Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.09.2012, Az. VIII R 9/09

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Anspruch auf Festsetzung von [X.] im Zusammenhang mit der Erstattung seiner Zahlungen auf die Einkommensteuer 1989 hat.

Der Kläger war Anteilseigner einer AG. Für das Streitjahr 1989 wurde ihm mit Bescheid vom 21. Oktober 1997 eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dieser Gesellschaft zugerechnet. Sein dagegen eingeleitetes Einspruchsverfahren ruhte bis zur Entscheidung über Einspruch und Klage der AG gegen ihren Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr 1989. Nach Änderung dieses Körperschaftsteuerbescheids half der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) dem Einspruch des [X.] durch Änderungsbescheid vom 3. Mai 2007 ab. Der Bescheid wies zugunsten des [X.] eine Erstattung für das Streitjahr in Höhe von 42.038,31 € aus. Zugleich minderte das [X.] die bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung ([X.]) um 10.608 €, setzte aber Erstattungszinsen nur in Höhe von 0 € fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 29. August 2007 beantragte der Kläger, für den Erstattungsbetrag nach Maßgabe des § 236 [X.] [X.] festzusetzen und dabei den Zinslauf ab dem Folgemonat nach Klageerhebung der AG gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 1989 anzusetzen.

Eine solche Festsetzung von [X.] lehnte das [X.] mit der Begründung ab, der Kläger sei nicht Prozesspartei jenes Verfahrens der AG gewesen. Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e 2009, 1096 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 236 [X.].

Er habe entgegen der Auffassung des [X.] Anspruch auf [X.], weil der zu seinen Gunsten nach § 32a des [X.] ([X.]) geänderte Einkommensteuerbescheid i.S. des § 236 Abs. 2 [X.] Folgebescheid des Körperschaftsteuerbescheids der AG sei. Denn der Körperschaftsteuerbescheid durchbreche hinsichtlich des Ansatzes der vGA die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids. Dass § 32a [X.] die entsprechende Anpassung des Einkommensteuerbescheids an den Körperschaftsteuerbescheid der AG als "Kann"-Bestimmung ausgestaltet habe, stehe dem nicht entgegen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil sowie den angefochtenen Ablehnungsbescheid des [X.] vom 6. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Oktober 2007 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, zugunsten des [X.] [X.] von 17.854 € nebst weiteren 0,5 % [X.] auf diese Summe je Monat seit dem 1. Dezember 2007 festzusetzen.

Das [X.] beantragt, im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Begründung der finanzgerichtlichen Entscheidung,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das [X.] die Auffassung des [X.] bestätigt, dass der Kläger keinen Anspruch auf Prozesszinsen nach § 236 [X.] hat.

1. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis werden nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (§ 233 Satz 1 [X.]). Danach setzt der streitige Zinsanspruch des [X.] voraus, dass er den Tatbestand einer der Normen in den §§ 233a ff. [X.] erfüllt, die solche Zinsansprüche vorsehen (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 29. April 1997 VII R 91/96, [X.], 253, [X.] 1997, 476). Nachdem im Streitfall die Festsetzung von Erstattungszinsen gemäß § 233a [X.] in Höhe von 0 € bestandskräftig geworden ist, gehen das [X.] wie auch die Beteiligten zu Recht davon aus, dass lediglich § 236 [X.] als Rechtsgrundlage für einen solchen Zinsanspruch in Betracht kommen könnte. Diese Regelung soll dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten zumindest für die [X.] ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung gewähren (vgl. [X.]-Urteile vom 13. Juli 1994 I R 38/93, [X.], 496, [X.] 1995, 37; vom 16. November 2000 XI R 31/00, [X.], 1, [X.] 2002, 119; vom 15. Oktober 2003 [X.], [X.], 1, [X.] 2004, 169).

2. Die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Verzinsung nach § 236 [X.] liegen indessen im Streitfall nicht vor.

a) Zunächst kommt eine Erstattung nach Abs. 1 der Vorschrift nicht in Betracht.

Gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist der zu erstattende Betrag vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen, wenn durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder aufgrund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt wird. Voraussetzung ist danach, dass diese von der Änderung betroffene Steuerfestsetzung zuvor Gegenstand des durch gerichtliche Entscheidung abgeschlossenen Verfahrens war. Die Regelung erfasst mithin schon nach ihrem Wortlaut nicht solche Änderungen, die aufgrund der Entscheidungen zu anderen Steuerstreitverfahren, wie z.B. zu [X.], ergangen sind (vgl. [X.]-Urteile vom 31. Oktober 1974 IV R 160/69, [X.], 397, [X.] 1975, 370; vom 16. Dezember 1987 I R 350/83, [X.], 401, [X.] 1988, 600; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 236 [X.] Rz 14; Schwarz, [X.], § 236 Rz 4).

Dies folgt des Weiteren aus der Systematik des § 236 [X.], der ausschließlich in Abs. 2 die Erheblichkeit von Entscheidungen zu anderen Steuerverfahren für den Anspruch auf Prozesszinsen regelt, wenn diese Entscheidungen zu einer Änderung von [X.]n führen ([X.]-Urteil in [X.], 401, [X.] 1988, 600).

Danach scheidet ein Anspruch des [X.] auf Prozesszinsen nach § 236 Abs. 1 [X.] aus, weil die Herabsetzung der Einkommensteuer für 1989 und die damit verbundene Erstattung durch Änderungsbescheid vom 3. Mai 2007 nicht auf einer rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung zu diesem Einkommensteuerfestsetzungsverfahren beruhte.

b) Schließlich kann der Kläger, über dessen Anspruch auf Erstattungszinsen nach § 233a [X.] in dem angefochtenen und insoweit unangefochten gebliebenen Bescheid entschieden wurde, den allein streitigen Anspruch auf Prozesszinsen nicht aus § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a [X.] herleiten.

aa) Danach entsteht ein solcher Anspruch entsprechend der Regelung in Abs. 1 der Vorschrift, wenn eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder ein unanfechtbarer Verwaltungsakt, durch den sich der Rechtsstreit erledigt hat, zur Herabsetzung der in einem Folgebescheid festgesetzten Steuer führt.

An einem solchen Folgebescheid fehlt es im Streitfall. Zu Unrecht macht der Kläger geltend, der zu seinen Gunsten geänderte Einkommensteuerbescheid sei i.S. des § 236 Abs. 2 [X.] Folgebescheid zu der Aufhebung des Körperschaftsteuerbescheids als Grundlagenbescheid.

bb) Der auf der Erfassung einer vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 [X.]) beruhende Körperschaftsteuerbescheid einerseits und der Einkommensteuerbescheid andererseits, der auf [X.] des [X.] für die vGA Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 8b Abs. 1 [X.] in die Steuerfestsetzung einbezieht, stehen nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid gemäß § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] (vgl. zuletzt [X.]-Urteil vom 6. September 2011 VIII R 55/10, [X.], 269, m.w.[X.]).

Vielmehr ist darüber in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden (vgl. [X.]-Urteile vom 24. März 1987 I B 117/86, [X.], 468, [X.] 1987, 508; vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, [X.], 1, [X.] 1993, 569; Gosch [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 530).

cc) Nach der Entscheidung des Senats vom 20. März 2009 VIII B 170/08 ([X.], 439, [X.] 2009, 1029) ändert sich an dieser Beurteilung nichts durch die Schaffung der [X.] in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 [X.], § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878, [X.], 28). Diese Auffassung wird weithin im Schrifttum geteilt (vgl. [X.]/Rengers, § 32a [X.] Rz 35; [X.] in Dötsch/[X.]/[X.], Kommentar zum [X.] und EStG, § 32a [X.] Rz 8 ff.; zurückhaltender [X.] in [X.]/ [X.], [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2011, § 32a [X.] Rz 1 und Rz 14; a.[X.], [X.], 2110; diff. Trossen, [X.], 2295).

