Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.10.2012, Az. VIII R 56/10

I. [X.]ie [[[[[[X.].].].].].]eteiligen streiten um die Rechtmäßigkeit eines [[[[[[X.].].].].].]escheids über die Festsetzung von [[[[[[X.].].].].].]ussetzungszinsen.

[X.]ie Kläger und [[[[[[X.].].].].].] (Kläger) sind Eheleute. [X.]er Kläger war langjähriges Mitglied einer GbR. Weitere Gesellschafter waren [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].] sowie der inzwischen ausgeschiedene [X.]. [X.]ie GbR wird beim Finanzamt [[[[[X.].].].].] unter der Steuernummer ... geführt. [X.]er Kläger war zudem Mitglied der GbR [[[[[[X.].].].].].]usland, die beim Finanzamt [[[[[X.].].].].] unter der Steuernummer ... geführt wird. 1993 schied der Kläger aus beiden GbR aus.

Gegen die einheitlichen und gesonderten [X.] 1986 bis 1989 für die GbR hatten sowohl der Kläger als auch die GbR Einspruch eingelegt. Nachdem das Finanzamt [[[[[X.].].].].] im Rahmen des [[[X.].].] die Vollziehung der angefochtenen [X.] ausgesetzt hatte, setzte der [[[[[[X.].].].].].]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[[[[[[X.].].].].].]--) mit [[[[[[X.].].].].].]escheiden vom 16. Juni 1997, 3. Juli 1997, 31. [[[[[[X.].].].].].]ugust 2004, 18. Mai 2005 und 17. Juni 2005 die Vollziehung der [[[[[[X.].].].].].]escheide über Einkommensteuer 1985, 1988 und 1989 gegenüber dem Kläger aus. [X.]ie [[[[[[X.].].].].].]ussetzung der Vollziehung ([[[[[[X.].].].].].]dV) erfolgte "wegen der [[[[[[X.].].].].].]ussetzung des Grundlagenbescheids durch das Finanzamt [[[[[X.].].].].]; [[[[[[X.].].].].].]ezeichnung des Grundlagenbescheids: Feststellungsbescheide für [[X.].]". [[[[[[X.].].].].].]uf den [[[[[[X.].].].].].]ussetzungsbescheiden ist jeweils vermerkt, dass für 1986 und 1987 die festzusetzende Steuer bereits 0 [X.]M betrage und ein veränderter Verlustrücktrag aus 1987 nach 1985 für [[[[[[X.].].].].].]dV-Zwecke berücksichtigt worden sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007 entschied das Finanzamt [[[[[X.].].].].] über den Einspruch gegen die Feststellungsbescheide 1986 bis 1989, wobei dem Einspruchsbegehren teilweise stattgegeben wurde. [X.]ie Einspruchsentscheidung wurde der GbR und zusätzlich den ausgeschiedenen Gesellschaftern, dem Kläger und [X.], im Wege der [X.] bekannt gegeben. [X.]ie Gesellschafter [[[[[[X.].].].].].], [[[[[[X.].].].].].] und [[[[[[X.].].].].].] erhoben dagegen Klage, die beim [X.] ([X.]) unter dem [[[[[[X.].].].].].]ktenzeichen 12 K 61/07 als Klage der GbR geführt wird. [X.]er Kläger und der weitere ausgeschiedene Gesellschafter [X.] wurden zu diesem Verfahren gemäß § 60 [[[[[[X.].].].].].]bs. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) notwendig beigeladen.

Nach der Einspruchsentscheidung vertrat das F[[[[[[X.].].].].].] die [[[[[[X.].].].].].]uffassung, hinsichtlich der Feststellungsbescheide gegenüber der GbR als Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerbescheide der Kläger sei zu deren Lasten mit [[[[[[X.].].].].].]blauf der Klagefrist im Februar 2007 [[[[[[X.].].].].].]estandskraft eingetreten. [X.]emgemäß setzte das F[[[[[[X.].].].].].] mit [[[[[[X.].].].].].]escheid vom 31. Juli 2007 --in der Höhe nicht umstrittene-- [[[[[[X.].].].].].]ussetzungszinsen gemäß § 237 der [[[[[[X.].].].].].]bgabenordnung ([[[[[[X.].].].].].]) für die ausgesetzten [X.] 1985, 1988 und 1989 fest.

