Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.10.2017, Az. X R 3/17

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte von Juni 2010 bis Juni 2012 als angestellter Rechtsanwalt nichtselbständige Einkünfte. Ab Juli 2012 wurde er in ein Beamtenverhältnis übernommen.

Während seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt war er Mitglied der [X.] und entrichtete aufgrund § 6 des Landesgesetzes über die [X.] Rechtsanwaltsversorgung (Rechtsanwaltsversorgungsgesetz --[X.]--) i.V.m. §§ 23 ff. der Satzung des Versorgungswerks der [X.]n Rechtsanwaltskammern (Satzung) monatlich Pflichtbeiträge zu dem genannten Versorgungswerk ([X.]). Anlässlich seines Ausscheidens aus der Anwaltschaft --und damit aus dem [X.] beantragte der Kläger, ihm gemäß § 12 Halbsatz 2 [X.] i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 1 der Satzung 90 % der entrichteten Pflichtbeiträge zu erstatten. Dem entsprach das [X.]. Die Beiträge wurden ihm am 28. Januar des [X.] zurückgezahlt. Zugleich wurde dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) auf elektronischem Wege die Auszahlung einer Leibrente in der genannten Höhe mitgeteilt.

Im Einkommensteuerbescheid für 2013 unterwarf das [X.] die Beitragserstattung nach Maßgabe von § 22 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu 66 % der Besteuerung.

Dagegen wandte der Kläger im Einspruchsverfahren ein, die Beitragserstattung sei gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei.

Dem folgte das [X.] nicht und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Demgegenüber hatte die Klage Erfolg. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2017, 283 veröffentlichtem Urteil erkannte das Finanzgericht ([X.]), die Erstattung der Pflichtbeiträge des [X.] zum [X.] sei gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei. Die Beitragserstattungen entsprächen solchen nach § 210 Abs. 1 Nr. 1 des [X.] ([X.]). Für die einschränkende Fristenregelung im vom [X.] herangezogenen Schreiben des [X.] ([X.]) vom 19. August 2013 (BStBl I 2013, 1087) fehle es an einer gesetzlichen Grundlage.

Der Anspruch auf Beitragserstattung gegen das [X.] sei anders als bei der Beitragserstattung nach § 210 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 [X.], wonach Beiträge nur dann erstattet werden, wenn seit dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht 24 Monate abgelaufen sind und nicht erneut Versicherungspflicht eingetreten ist, nicht aufschiebend bedingt, sondern unmittelbar mit dem Ende der Mitgliedschaft im Versorgungswerk entstanden. In Ermangelung einer § 210 Abs. 2 [X.] entsprechenden Regelung im [X.] oder der Satzung könne die Steuerfreiheit der Erstattung daher entgegen dem [X.]-Schreiben nicht von der Einhaltung einer Karenzfrist abhängig gemacht werden. Außerdem führe es zu widersinnigen Ergebnissen, wenn der Antrag auf Erstattung --wie zwar nicht in [X.], aber beispielsweise in [X.] zwingend vor Ablauf von 24 Monaten gestellt werden müsse.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG.

Das EStG bezwecke eine weitgehende steuerliche Gleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen, was auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 3 Nr. 3 EStG i.d.[X.] (BTDrucks 16/3368, S. 16) hervorgehe. Folgerichtig werde in dem streitgegenständlichen [X.]-Schreiben geregelt, dass auch eine steuerfreie Erstattung von Pflichtbeiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen erst möglich sei, wenn nach dem Ausscheiden bzw. dem Ende der Beitragspflicht mindestens 24 Monate vergangen seien.

Die Intention des Gesetzgebers, Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen sowie etwaige Erstattungen steuerlich weitgehend gleich zu behandeln, komme auch im Gesetz hinreichend klar zum Ausdruck. So verweise § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auf die Regelung des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG, welche wiederum ausdrücklich die in § 210 [X.] geregelten Beitragserstattungen der gesetzlichen Rentenversicherung in Bezug nehme. Davon werde die Wartefrist des § 210 Abs. 2 [X.] nicht ausgenommen. Vielmehr stelle diese Verweisungskette eine Rechtsgrundverweisung dar.

Der Regelungszweck des § 210 Abs. 2 [X.] bestehe darin sicherzustellen, dass der Aufbau einer [X.] in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht wegen einer kurzfristigen Unterbrechung der Versicherungspflicht beendet werde. Erst nach Ablauf der Wartefrist von zwei Jahren unterstelle das Gesetz in § 210 Abs. 2 [X.], dass der Versicherte seine [X.] in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht weiter ausbauen werde und sehe daher das Versicherungsverhältnis als beendet an. Diese Gründe gälten grundsätzlich auch für [X.]en, die bei den berufsständischen Versorgungswerken gebildet würden. Soweit Satzungen von Versorgungswerken Beitragserstattungen vor Ablauf von 24 Monaten ermöglichten oder gar zwingend vorschrieben, seien diese Regelungen nicht auf die Regelungen des Einkommensteuerrechts abgestimmt und müssten gegebenenfalls angepasst werden.