Zu Recht verweist das [X.] zur Begründung dieser Rechtsauffassung darauf, dass es für die ggf. nach § 32a [X.] geänderten Einkommensteuerbescheide an der für [X.] typischen unmittelbaren Bindung an einen Grundlagenbescheid fehlt.

Dass ein Folgebescheid eine solche Bindungswirkung voraussetzt, ist insbesondere dem Zusammenhang des § 182 Abs. 1, § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 [X.] zu entnehmen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 401, [X.] 1988, 600). Danach sind [X.] diejenigen Bescheide, die Regelungen eines [X.] oder eines sonstigen für die Festsetzung einer Steuer verbindlichen Verwaltungsakts (sog. Grundlagenbescheid) als bindend zu übernehmen haben (vgl. § 182 Abs. 1 [X.]). Neben [X.] kommen auch Steuerbescheide als Grundlagenbescheide in Betracht, soweit sie gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen enthalten. Eine Bindungswirkung kann sich daneben auch aus unselbständigen Besteuerungsgrundlagen eines Steuerbescheids ergeben, falls die Bindung ausdrücklich angeordnet wird (vgl. z.B. § 47 Abs. 2 [X.] a.F.).

Eine solche unmittelbare Bindungswirkung kommt dem Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der [X.] [X.] ersichtlich nicht zu. Er enthält nämlich keine Feststellungen, die nach ausdrücklicher Anordnung des Gesetzgebers unmittelbar bindend für die Veranlagung zur Einkommensteuer des [X.] für 1989 sind. Das Fehlen einer solchen ausdrücklichen Bindung zeigt sich auch in der Ausgestaltung des § 32a [X.] als [X.].

Zu Unrecht wendet der Kläger dagegen ein, diese Ausgestaltung sei als sog. "falsa demonstratio" unbeachtlich, weil das Ermessen nach Maßgabe der Vorschrift regelmäßig auf Null reduziert sei. Dieser Einwand lässt außer [X.], dass die Regelung keine materiell-rechtliche Regelung trifft, sondern ausschließlich verfahrensrechtliche Bedeutung hat. Denn sie soll als Änderungsnorm eine eigenständige Rechtsgrundlage für den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids gegenüber dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft schaffen, wenn gegenüber der Kapitalgesellschaft ein Steuerbescheid aufgrund einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird (so auch [X.] in [X.], [X.], § 32a Rz 46, m.w.[X.]). Hätte der Körperschaftsteuerbescheid die Funktion eines Grundlagenbescheids für die Einkommensteuerveranlagung, so wäre eine solche eigenständige Korrekturregelung entbehrlich, da eine entsprechende Korrektur schon nach den Regelungen in § 175, § 171 Abs. 10 [X.] vorzunehmen wäre.

Sollte im Übrigen der Hinweis des [X.] in der Begründung seines Antrags auf mündliche Verhandlung zutreffen, die Ausgestaltung des § 32a [X.] als "Kann"-Vorschrift diene allein denjenigen Gesellschaftern einer AG, die die Vorteile des Halbeinkünfteverfahrens erhalten wollten, so könnten --obwohl das Ermessen regelmäßig auf Null reduziert ist ([X.] vom 29. August 2012 VIII B 45/12, [X.], 1898)-- im Einzelfall vom Finanzamt zu beachtende Gründe für eine Beibehaltung der Einkommensteuerfestsetzung gegenüber Gesellschaftern einer AG im [X.] an eine Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung in Betracht kommen.