[X.]er dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das [X.] mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1765 veröffentlichten Urteil vom 8. Juli 2010  10 K 123/09 statt.

Mit der dagegen eingelegten Revision rügt das F[[[[[[X.].].].].].] die Verletzung materiellen Rechts (§ 237 [[[[[[X.].].].].].]). [X.]er Kläger habe gegen die [X.] keine Klage erhoben, damit seien die Voraussetzungen zur Festsetzung von [[[[[[X.].].].].].]ussetzungszinsen gegeben. [X.]ass der Kläger zum finanzgerichtlichen Verfahren der übrigen Gesellschafter später notwendig beigeladen worden sei, ändere daran nichts.

[X.]as F[[[[[[X.].].].].].] beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 8. Juli 2010  10 K 123/09 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 [X.]O). Die [X.]uffassung des [X.], das [X.] habe gegenüber den Klägern noch keine [X.]ussetzungszinsen gemäß § 237 [X.] festsetzen dürfen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand.

1. Gemäß § 237 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] entstehen [X.]ussetzungszinsen, wenn der förmliche außergerichtliche Rechtsbehelf oder die [X.]nfechtungsklage, deretwegen der angefochtene [X.]escheid ausgesetzt ist, endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Der Wortlaut des § 237 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] setzt voraus, dass ein Einspruch oder eine [X.]nfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, eine Steueranmeldung oder einen Verwaltungsakt, der einen Steuervergütungsbescheid aufhebt oder ändert, oder gegen eine Einspruchsentscheidung über einen dieser Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Dies gilt entsprechend, wenn --wie im [X.] nach Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs gegen einen Grundlagenbescheid (§ 171 [X.]bs. 10 [X.]) oder eine Rechtsbehelfsentscheidung über einen Grundlagenbescheid die Vollziehung eines Folgebescheids ausgesetzt wurde (§ 237 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]).

Ob ein Rechtsbehelf Erfolg hatte oder nicht, bemisst sich nach dem Verfahrensgegenstand und dem konkretisierten Rechtsbehelfsbegehren und ist unabhängig von der verfahrenstechnischen [X.]rt der Erledigung. "Endgültig keinen Erfolg gehabt" hat der Rechtsbehelf insbesondere dann, wenn er durch unanfechtbare Entscheidung abgewiesen, vom [X.] zurückgenommen oder eingeschränkt worden ist, wenn mithin das [X.] dem [X.]egehren, den festgesetzten Steuerbetrag herabzusetzen, im Ergebnis nicht abhilft, gleich, aus welchem Grunde (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des [X.] --[X.]FH-- vom 31. [X.]ugust 2011 [X.], [X.], 107, [X.], 219, m.w.[X.]).

2. [X.]n dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall, wobei die [X.]eteiligten zutreffend davon ausgehen, dass, soweit [X.]esteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen sind, sich die [X.]indung des Folgeverfahrens an die Ergebnisse des Feststellungsverfahrens (Grundlagenverfahrens) auch auf den [X.]ereich der [X.]dV erstreckt ([X.]FH-Urteil vom 18. Juli 1994 [X.], [X.], 294, [X.] 1995, 4, m.w.[X.]). Dies entspricht der Regelung des § 351 [X.]bs. 2 [X.], wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch [X.]nfechtung dieses [X.]escheids, nicht durch [X.]nfechtung des Folgebescheids angegriffen werden dürfen.

