Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.09.2017, Az. I R 65/15

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Unterstützungskasse in der Rechtsform einer GmbH. Sie ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) von der Körperschaftsteuer befreit. Ihr Gesellschaftszweck ist nach § 2 ihrer Satzung die freiwillige, einmalige, wiederholte oder laufende Unterstützung von Mitarbeitern und ehemaligen Mitarbeitern der [X.] Gesellschaften der [X.] (Trägerunternehmen) sowie deren Angehörigen bei Hilfsbedürftigkeit, im Alter, bei Invalidität und im Todesfall. Die Einkünfte der Klägerin bestehen nach § 13 der Satzung aus freiwilligen Zuwendungen der Trägerunternehmen oder von anderer Seite sowie aus den Erträgnissen des Vermögens. Die Einkünfte und das Vermögen dürfen nur für die in § 2 der Satzung genannten Zwecke verwendet werden (§ 14 Abs. 1 der Satzung). Die Ausschüttung von Gewinnen an die Gesellschafter ist ausgeschlossen (§ 14 Abs. 4 der Satzung). Gemäß § 16 Abs. 1 der Satzung bestimmen sich die Leistungen nach den in den Versorgungswerken der Trägerunternehmen und ergänzenden Vereinbarungen geregelten Leistungsplänen. Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 besteht kein Rechtsanspruch der Empfänger auf die Leistungen nach § 2 der Satzung. Die Leistungspläne sind Teil der im [X.] abgeschlossenen Konzernbetriebsvereinbarungen, in denen die vorrangige Abwicklung der Unterstützungsleistungen über die Klägerin festgelegt ist.

Die Anteile an der Klägerin werden von der [X.] gehalten. Zwischen dieser, der Klägerin sowie der [X.] wurde mit Wirkung ab 1. Januar 2001 ein Vertrag über die Rückdeckung für die von diesen nach den jeweils geltenden Versorgungszusagen zu erbringenden Renten- und Kapitalleistungen abgeschlossen. In der Handelsbilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2006 wird ein Eigenkapital in Höhe des Stammkapitals (25.580 €), als [X.] im Wesentlichen der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung in Höhe von ca. ... € und als [X.] eine Rückstellung für satzungsmäßige Zwecke in Höhe von ca. ... € ausgewiesen.

Auf den 31. Dezember 2000 wurde für die Klägerin der Endbetrag des nicht mit Körperschaftsteuer belasteten [X.] des verwendbaren Eigenkapitals ([X.]) festgestellt und in den Folgejahren unverändert fortgeführt. Am 28. Dezember 2007 ging die Erklärung der Klägerin zur gesonderten Feststellung u.a. des fortgeschriebenen Endbetrags i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 36 Abs. 7 [X.] 2002 a.F. auf den 31. Dezember 2006 bei dem Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) über den unveränderten Endbetrag des [X.] in Höhe von ... € ein. Das [X.] erließ zunächst keinen Feststellungsbescheid.

Nach § 38 Abs. 4 [X.] 2002 in der durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.], 3150, [X.], 218) geänderten Fassung --[X.] 2002 n.F.-- ist der positive Endbetrag i.S. des § 38 Abs. 1 [X.] 2002 n.F. letztmalig auf den 31. Dezember 2006 zu ermitteln und festzustellen. Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 n.F. entsteht in Höhe von 3/100 des festgestellten Endbetrags eine Körperschaftsteuererhöhung. Nach § 34 Abs. 16 [X.] 2002 n.F. ist § 38 [X.] in der bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 geltenden Fassung auf Antrag u.a. für steuerbefreite Körperschaften weiter anzuwenden, sofern dies von der Körperschaft bis zum 30. September 2008 beantragt wird.

Mit Bescheid vom 19. April 2011 stellte das [X.] (u.a.) erklärungsgemäß zum 31. Dezember 2006 ein [X.] in Höhe von ... € und das steuerliche Einlagekonto mit ... € fest. Über den hiergegen fristgerecht eingelegten Einspruch hat das [X.] bislang nicht entschieden.

