Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.08.2014, Az. VIII R 6/12

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aus sieben Rechtsanwälten/-innen bestehende GbR, die auch auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung tätig ist. Einer der Gesellschafter, Rechtsanwalt [X.] ([X.]) wurde in den Streitjahren 2003 und 2004 regelmäßig zum (vorläufigen) Insolvenzverwalter (31 und 20 Bestellungen) oder Treuhänder in Verbraucherinsolvenzverfahren (19 und 21 Bestellungen) bestellt.

In diesen Jahren beschäftigte die Klägerin drei angestellte Rechtsanwälte, u.a. Rechtsanwalt [X.] ([X.]), sowie sieben weitere angestellte Mitarbeiter (Rechtsanwaltsfachangestellte und Bürokräfte). Zudem beauftragte sie in geringem Umfang einen Unternehmensberater und eine Bilanzbuchhalterin als Subunternehmer.

Rechtsanwalt [X.] wurde in den Jahren 2003 und 2004 [[X.].] selbst zum Treuhänder oder (vorläufigen) Insolvenzverwalter bestellt. Darüber hinaus nahm er Prozesstermine in Mandatsangelegenheiten wahr.

Die beiden anderen angestellten Rechtsanwälte bereiteten Klagen für den Forderungseinzug vor und nahmen Gerichtstermine wahr. Sie wurden nicht zum Insolvenzverwalter oder Treuhänder bestellt. Die aus der Tätigkeit des Rechtsanwalts [X.] als Insolvenzverwalter und Treuhänder in den Streitjahren erzielten Einnahmen der Klägerin beliefen sich auf 15.358,52 [X.] und [X.] € im Jahr 2004.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und behandelte ihre Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit i.S. von § 18 EStG.

Nach Durchführung einer Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) zu der Auffassung, die Klägerin habe nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte erzielt, da sie nach den Kriterien der Vervielfältigungstheorie im Bereich der Insolvenzverwaltung nicht die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfülle.

Das [X.] erließ am 19. März 2008 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und stellte einen --der Höhe nach unstreitigen-- Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 528.358 € (2003) und 410.537 € (2004) fest. Die Nettoumsätze betrugen 847.721 € in 2003 und 787.211 € in 2004. Zudem erließ es am selben Tag erstmalig Gewerbesteuermessbetragsbescheide.

Die nach erfolglosem Einspruch gegen die geänderten [X.] und erstmaligen Gewerbesteuermessbetragsbescheide erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage mit Urteil vom 15. Dezember 2011  2 K 412/08 stattgegeben und die Gewerbesteuermessbetragsbescheide aufgehoben, sowie die Einkünfte der Klägerin in voller Höhe als Einkünfte aus selbständiger Arbeit festgestellt.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das [X.] habe zu Unrecht die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht angewandt.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führe jede gewerbliche Tätigkeit zur steuerlichen Umqualifizierung der übrigen Einkünfte.

Lediglich bei einem "äußerst geringen Anteil" gewerblicher Einkünfte --in jenem Fall 1,25 v.[X.] habe der [X.] ([X.]) wegen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit die Abfärbewirkung verneint ([X.]-Urteil vom 11. August 1999 [X.]I R 12/98, [X.]E 189, 419, [X.], 229). Weder der [X.] noch der Gesetzgeber hätten bislang den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz durch eine allgemeine quantitative Unschädlichkeitsgrenze weiter konkretisiert. Allerdings habe der [X.] im Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 50/09 ([X.]E 232, 162, [X.], 506) ausgeführt, dass er an der Grenze von 1,25 v.H. festhalte. Der [X.]-Beschluss vom 8. März 2004 IV B 212/03 ([X.]/NV 2004, 954), mit dem der [X.] eine Umsatzgrenze in Höhe von 2,81 v.H. als unschädlich angesehen habe, sei lediglich bei summarischer Prüfung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ergangen. Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des [X.] ([X.]) in Höhe von 24.500 € sei kein taugliches Abgrenzungskriterium.

Das [X.] beantragt, das Urteil des [X.] Mecklenburg-Vorpommern vom 15. Dezember 2011  2 K 412/08 hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003 und 2004 sowie der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2003 und 2004 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des [[X.].] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--).

Das [[X.].] hat zu Recht die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG aus Gründen der Verhältnismäßigkeit verneint, so dass die [[X.].]inkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit nicht zu gewerblichen [[X.].]inkünften umzuqualifizieren sind.