Dies spräche erst Recht dafür, dass die gemäß § 32a [X.] ergehenden Einkommensteueränderungsbescheide keine [X.] i.S. des § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a [X.] i.V.m. § 182 Abs. 1 [X.] sind.

c) Dem Einkommensteuerbescheid kann schließlich nicht deshalb die Funktion eines Folgebescheids zugesprochen werden, weil das dagegen eingeleitete Einspruchsverfahren bis zur Entscheidung über das Rechtsschutzverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid der AG ruhte. Wie der [X.] bereits zur Aussetzung eines Einspruchsverfahrens nach § 363 [X.] wegen Abhängigkeit von der Entscheidung eines anderen Streitverfahrens ausgeführt hat, kann die Vorgreiflichkeit einer anderen Entscheidung zwar auf der Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids beruhen, begründet diese aber nicht selbst. Denn eine Aussetzung des Verfahrens wegen Vorgreiflichkeit ist auch dann zulässig, wenn die in dem anderen Verfahren zu erwartende Entscheidung nicht bindend ist, sondern nur einen rechtlich erheblichen Einfluss auf die Entscheidung im auszusetzenden Verfahren ausüben kann (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 401, [X.] 1988, 600, m.w.[X.]).

d) § 236 [X.] ist auf Erstattungsansprüche, die auf einem gemäß § 363 Abs. 1 [X.] ausgesetzten Rechtsbehelfsverfahren beruhen, nicht entsprechend anzuwenden.

Nach der Entstehungsgeschichte der Vorschrift kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass eine ausdrückliche Regelung nur versehentlich unterblieben ist und damit eine für die entsprechende Anwendung der Vorschrift erforderliche Regelungslücke vorhanden ist. Denn der Gesetzgeber hat die Verzinsung von [X.], die sich als Folge einer gerichtlichen Entscheidung ergeben, erstmals in § 155 der Reichsabgabenordnung (R[X.]) i.d.[X.] 1961 vom 13. Juli 1961 ([X.] 1961, 981) eingeführt. Die Regelung wurde ab 1. Januar 1966 in § 111 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) vom 6. Oktober 1965 ([X.] 1965, 1477) übernommen und ab 29. Juni 1975 bis zum Inkrafttreten der [X.] 1977 durch § 4b des Steuersäumnisgesetzes i.d.[X.] zur Änderung des [X.] vom 24. Juni 1975 ([X.] 1975, 1509) ersetzt. Sachliche Änderungen waren mit den jeweiligen Neufassungen nicht verbunden.

Erst mit dem durch § 162 Nr. 40 [X.]O eingefügten § 244 R[X.], der inhaltlich dem § 363 Abs. 1 [X.] entsprach, wurde der Finanzbehörde die Möglichkeit eingeräumt, die Entscheidung über den Rechtsbehelf auch gegen den Willen des Rechtsbehelfsführers auszusetzen. In diesem Zusammenhang hätte es nahegelegen, bereits im Rahmen der Einführung der [X.]O oder bei späteren Gesetzesänderungen eine ergänzende Regelung für die Verzinsung bei ausgesetzten Rechtsbehelfsverfahren zu treffen. Dies ist jedoch unterblieben. Es ist daher mit der bisherigen Rechtsprechung (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 401, [X.] 1988, 600) davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Fälle bedacht hat. Deshalb kommt --entgegen der Auffassung des [X.]-- auch keine verfassungskonforme erweiternde Auslegung des § 236 [X.] in Betracht, zumal Erstattungsansprüche unabhängig davon nach der Grundnorm des § 233a [X.] zu verzinsen sind.

e) Zu Unrecht verlangt der Kläger in diesem Zusammenhang unter Bezugnahme auf das [X.]-Urteil vom 15. Juni 2010 VIII R 33/07 ([X.]E 230, 109, [X.] 2011, 503) Prozesszinsen auf seine Erstattungsbeträge wegen der "gebotenen Symmetrie von Steuernachzahlungen und Steuererstattungen". Die Berufung auf dieses Urteil ist hier unzutreffend, weil im Anwendungsbereich des § 236 [X.] mangels eines Prozesszinsanspruchs der Finanzverwaltung bei erfolglosen [X.] ein "Symmetrieproblem" wie im Anwendungsbereich des § 233a [X.] ersichtlich nicht besteht.