Am 29. August 2011 erließ das [X.] gestützt auf § 38 Abs. 5 und 6 [X.] 2002 n.F. den streitgegenständlichen Bescheid über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags. Mit Zwischenurteil vom 10. August 2015  6 K 201/14 (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 2219) hat das Finanzgericht ([X.]) [X.] den Ansatz eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrags "dem Grunde nach für gerechtfertigt erklärt" und entschieden, dass bei der Berechnung des Begrenzungsbetrags nach § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.F. das "Eigenkapital laut Steuerbilanz um das [X.] in Höhe von 25.580 €, das steuerliche Einlagekonto in Höhe von ... € sowie eine abgezinste Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, deren Bezifferung dem Endurteil vorbehalten bleibt, zu vermindern" ist.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt. Sie beantragt, das angefochtene Zwischenurteil, die Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2013 sowie die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags aufzuheben.

Das [X.] hat ebenfalls Revision eingelegt und beantragt, das Zwischenurteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin und das [X.] beantragen weiter, die Revision des jeweils anderen als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Zwischenurteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2013 sowie der Bescheid über die Festsetzung des [X.]s nach § 38 Abs. 5 und 6 [X.] 2002 n.[X.] sind antragsgemäß aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Revision des [X.] bleibt ohne Erfolg.

1. Der [X.] kann über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung des [X.]s nach § 38 Abs. 5 und 6 [X.] 2002 n.[X.] entscheiden, obwohl dem Bescheid vom 19. April 2011 über die Feststellung des positiven Endbetrags des [X.] zum 31. Dezember 2006 nach § 38 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 38 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.[X.] die Funktion eines Grundlagenbescheids zugewiesen wird und die Klägerin diesen Bescheid mit Einspruch angefochten hat. Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) kann im Einzelfall trotz ausstehender Entscheidung über einen Grundlagenbescheid eine Fortführung des Verfahrens ermessensgerecht sein, wenn z.B. das Vorbringen eines Beteiligten den [X.] als solchen betrifft und im Verfahren über diesen Bescheid entscheidungserheblich ist (vgl. [X.]-Urteil vom 25. August 2010 II R 65/08, [X.]E 231, 239, [X.], 225, m.w.N. aus der Rechtsprechung). So verhält es sich im Streitfall. Die Funktion des Bescheids über die Feststellung des positiven Endbetrags des [X.] zum 31. Dezember 2006 als Grundlagenbescheid beschränkt sich auf die Ermittlung und Festsetzung des positiven Endbetrags des [X.], während es vorliegend darum geht, ob dem Grunde nach ein [X.] bei der Klägerin festgesetzt werden kann. Die Entscheidung über die vorliegende Klage ist demnach nicht an die Feststellung zur Höhe des [X.] gebunden. Demgemäß kommt es auch nicht darauf an, ob gegen den Bescheid über die Feststellung des positiven Endbetrags des [X.] noch ein Rechtsbehelf anhängig ist.

2. Kapitalgesellschaften, die --wie die [X.] Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben, unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 2002 n.[X.]). Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 [X.]. e Satz 1 [X.] 2002 n.[X.] sind rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaftsteuer befreit, wenn ihr Vermögen am Schluss des [X.] ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 v.H. erhöhte zulässige [X.]. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen [X.]s § 4d des Einkommensteuergesetzes (EStG). Übersteigt das Vermögen einer Unterstützungskasse den danach zulässigen Betrag (sog. Überdotierung), so ist die Kasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 [X.]. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 n.[X.] steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt (sog. partielle Steuerpflicht).