1. Die Gesellschafter der Klägerin üben in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit sowohl eine freiberufliche --anwaltliche-- Tätigkeit [X.] von § 18 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].]StG als auch durch die Insolvenzverwaltertätigkeit des [[X.].] eine sonstige vermögensverwaltende Tätigkeit [X.] von § 18 Abs. 1 Nr. 3 [[X.].]StG aus.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [[X.].] entfaltet eine Personengesellschaft nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs [X.] von § 18 [[X.].]StG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein [[X.].]lement einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten.

aa) [[X.].]s ist unschädlich, wenn die Personengesellschaft durch ihre Gesellschafter neben ihrer freiberuflichen Tätigkeit auch eine sonstige selbständige Arbeit [X.] von § 18 Abs. 1 Nr. 3 [[X.].]StG ausübt (sog. interprofessionelle Mitunternehmerschaft), solange die Gesellschafter auch hinsichtlich dieser Tätigkeit die oben dargestellten Anforderungen erfüllen (vgl. [[X.].]-Urteile vom 26. Januar 2011 VIII R 3/10, [[X.].][[X.].] 232, 453, [[X.].], 498; vom 15. Juni 2010 VIII R 10/09, [[X.].][[X.].] 230, 47, [[X.].], 906; vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, [[X.].][[X.].] 223, 206, [[X.].], 642).

bb) Bedienen sich die Gesellschafter bei der Ausübung ihrer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Arbeit der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte, dann müssen die Gesellschafter dennoch auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sein (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 [[X.].]StG).

Dies setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. "Teamarbeit" oder Mitarbeit ist grundsätzlich ausreichend, aber auch in dem Sinne erforderlich, dass sich jeder Gesellschafter kraft seiner persönlichen Berufsqualifikation an der "Teamarbeit" beteiligt. Die Gesellschafter müssen an der Bearbeitung der erteilten Aufträge zumindest in der Weise mitwirken, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (vgl. [[X.].]-Urteile vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, [[X.].][[X.].] 238, 444, [[X.].], 79; in [[X.].][[X.].] 232, 162, [[X.].], 506; in [[X.].][[X.].] 223, 206, [[X.].], 642, jeweils m.w.[[X.].]; [[X.].] in [[X.].]/[[X.].]/[[X.].] --[X.]--, § 18 [[X.].]StG Rz 442).

cc) [[X.].]rbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise --mangels [[X.].] gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren ([[X.].]-Urteil vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, [[X.].]/NV 2008, 53).

b) Nach diesen Grundsätzen ist das [[X.].] zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin, deren sieben [[X.].] alle die Zulassung zum Rechtsanwalt besaßen und auch als solche tätig waren, insoweit eine freiberufliche Tätigkeit [X.] von § 18 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].]StG ausgeübt hat.

c) Soweit der [[X.].] [X.] darüber hinaus als (vorläufiger) Insolvenzverwalter und Treuhänder tätig war, erzielte die Klägerin [[X.].]inkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit [X.] von § 18 Abs. 1 Nr. 3 [[X.].]StG.

aa) Die Tätigkeit eines Insolvenz-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist --auch wenn sie durch Rechtsanwälte ausgeübt [[X.].] nach der Rechtsprechung des [[X.].] eine vermögensverwaltende Tätigkeit [X.] des § 18 Abs. 1 Nr. 3 [[X.].]StG ([[X.].]-Urteil in [[X.].][[X.].] 232, 162, [[X.].], 506, m.w.[[X.].]).

bb) Dies gilt auch für die Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter und als Treuhänder im Verbraucherinsolvenzverfahren. Die Befugnisse eines Treuhänders und im Regelfall auch die eines vorläufigen Insolvenzverwalters sind zwar nicht so weitreichend wie diejenigen des (endgültigen) Insolvenzverwalters. Beide Aufgaben stellen jedoch [[X.].] wie die Tätigkeit eines [[X.].] keine für den Katalogberuf des Rechtsanwalts [X.] des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].]StG berufstypische Tätigkeit dar. Denn ebenso wie zum Insolvenzverwalter kann auch zum vorläufigen Insolvenzverwalter und zum Treuhänder nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der [[X.].] ([[X.].]) bzw. § 313 [[X.].] a.F. jeweils i.V.m. § 56 [[X.].] eine für den jeweiligen [[X.].]inzelfall geeignete, insbesondere geschäftskundige und von den Gläubigern und dem Schuldner unabhängige natürliche Person bestellt werden, die aus dem Kreis aller zur Übernahme von [[X.].] bereiten Personen auszuwählen ist.

