieser Tatbestand erfasst die infolge der Vereinigung der Anteile der [X.] in einer Hand spezifisch [X.] veränderte Zuordnung von Grundstücken. Die Vorschrift will die Sachherrschaft erfassen, die jemand hinsichtlich des Gesellschaftsgrundstücks aufgrund der rechtlichen Verfügungsmacht über die Gesellschaftsanteile erlangt. Jene Sachherrschaft besitzt auch derjenige, für den ein anderer als Treuhänder Anteile an der [X.] hält, der hinsichtlich der Ausübung der Gesellschaftsrechte gegenüber dem Treugeber weisungsgebunden ist und den Anteil jederzeit an diesen herausgeben muss. Bei der Frage, ob alle Anteile an einer [X.] in einer Hand vereinigt werden, sind daher von Treuhändern gehaltene Anteile beim Treugeber zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 16. Juli 1997 II R 8/95, [X.] 1998, 81, unter [X.] und II.2.; vgl. auch [X.]-Urteile vom 28. Juni 1972 II 77/64, [X.], 138, [X.] 1972, 719, und vom 5. November 1986 II R 237/85, [X.], 340, [X.] 1987, 225, unter [X.]a).

ee) Diese Grundsätze hat das [X.] beachtet. Es hat zutreffend entschieden, dass ein Rückerwerb i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 [X.] ausscheidet. Denn der Kläger, dessen Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.] hier maßgeblich ist, hat aufgrund des [X.] erstmals die Herrschaft über das Grundstück der GbR erlangt. Die mit Errichtung der GbR vereinbarte Treuhänderstellung der [X.] vermochte [X.] keine Sachherrschaft des [X.] zu begründen. Obwohl der Kläger mittelbarer Alleingesellschafter der Treuhänderin war, war er wegen deren Weisungsgebundenheit gegenüber den [X.] nicht in der Lage, seinen Willen in der [X.] durchzusetzen. Die zivilrechtlich bestehende GbR-Beteiligung der [X.] war [X.] nicht dem Kläger, sondern den [X.] zuzurechnen. Für die Frage, ob ein Rückerwerb i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 [X.] vorliegt, ist nicht erheblich, ob vor Abschluss des [X.] ein steuerbarer Erwerbsvorgang verwirklicht wurde.

2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O) zuzulassen.

a) Die Zulassung der Revision aus diesem Grund setzt voraus, dass das [X.] in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des [X.] zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (z.B. [X.]-Beschlüsse vom 9. September 2015 II B 28/15, [X.] 2015, 1668, Rz 9, und vom 12. Juni 2017 III B 157/16, [X.] 2017, 1318, Rz 13). Zur schlüssigen Darlegung einer solchen Abweichungsrüge muss der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen [X.]-Urteil einerseits und aus den behaupteten, genau bezeichneten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen (z.B. [X.]-Beschluss in [X.] 2015, 1668, Rz 9).

b) Zur Begründung der Divergenz führt der Kläger aus, das [X.] sei von Entscheidungen des [X.] abgewichen. Der [X.] habe entschieden, die Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 [X.] setze nicht voraus, dass dem Rückerwerb ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vorausgegangen sei ([X.]-Urteile vom 17. Februar 1954 II 14/53 U, [X.]E 58, 491, [X.]I 1954, 99, unter [X.], zu § 17 Abs. 2 Nr. 1 [X.] a.F., und vom 9. Februar 1983 II R 26/81, juris, unter [X.], zu § 28 Abs. 2 Nr. 1 [X.] [X.] a.F.).