Die Befreiung von der Körperschaftsteuer gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 [X.]. e [X.] 2002 n.[X.] für rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, gilt nach § 5 Abs. 2 Nr. 3 [X.] 2002 n.[X.] nicht, "soweit § 38 Abs. 2 [X.] 2002 n.[X.] anzuwenden ist". Wird ein [X.] nach § 38 Abs. 2 [X.] 2002 n.[X.] festgesetzt, unterliegt dieser damit der Körperschaftsteuer auch bei einer im Grundsatz steuerbefreiten Körperschaft, es besteht insoweit eine (partielle) Steuerpflicht.

a) Nach den tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz, die von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen werden und an die der [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, handelt es sich bei der Klägerin um eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die aufgrund ihrer Satzung auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt und somit nach der Definition des § 1b Abs. 4 Satz 1 des [X.] der betrieblichen Altersversorgung, die mit der steuerrechtlichen Definition übereinstimmt (vgl. [X.]surteil vom 22. Dezember 2010 I R 110/09, [X.]E 232, 415, [X.], 119), um eine Unterstützungskasse.

b) Des Weiteren ergibt sich aus den verbindlichen Feststellungen des [X.] und ist zwischen den Beteiligten nicht in Streit, dass in Bezug auf die Klägerin im Streitfall die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 [X.]. e [X.] 2002 n.[X.] gegeben waren und das [X.] der Klägerin nicht überdotiert und diese deshalb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 [X.]. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 n.[X.] (insoweit) nicht partiell steuerpflichtig war.

Streitig ist allerdings zwischen den Beteiligten, ob im Hinblick auf den bei der Klägerin nach § 38 Abs. 5 [X.] 2002 n.[X.] festgesetzten [X.] diese insoweit gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 3 [X.] 2002 n.[X.] (partiell) steuerpflichtig ist.

3. Diese Frage bedarf im anhängigen Verfahren indes keiner Entscheidung. Denn ein [X.] ist vorliegend bereits deshalb nicht festzusetzen, weil die Klägerin zum 31. Dezember 2006 über kein (ausschüttbares) Eigenkapital verfügte und demgemäß die Festsetzung eines [X.]s nach § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.[X.] ausgeschlossen ist.

a) Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 n.[X.] beträgt der [X.] 3/100 des nach § 38 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 n.[X.] festgestellten Endbetrags. Der [X.] ist gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.[X.] auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr am 31. Dezember 2006 bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde.

b) Die Vorinstanz ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall der [X.] durch § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.[X.] begrenzt wird. Sie hat jedoch verkannt, dass das Eigenkapital der Klägerin durch den Ansatz einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu mindern und diese in nomineller Höhe auszuweisen, d.h. nicht abzuzinsen ist.

aa) Der [X.] ist gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.[X.] auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 des § 38 [X.] 2002 n.[X.] als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft u.a. das zum 31. Dezember 2006 bestehende Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde.

(1) Maßgeblich ist insoweit --was das [X.] nicht verkannt hat-- das Eigenkapital abzüglich des [X.]. Nach der Rechtsprechung des [X.]s ist die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuererhöhung auf den Betrag begrenzt, der sich ergäbe, wenn die Körperschaft das zum 31. Dezember 2006 vorhandene Eigenkapital in voller Höhe ausgeschüttet hätte. Da das [X.], solange es nicht herabgesetzt wird, nicht ausschüttbar ist, ist es auch nicht in die Berechnung der Körperschaftsteuererhöhung gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.[X.] einzubeziehen ([X.]surteil vom 12. Oktober 2011 I R 107/10, [X.]E 235, 398, [X.], 610).

(2) Das [X.] ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin für die von ihr zu erbringenden Renten- und Kapitalleistungen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden durfte.

(a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dieses Gebot stellt einen nach § 8 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich zu beachtenden Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung dar. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach (deren Höhe zudem ungewiss sein kann) und ihre wirtschaftliche Verursachung in der [X.] vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider Tatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. z.B. [X.]surteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, [X.]E 196, 216, [X.] 2003, 121; [X.]-Urteile vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, [X.]E 172, 456, [X.] 1993, 891; vom 25. März 2004 IV R 35/02, [X.]E 206, 25, [X.] 2006, 644; vom 21. September 2005 [X.], [X.]E 212, 439, [X.] 2006, 647).