Beurteile man dies anders, stelle sich hilfsweise die --vom [X.] nicht erörterte-- Anschlussfrage, ob die Zahlung des [X.] den Sonderausgabenabzug des [X.] gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mindere bzw. zu einem Erstattungsüberhang i.S. von § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG führe.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger schließt sich der Rechtsauffassung des [X.] an und beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob es sich bei der Beitragserstattung des [X.] um Einkünfte des [X.] [X.] von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG oder um eine davon abzugrenzende Erstattung von Sonderausgaben handelt. In keiner Alternative ergeben sich steuerliche Auswirkungen für das Streitjahr. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Erstattung der vom Kläger an das [X.] geleisteten Pflichtbeiträge gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. [X.] steuerfrei ist (unter 1.). Die vom [X.] hilfsweise in Betracht gezogene Anwendung von § 10 Abs. 4b Sätze 2 und/oder 3 EStG scheidet im Streitjahr mangels gleichartiger oder anderweitig verrechenbarer Sonderausgaben aus (unter 2.).

1. Sollte die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Beitragserstattung als Einnahme [X.] des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG anzusehen sein, unterfällt sie jedenfalls § 3 Nr. 3 Buchst. [X.].

a) Gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. [X.] sind Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b der Nummer 3 des § 3 EStG entsprechen, steuerfrei. In § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG sind u.a. [X.] an gesetzlich [X.] nach § 210 [X.] steuerfrei gestellt. Gemäß § 210 Abs. 1 Nr. 1 [X.] werden Rentenversicherungsbeiträge auf Antrag Versicherten erstattet, die nicht mehr versicherungspflichtig sind und nicht das Recht zur freiwilligen Versicherung haben. Darüber hinaus ermöglicht § 210 Abs. 1a [X.] die Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen an solche Versicherte, die --wie der Kläger (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.])-- versicherungsfrei sind, auch wenn sie die allgemeine Wartezeit (§ 50 [X.]) nicht erfüllt haben. Rentenversicherungsbeiträge werden allerdings nicht erstattet, solange der Versicherte als Beamter auf Probe versicherungsfrei ist (§ 210 Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 [X.]). Außerdem ist Voraussetzung, dass eine Wartefrist von 24 Kalendermonaten seit dem Ausscheiden aus der Versicherungspflicht abgelaufen und nicht erneut eine Versicherungspflicht eingetreten ist (§ 210 Abs. 2 [X.]).

b) Für die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 3 Buchst. [X.] auf die streitgegenständliche Zahlung des [X.] kommt es nicht darauf an, ob zugleich die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Rentenbeitragserstattung nach der für verbeamtete [X.] maßgeblichen Vorschrift des § 210 Abs. 1a i.V.m. Abs. 2 [X.] gegeben sind. Zwar verweist § 3 Nr. 3 Buchst. [X.], wie das [X.] noch zutreffend ausführt, auf § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG. Diese Verweisung erstreckt sich nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift jedoch nur darauf, dass sich die jeweiligen Leistungen (hier: Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen und von Pflichtbeiträgen zu einem berufsständischen Versorgungswerk), nicht dagegen ihre jeweiligen spezifischen Leistungsvoraussetzungen entsprechen müssen. Dem Gesetzestext kann also, anders als das [X.] meint, keine wie auch immer geartete Rechtsgrundverweisung entnommen werden.

Letzteres wäre auch sinnwidrig, weil nicht sichergestellt ist bzw. werden kann, dass die Voraussetzungen, unter denen berufsständische Versorgungswerke im Falle des Ausscheidens eines ihrer Mitglieder Pflichtbeiträge zurückgewähren, mit den diesbezüglichen Vorgaben der gesetzlichen Rentenversicherung harmonisiert sind. Die Entscheidungskompetenz über diese Voraussetzungen liegt allein in der Zuständigkeit des jeweiligen [X.] bzw. Versorgungswerks als satzungsgebender Körperschaft (zur Gesetzgebungskompetenz der Länder für die Rechtsanwaltsversorgung s. Kammerbeschluss des [X.] vom 4. April 1989  1 BvR 685/88, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 1653, unter 1.a). Diese beurteilen autonom, ob die mit den engen Erstattungsvoraussetzungen in § 210 [X.] verfolgten Ziele (Erhaltung der Finanzmittel der Rentenversicherung und Schutz vor übereilter Aufgabe bisher erworbener gesetzlicher Rentenansprüche, vgl. BTDrucks 13/4610, S. 24) auch auf ihren Regelungsbereich übertragbar sind. Die vom [X.] postulierte Obliegenheit zur Anpassung des Landesrechts an die Vorschriften zur gesetzlichen Rentenversicherung besteht insoweit nicht.