2. Das [[X.].] ist weiterhin zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin auch [[X.].]inkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Die Vergütungen aus den von dem angestellten Rechtsanwalt [[X.].] als Insolvenzverwalter und Treuhänder geführten Verfahren entfielen nicht auf eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Mitunternehmer der Klägerin.

a) Die nach Aufgabe der sog. Vervielfältigungstheorie auch für den Bereich der [[X.].]inkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit [X.] von § 18 Abs. 1 Nr. 3 [[X.].]StG zulässige Mitarbeit fachlich [[X.].] setzt voraus, dass der Berufsträger trotz solcher Mitarbeiter auch in diesem Bereich seinen Beruf leitend und eigenverantwortlich [X.] des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 [[X.].]StG ausübt (vgl. hierzu grundlegend [[X.].]-Urteile in [[X.].][[X.].] 232, 162, [[X.].], 506, und in [[X.].][[X.].] 232, 453, [[X.].], 498).

Diesem [[X.].]rfordernis entspricht eine Berufsausübung nur, wenn sie über die Festlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur [[X.].]ntscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet ist und die Teilnahme des [[X.].] an der praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet. Nur unter diesen Voraussetzungen trägt die Arbeitsleistung --selbst wenn der Berufsträger ausnahmsweise in einzelnen Routinefällen nicht mitarbeitet-- den erforderlichen "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen.

Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt. Diese Würdigung ist jeweils nach den tatsächlichen Verhältnissen des [[X.].]inzelfalls und den Besonderheiten des jeweiligen Berufs vorzunehmen.

aa) Die Maßstäbe für die Würdigung der vom [[X.].] und [[X.].] festzustellenden Tatsachen zur Mitarbeiterbeteiligung werden bei Ausübung der Insolvenzverwaltertätigkeit im Wesentlichen dadurch bestimmt, was nach den Regelungen der [[X.].] zu den höchstpersönlich auszuführenden Aufgaben eines Insolvenzverwalters gehört ([[X.].]inzelheiten im [[X.].]-Urteil in [[X.].][[X.].] 232, 162, [[X.].], 506, m.w.[[X.].]). [[X.].]ntscheidend ist, ob Organisation und Abwicklung des Insolvenzverfahrens insgesamt den "Stempel der Persönlichkeit" desjenigen tragen, dem nach § 56 [[X.].] das Amt des Insolvenzverwalters vom Insolvenzgericht übertragen worden ist. Dies erfordert, dass die [[X.].]ntscheidungen über das "Ob" bestimmter [[X.].]inzelakte und zentrale Aufgaben im Rahmen des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzverwalter persönlich zu treffen sind.

Hat er [[X.].]ntscheidungen dieser Art (höchstpersönlich) getroffen, bleibt seine Tätigkeit auch dann eine solche [X.] des § 18 Abs. 1 Nr. 3 [[X.].]StG, wenn er das "Wie", nämlich die kaufmännisch-technische Umsetzung dieser [[X.].]ntscheidungen auf Dritte überträgt.

bb) Diese für die Beschäftigung von Arbeitskräften durch einen Insolvenzverwalter geltenden Maßstäbe (vgl. [[X.].]-Urteil in [[X.].][[X.].] 232, 162, [[X.].], 506, m.w.[[X.].]) sind für die Beurteilung der Tätigkeit eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder eines Treuhänders im Verbraucherinsolvenzverfahren entsprechend heranzuziehen.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das [[X.].] aufgrund der von ihm getroffenen Feststellungen zu dem [[X.].]rgebnis gelangt, der Gesellschafter Rechtsanwalt [[X.].] sei insoweit leitend und eigenverantwortlich tätig gewesen, wie er selbst vom jeweiligen Insolvenzgericht zum (vorläufigen) Insolvenzverwalter oder Treuhänder bestellt worden sei, da er den ihm obliegenden Kernaufgaben höchstpersönlich nachgekommen sei, die [[X.].]ntscheidungen über das "Ob" bestimmter [[X.].]inzelakte im Rahmen des Insolvenzverfahrens selbst getroffen habe und die ihm als (vorläufigem) Insolvenzverwalter und Treuhänder lt. [[X.].] obliegenden zentralen Aufgaben --Berichtspflicht gegenüber den Insolvenzgerichten, der Gläubigerversammlung und dem Gläubigerausschuss, seine Pflicht zur [[X.].]rstellung eines Insolvenzplanes und zur Schlussrechnungslegung-- persönlich erfüllt habe. Der [X.] ist an diese --von den Beteiligten nicht mit [[X.].] gebunden (§ 118 Abs. 2 [[X.].]O).