(b) Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten allein das Bestehen einer Verbindlichkeit umstritten.

Letztere ergibt sich indes zweifelsfrei daraus, dass die Klägerin gegenüber den Trägerunternehmen verpflichtet war, die von diesen erhaltenen, zweckgebundenen Zuwendungen bestimmungsgemäß zu verwenden. Das [X.] hat insoweit zu Recht auf § 2 der Satzung abgestellt, nach dem die überlassenen Mittel zur Unterstützung von (ehemaligen) Mitarbeitern der Trägerunternehmen bei Hilfsbedürftigkeit, im Alter, bei Invalidität und im Todesfall zu verwenden seien. Dementsprechend dürften laut § 14 Abs. 1 der Satzung die Einkünfte und das Vermögen auch nur für die in § 2 dieser Satzung genannten Zwecke verwendet werden. Diese Auslegung ist möglich und nicht zu beanstanden. Sie entspricht der Rechtsprechung des [X.]s, wonach es sich im Verhältnis zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse um Zahlungen mit [X.] handelt, weil die Unterstützungskasse sie zu dem Zweck erhält, die an sich vom Trägerunternehmen geschuldeten Versorgungsleistungen zu erbringen (vgl. [X.]surteil in [X.]E 232, 415, [X.], 119, Rz 20). § 16 der Satzung der Klägerin, wonach die Empfänger der Leistungen nach § 2 der Satzung keinen Rechtsanspruch auf diese Leistungen haben, ändert nichts daran, dass eine Verbindlichkeit der Klägerin jedenfalls gegenüber den Trägerunternehmen besteht. Nicht zu folgen ist in diesem Zusammenhang ferner der Auffassung des [X.], nach der eine Rückstellungsbildung im Widerspruch zur Grundkonzeption der Regelungen zur partiellen Steuerpflicht einer Unterstützungskasse nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 [X.]. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 und 6 [X.] 2002 n.[X.] stehe. § 6 Abs. 5 Satz 2 [X.] i.d.[X.] des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2. November 2015 ([X.], 1834, [X.], 846) ordnet zwar --erstmals mit Wirkung vom 1. Januar 2016 (vgl. Art. 18 Abs. 4 des Gesetzes vom 2. November 2015)-- an, dass bei der Ermittlung des Einkommens der Unterstützungskasse u.a. "Versorgungsleistungen der Kasse ... nicht mindernd zu berücksichtigen" sind. Die Klägerin weist jedoch zutreffend darauf hin, dass in den Bestimmungen zur sog. Überdotierung eine gesetzliche Abweichung von den in der Steuerbilanz grundsätzlich geltenden [X.] zu sehen ist, die durch den besonderen Zweck der Regelungen zur partiellen Steuerpflicht begründet sind. Bei der Klägerin liegt aber kein Fall einer Überdotierung und damit insoweit kein Fall einer partiellen Steuerpflicht vor. Demgemäß unterliegt die Klägerin den allgemeinen Regeln über die Einkommensermittlung; ihr Betriebsvermögen ist mithin nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Anderes ergibt sich schließlich auch nicht aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch ([X.]). Danach braucht für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension sowie für eine "ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung" eine Rückstellung in keinem Fall gebildet werden. Dieses handelsrechtliche Passivierungswahlrecht würde in der Steuerbilanz zwar zu einem Passivierungsverbot führen (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, [X.]E 95, 31, [X.] 1969, 291), eine "ähnliche" Verpflichtung der Klägerin im Sinne der Vorschrift liegt aber nicht vor, da im Streitfall eine Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Trägerunternehmen besteht. Eine derartige Verpflichtung ist aber einer Pensionsverpflichtung gegenüber Arbeitnehmern nicht ähnlich. Vielmehr vermögen unmittelbare Rechtsansprüche der Arbeitnehmer gegenüber der Klägerin an der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Trägerunternehmen nichts zu ändern. Nur dieses Verständnis entspricht zudem der bisherigen Rechtsprechung des [X.]s, wonach unter Verweis auf die handelsrechtliche Literatur (vgl. [X.]/[X.]/[X.], Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 249 HGB Rz 115, m.w.N.) der Begriff der "ähnlichen" Verpflichtung restriktiv auszulegen ist, um den Grundsatz der Passivierungspflicht aus § 249 Abs. 1 HGB nicht zu unterlaufen ([X.]surteile vom 30. Januar 2002 I R 71/00, [X.]E 198, 420, [X.] 2003, 279; wortgleich I R 59/00, [X.]/NV 2002, 1288).