Hier sind die Feststellungsbescheide gegenüber der [X.] für die Einkommensteuerbescheide der Kläger, denn nur aufgrund der [X.]dV der Feststellungsbescheide gegenüber der GbR hat das [X.] auch die Einkommensteuerbescheide für die Kläger als Folgebescheide ausgesetzt. Demgemäß durfte das [X.] einen auf § 237 [X.]bs. 1 [X.] gestützten [X.] nur erlassen, wenn ein Rechtsbehelf gegen die Feststellungsbescheide als Grundlagenbescheide endgültig ohne Erfolg geblieben ist. Diese Voraussetzung ist indes nicht gegeben. Zwar hat der Kläger gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts X von 22. Januar 2007 betreffend die Feststellungsbescheide für die GbR keine Klage erhoben, sondern die Entscheidung bestandskräftig werden lassen. Die verbliebenen Gesellschafter [X.], [X.] und [X.] der GbR haben gegen die Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007 jedoch Klage erhoben. Zu dieser unter dem [X.]ktenzeichen 12 K 61/07 geführten Klage der GbR ist der Kläger (und ein weiterer ausgeschiedener Gesellschafter) notwendig beigeladen worden. Zutreffend geht das [X.] deshalb davon aus, dass noch ein Klageverfahren gegen die hier maßgeblichen Grundlagenbescheide anhängig und damit noch keine endgültige Erfolglosigkeit i.S. des § 237 [X.]bs. 1 [X.] eingetreten ist.

a) Dies gilt auch für den Kläger, auch wenn dieser selbst gegen die Einspruchsentscheidung betreffend die Grundlagenbescheide keine Klage eingelegt hat. Die [X.]uffassung des [X.], bei der [X.]nfechtung eines Grundlagenbescheids sei es ausreichend, dass überhaupt ein (zulässiger) Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid geführt werde, sofern der Kläger im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den [X.] notwendig zum Verfahren gegen den Grundlagenbescheid beigeladen worden ist, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Zum einen zwingt der Wortlaut des § 237 [X.]bs. 1 [X.] nicht zu dem Schluss, die Vorschrift erfordere, dass gerade der Einspruch oder die [X.]nfechtungsklage desjenigen Steuerpflichtigen, dem [X.]dV bewilligt worden ist, endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Die Regelung setzt lediglich voraus, dass überhaupt ein Einspruch oder eine [X.]nfechtungsklage endgültig keinen Erfolg gehabt hat.

Zum andern sprechen für eine solche [X.]uslegung des § 237 [X.] sowohl der Zweck der Norm als auch die [X.]esonderheit der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung.

aa) Nach herrschender Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum bildet § 237 [X.] das Gegenstück zu § 236 [X.] und soll verhindern, dass außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren und Steuerprozesse ohne ernsthafte Erfolgschancen geführt werden, nur um die Fälligkeit hinauszuschieben (vgl. statt aller Heuermann in [X.]/[X.]/[X.], § 237 [X.] Rz 6, m.w.[X.]). Dem Steuerpflichtigen sollen die Zinsvorteile aus der unberechtigt in [X.]nspruch genommenen [X.]ussetzung genommen werden. Für die Regelung des § 236 [X.] hat der [X.]FH bereits entschieden, dass [X.] auch der [X.] erhält, dessen Einkommensteuerfestsetzung aufgrund der gerichtlichen [X.]nfechtung eines Grundlagenbescheids durch einen früheren Mitgesellschafter einer Kommanditgesellschaft geändert wird, selbst wenn er nicht [X.]eteiligter im Verfahren gegen den Grundlagenbescheid war ([X.]FH-Urteil vom 17. Januar 2007 [X.], [X.]FHE 216, 396, [X.] 2007, 506). [X.]egründet hat der [X.]FH diese [X.]uffassung damit, die verfahrensrechtliche Symmetrie ("Waffengleichheit") gebiete es, [X.]n [X.] zuzuerkennen, die von der gerichtlichen [X.]nfechtung eines Grundlagenbescheids durch einen früheren Mitgesellschafter profitieren. Die [X.]dV eines Grundlagenbescheids hemme dessen Vollziehbarkeit insgesamt. [X.]leibe ein gegen einen Grundlagenbescheid gerichtetes Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren endgültig erfolglos, seien [X.]ussetzungszinsen somit auch von den Steuerpflichtigen zu erheben, die den Grundlagenbescheid nicht angefochten hätten.