Für die Frage der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 Buchst. [X.] ist vielmehr maßgebend, ob die in Rede stehende Leistung einer berufsständischen Versorgungseinrichtung einer anderen Leistung [X.] von § 3 Nr. 3 Buchst. a oder b EStG ihrer Art nach gleichkommt. Der Wendung "entsprechen" lässt sich nur entnehmen, dass die jeweiligen Leistungen wesensgleich sein müssen. Alles andere hätte einer eindeutigen gesetzlichen Regelung bedurft. Diese Auslegung steht auch mit den für den Gesetzgeber für die Einführung des § 3 Nr. 3 Buchst. [X.] ausschlaggebenden Gleichbehandlungsgründen in Einklang (vgl. BTDrucks 16/3368, S. 16), zumal selbst das [X.] den Gesetzeszweck einschränkend als nur auf eine weitgehende Gleichbehandlung ausgerichtet aufgefasst hat.

c) Im Streitfall liegt die notwendige Wesensgleichheit der Beitragserstattung des [X.] und der Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen gemäß § 210 [X.] vor. Dafür kommt es allein darauf an, dass es sich jeweils um Pflichtbeiträge handelte, die im Falle der Beendigung der Beitragspflicht aufgrund Ausscheidens aus der Anwaltschaft bzw. der Gruppe der gesetzlich [X.]n dem Grunde nach zurück zu gewähren waren. Auf die einzelnen Voraussetzungen, unter denen diese Ansprüche zur Entstehung gelangen, kommt es demgegenüber nicht an. Es kann daher dahinstehen, ob die Ansicht des [X.] zutrifft, der Erstattungsanspruch nach § 210 Abs. 1 Nr. 1 [X.] entstehe aufgrund der Regelung in § 210 Abs. 2 [X.] aufschiebend bedingt (so z.B. auch [X.] in [X.]/[X.], [X.], 05/17, § 210 Rz 38). [X.] kann auch, ob für diese Vergleichsbetrachtung auf § 210 Abs. 1 Nr. 1 [X.] (so das [X.]) oder auf den wegen des Beamtenverhältnisses des [X.] wohl näher liegenden Abs. 1a jener Vorschrift abzustellen ist. Dies führt im Streitfall zu keiner abweichenden Beurteilung des Wesens der Zahlung des [X.].

Soweit das vom [X.] herangezogene BMF-Schreiben der so zu interpretierenden gesetzlichen Regelung in § 3 Nr. 3 Buchst. [X.] zuwider läuft, indem es die Steuerfreiheit der Beitragserstattung des [X.] davon abhängig macht, dass diese erst 24 Monate nach dem Ausscheiden des [X.] aus dem Versorgungswerk ausgezahlt worden ist, verstößt es gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und ist unbeachtlich (vgl. zuletzt Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 28. November 2016 GrS 1/15, [X.] 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 88 ff., zum [X.]). Dass demgegenüber in einem --hier nicht gegebenen-- Fall des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 210 [X.] eine solche Wartefrist faktisch eingehalten werden wird, liegt, wie schon das [X.] ausgeführt hat, dort in der Natur der Sache, weil es zuvor wegen § 210 Abs. 2 [X.] erst gar nicht zu einer Erstattungszahlung des Rentenversicherungsträgers an den Steuerpflichtigen kommen wird. Die Frage der Steuerfreiheit stellt sich erst im [X.] an eine solche Auszahlung.

2. Die dem Kläger zugeflossene Beitragserstattung hätte im Streitjahr 2013 aber auch dann keine einkommensteuererhöhende Wirkung, wenn sie einkommensteuerrechtlich nicht als Einnahme (§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG), sondern als Erstattung früherer steuermindernder Aufwendungen einzuordnen wäre.

a) Die gesetzlichen Regelungen über die Behandlung von Erstattungsüberhängen bei Sonderausgaben (§ 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG) sind vorliegend schon tatbestandlich nicht anwendbar.

Zwar handelte es sich bei den vom Kläger in den Jahren 2010 bis 2012 geleisteten Pflichtbeiträgen zum [X.] um Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. [X.] (2013) hatte der Kläger aufgrund seines Ausscheidens aus der Anwaltschaft jedoch keine solchen Sonderausgaben mehr zu leisten und --wie sich dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid entnehmen lässt-- auch tatsächlich nicht mehr geleistet. Stattdessen entrichtete er im [X.] an den Wechsel in das Beamtenverhältnis nur noch Krankenversicherungsbeiträge, die § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unterfallen. Da er im [X.] auch sonst keine Sonderausgaben [X.] von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG geltend gemacht hat und die Verrechnungsmöglichkeit nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG auf die "jeweilige Nummer" beschränkt ist, scheidet eine Sonderausgaben-Verrechnung im Streitjahr aus. Gleiches gilt für die in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG vorgesehene Hinzurechnung eines etwaig anzunehmenden Erstattungsüberhangs zum Gesamtbetrag der Einkünfte, weil diese Möglichkeit auf Fälle des § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG beschränkt ist.

b) Ob der Sonderausgabenabzug in denjenigen [X.], in denen der Kläger die Beiträge an das Versorgungswerk geleistet hat, zu korrigieren ist, ist im vorliegenden Verfahren, das allein den Veranlagungszeitraum 2013 zum Gegenstand hat, nicht zu entscheiden. Daher kann es der erkennende Senat gegenwärtig dahinstehen lassen, ob § 3 Nr. 3 Buchst. [X.] auch zur Rechtsfolge haben könnte, dass eine Verrechnung früherer Beitragszahlungen mit den von der genannten Vorschrift erfassten [X.] zu unterbleiben hätte.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.