Eine Abweichung liegt aber nicht vor. Hintergrund der Aussage des [X.], der Kläger sei ursprünglich nicht zu 100 % an der GbR beteiligt gewesen, ist nicht die Annahme, einem Rückerwerb müsse ein steuerbarer Vorgang (hier: eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 [X.]) vorausgegangen sein. Vielmehr hält das [X.] § 16 Abs. 2 Nr. 1 [X.] zutreffend nur dann für einschlägig, wenn der Erwerber die Herrschaft über das Grundstück nicht erstmalig erlangt, sondern diese innerhalb der vergangenen zwei Jahre bereits inne hatte. Dies war im Streitfall in Bezug auf den Kläger nicht gegeben.

c) Weiter rügt der Kläger, die Vorentscheidung weiche von dem Urteil des [X.] Köln vom 22. September 1994  4 K 5642/90 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1995, 240) ab. Danach verstoße das [X.] gegen Treu und Glauben, wenn es sich nach jahrelangem Rechtsfrieden auf die Nichtigkeit des Bescheids berufe, um --ohne dass die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift vorlägen-- einen "verbösernden" Erstbescheid zu erlassen.

Eine Divergenz besteht nicht. Denn dem Urteil des [X.] Köln und der Vorentscheidung liegen unterschiedliche Sachverhalte zugrunde. Entgegen der Auffassung des [X.] ist der unter dem 27. Juni 2005 ergangene Feststellungsbescheid weder inhaltlich unbestimmt noch leidet er an einem schwerwiegenden Bekanntgabemangel. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.], an die der [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O grundsätzlich gebunden ist, enthalten keine Anhaltspunkte für eine Nichtigkeit des Bescheids. Nach jenen Feststellungen hat das [X.] (nur) den Erwerb der [X.] [X.] beurteilt und den Feststellungsbescheid entsprechend an die [X.] gerichtet. Der Erwerb des [X.] war gerade nicht Gegenstand der Feststellung. Es bestand daher kein Anlass, den Kläger als Inhaltsadressaten aufzuführen und eine Bekanntgabe an diesen vorzunehmen. Der Umstand, dass das [X.] nicht erkannt hat, dass der Erwerb der [X.] zwar nicht bei dieser, aber auf [X.] des [X.] steuerbar gewesen ist, führt nicht zur Nichtigkeit des gegen die [X.] erlassenen, zutreffenden negativen Feststellungsbescheids.

d) Darüber hinaus macht der Kläger eine Abweichung der Vorentscheidung von den [X.]-Urteilen vom 19. August 1999 IV R 34/98 ([X.] 2001, 409) und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02 ([X.] 2005, 1365) sowie von den [X.]-Beschlüssen vom 29. Juni 1988 IV B 70/88 ([X.] 1989, 613) und vom 25. November 1999 VII S 19/99 ([X.] 2000, 551) geltend.

Diese Rüge ist bereits unzulässig, da sie den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O nicht genügt. Der Kläger hat keine abstrakten Rechtssätze aus dem angefochtenen [X.]-Urteil einerseits und den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits herausgearbeitet. Seine sinngemäß aufgeworfene Frage, ob der negative Feststellungsbescheid vom 27. Juni 2005 dahin ausgelegt werden kann, dass er --der [X.] des Bescheids ist, betrifft lediglich den konkreten Einzelfall und stellt kein abstraktes Rechtsproblem dar.

3. Auch die Rüge des [X.], das [X.] habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) verstoßen, ist nicht schlüssig dargelegt.

a) Macht der Beschwerdeführer geltend, das [X.] hätte den Sachverhalt auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen weiter aufklären müssen, sind u.a. substantiierte Ausführungen darüber erforderlich, aus welchen Gründen (genaue Angabe) sich dem [X.] die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung des Sachverhalts oder einer Beweiserhebung auch ohne einen entsprechenden Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung oder Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des [X.] zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (z.B. [X.]-Beschluss vom 18. August 2015 III B 112/14, [X.] 2015, 1595, Rz 16).

b) An solchen Darlegungen fehlt es. Der Kläger rügt zwar vordergründig, das [X.] habe den Sachverhalt weiter aufklären müssen. Tatsächlich wendet er sich aber gegen die Sachverhaltswürdigung des Gerichts und damit gegen die inhaltliche Richtigkeit der Entscheidung. Die Sachverhalts- und Beweiswürdigung ist revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Prüfung des [X.] im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde entzogen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Beschluss vom 15. Mai 2018 I B 114/17, [X.] 2018, 1092, Rz 11).

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.