(3) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die Rückstellung der Klägerin für die von ihr zu erbringenden Renten- und Kapitalleistungen nicht abzuzinsen.

(a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a [X.]. e Satz 1 EStG sind Rückstellungen für Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzuzinsen. Nach der entsprechend anzuwendenden Bestimmung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG sind u.a. Verbindlichkeiten, die entweder verzinslich sind oder deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, von der Abzinsung ausgenommen.

(b) Diese Regelung greift auch im Streitfall ein. Nach den Feststellungen des [X.] waren die Verpflichtungen der Klägerin zwar nicht ausdrücklich mit einer Zinsvereinbarung verbunden. Für [X.] hat der [X.] allerdings entschieden, dass es für die "Verzinslichkeit" eines Darlehens nicht nur auf die Nominalverzinsung ankommt, sondern insoweit auch andere mit der Darlehensgewährung verbundene Leistungspflichten des Darlehensnehmers bedeutsam sein können (vgl. [X.]surteil vom 27. Januar 2010 I R 35/09, [X.]E 228, 250, [X.] 2010, 478). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen und lässt "andere wirtschaftliche Nachteile" ausreichen (vgl. Schreiben des [X.] vom 26. Mai 2005, [X.], 699, Rz 14). Nach den Feststellungen der Vorinstanz gehört zu den Leistungspflichten der Klägerin nicht nur, dass das Vermögen für die in § 2 der Satzung genannten Zwecke verwendet werden muss; Gleiches gilt vielmehr auch für sämtliche aus der Anlage der Zuwendungen der Trägerunternehmen erzielten Erträge (§ 14 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 der Satzung). Die Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Trägerunternehmen geht damit über eine bloße Zweckbindung hinsichtlich der Verwendung der erhaltenen Zuwendungen hinaus (vgl. dazu [X.]surteil in [X.]E 228, 250, [X.] 2010, 478) mit der Folge, dass der Klägerin keinerlei "Zinsvorteil" verbleibt, der es rechtfertigen könnte, die Verbindlichkeit nur in [X.] Höhe auszuweisen.

bb) Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, dass ausgehend von den Feststellungen der Vorinstanz, wonach in der Handelsbilanz der Klägerin "als [X.] eine Rückstellung für satzungsmäßige Zwecke in Höhe von ca. ... € ausgewiesen" worden ist, das Eigenkapital i.S. des § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.[X.] (nach Abzug des [X.] von 25.580 €) den Betrag der Rückstellung nicht erreicht. Damit stand der Klägerin nach Ansatz der (nicht abzuzinsenden) Rückstellung kein Eigenkapital zur Verfügung, das für eine Ausschüttung verwendet werden könnte. Der [X.] ist somit nach § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] 2002 n.[X.] auf 0 € begrenzt.

4. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die Festsetzung eines [X.]s ist antragsgemäß aufzuheben. Ausnahmsweise kann der [X.] nach Aufhebung eines Zwischenurteils in der Sache selbst nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O abschließend entscheiden, beispielsweise dann, wenn feststeht, dass die Klage Erfolg hat, mithin spruchreif ist ([X.]surteil vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, [X.]E 223, 194, [X.] 2009, 121; [X.]-Urteil vom 20. April 2016 XI R 6/14, [X.]E 253, 499, [X.] 2016, 828; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 99 [X.]O Rz 54). So verhält es sich im Streitfall.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.