Überträgt man diesen Gedanken auf den hier zu beurteilenden Fall, so kommt die Festsetzung von [X.]ussetzungszinsen nicht in [X.]etracht, solange ein Rechtsbehelfsverfahren gegen den Grundlagenbescheid --auch wenn ein solches nicht vom Kläger selbst betrieben [X.] nicht endgültig abgeschlossen ist. Denn erst danach kann beurteilt werden, ob der Rechtsbehelf endgültig erfolglos geblieben ist.

bb) Diese [X.]uslegung gebietet auch der Zweck der gesonderten und einheitlichen Feststellung. Nach ständiger Rechtsprechung enthält der einheitliche Feststellungsbescheid lediglich einen Verwaltungsakt, nicht aber --wie zusammengefasste Steuerbescheide-- ein [X.]ündel von [X.]escheiden; es handelt sich daher um eine notwendig einheitliche Feststellung gegenüber allen [X.]n (Senatsurteil vom 27. [X.]pril 1993 VIII R 27/92, [X.]FHE 171, 392, [X.] 1994, 3, m.w.[X.]). Über die Rechtmäßigkeit des [X.]escheids kann deshalb nur einheitlich und gleichzeitig entschieden werden, weshalb klagebefugte, jedoch nicht selbst klagende [X.] --wie hier der [X.] notwendig zu einem Rechtsbehelfsverfahren hinzuzuziehen oder im Klageverfahren beizuladen sind (Senatsurteil in [X.]FHE 171, 392, [X.] 1994, 3). Dieses Gebot der Einheitlichkeit (§ 179 [X.]bs. 2 [X.]) hat zur Folge, dass sich das Ergebnis eines derartigen Klageverfahrens auch auf [X.] auswirken muss, die das Klageverfahren selbst nicht betrieben haben. Für den Streitfall weist das [X.] daher zutreffend darauf hin, dass der Kläger aufgrund seiner Stellung als notwendig [X.]eigeladener unmittelbar profitieren würde, sollte das Klageverfahren der GbR Erfolg haben. Die wegen der Änderung der Feststellungsbescheide nach § 175 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] vorzunehmende Korrektur der für die Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide wäre insoweit ein unmittelbarer [X.]usfluss des Klageverfahrens und steht einer [X.]nwendung des § 237 [X.]bs. 1 [X.] entgegen.

c) Die Stellung des [X.] als notwendig [X.]eigeladener zu dem von den verbliebenen Gesellschaftern der GbR betriebenen Verfahren widerstreitet dem nicht. Zwar kann der Kläger als notwendig [X.]eigeladener über den Streitgegenstand selbst nicht verfügen und demgemäß weder eine Rücknahme der Klage noch eine Erledigung der Hauptsache verhindern (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 7. [X.]ufl., § 60 Rz 143, m.w.[X.]; [X.]randis in Tipke/[X.], [X.]bgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 [X.]O Rz 100 ff., m.w.[X.]). Jedoch hat der (einfach oder notwendig) [X.]eigeladene im Übrigen alle Rechte eines Verfahrensbeteiligten und kann innerhalb der [X.]nträge der [X.]eteiligten selbständig [X.]ngriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen, wobei der notwendig [X.]eigeladene sogar abweichende [X.] stellen kann (vgl. Gräber/Levedag, a.a.[X.], § 60 Rz 141 f.). Entscheidend ist aber, dass das rechtskräftige Urteil gegenüber dem notwendig [X.]eigeladenen unmittelbare Wirkung entfaltet (vgl. [X.]randis in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 60 [X.]O Rz 106 f.).

3. Nach alledem ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass die Frage, ob der Rechtsbehelf gegen die maßgeblichen Grundlagenbescheide, d.h. die [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen 1986 bis 1989 für die GbR in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007, endgültig erfolglos geblieben ist, abschließend erst nach rechtskräftiger Erledigung des beim Niedersächsischen [X.] anhängigen Verfahrens 12 K 61/07 und der daraufhin ggf. vorzunehmenden Korrektur der Einkommensteuerfestsetzungen für die Kläger zu beantworten ist.