c) Auf Grundlage des von ihm festgestellten Sachverhaltes ist das [[X.].] jedoch ferner zu dem [[X.].]rgebnis gelangt, dass die Gesellschafter der Klägerin im Rahmen der Insolvenzverwaltung insoweit nicht eigenverantwortlich tätig geworden sind, als sie sich des Rechtsanwalts [[X.].] als qualifiziertem Mitarbeiter bedient haben, der selbst als (vorläufiger) Insolvenzverwalter und Treuhänder bestellt worden war.

aa) Das [[X.].] hat die im Klageverfahren noch streitige Frage, ob Rechtsanwalt [[X.].] ebenfalls als Mitunternehmer der Klägerin anzusehen ist, auf Grundlage der von ihm getroffenen und von den Beteiligten nicht mit [[X.].] angegriffenen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [[X.].]O) verneint: [[X.].] habe keine Mitunternehmerinitiative entfalten können. [[X.].]r habe auch kein Mitunternehmerrisiko getragen, weil er ein Festgehalt und eine Umsatzbeteiligung bezogen und die Klägerin für ihn Lohnsteuer- und Sozialversicherungsbeiträge abgeführt habe (vgl. [[X.].]-Urteile in [[X.].][[X.].] 238, 444, [[X.].], 79; vom 29. April 1992 [X.]I R 58/89, [[X.].]/NV 1992, 803). Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

bb) Weiterhin hat das [[X.].] den festgestellten Sachverhalt zutreffend dahingehend gewürdigt, dass, soweit [[X.].] vom Insolvenzgericht selbst zum (vorläufigen) Insolvenzverwalter und Treuhänder bestellt worden ist, unter Berücksichtigung der unter [[X.].] dargestellten Rechtsprechung des [X.]s zur eigenverantwortlichen Tätigkeit eines Insolvenzverwalters nicht mehr von einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin ausgegangen werden könne. Auch dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

(1) Nach den vom [[X.].] unter Rz 11 des Urteils vom 15. Dezember 2011  2 K 412/08 getroffenen Feststellungen, an die der [X.] gebunden ist (§ 118 Abs. 2 [[X.].]O), hat die Klägerin selbst vorgetragen, der Gesellschafter [X.] übe die Insolvenzverwaltertätigkeit eigenverantwortlich und selbständig aus. Gleiches gelte für Rechtsanwalt [[X.].]. Beide Verwalter veranlassten und überwachten nach [[X.].]ingang der Insolvenzakte die von ihnen jeweils angeordneten Maßnahmen, führten den Schriftverkehr mit dem Schuldner, fertigten die Berichte, nähmen die Gerichtstermine wahr und verwerteten die Vermögensgegenstände.

Die Würdigung des [[X.].], dass Rechtsanwalt [[X.].], der seine Tätigkeit in gleicher Weise wie der Gesellschafter Rechtsanwalt [X.] ausübe, damit --genau wie Rechtsanwalt [X.]-- leitend und eigenverantwortlich tätig geworden sei, so dass im Umkehrschluss insoweit nicht mehr von einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin ausgegangen werden könne, verstößt weder gegen Denkgesetze noch [[X.].]rfahrungssätze und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

(2) Die Klägerin trägt nunmehr vor, dass für Rechtsanwalt [[X.].] bei seiner Tätigkeit als Insolvenzverwalter und Treuhänder die gleichen internen Arbeitsabläufe und Kontrollen wie bei einer Zuarbeit für Rechtsanwalt [X.] gegolten hätten. Dies kann als neuer Tatsachenvortrag in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden.

(3) Das aus jedem Arbeitsvertrag folgende Weisungsrecht des Arbeitgebers und die damit verbundene [[X.].]ingliederung in dessen betriebliche Strukturen führen für sich allein nicht dazu, dass von einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit [X.] des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 [[X.].]StG des jeweiligen [[X.].] in Bezug auf die von dem Arbeitnehmer verrichteten Tätigkeiten ausgegangen werden kann. Andernfalls liefe dieses Merkmal weitestgehend leer.

3. Die [[X.].]inkünfte der Klägerin werden im Streitfall jedoch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert.

Denn obwohl es sich bei den von [[X.].] als Insolvenzverwalter und Treuhänder erzielten Umsätzen der Klägerin mangels leitender und eigenverantwortlicher Tätigkeit der Gesellschafter um eine gewerbliche Tätigkeit [X.] des § 15 Abs. 2 Satz 1 [[X.].]StG handelt (s. hierzu unter [X.]), ist diese von so untergeordneter Bedeutung, dass die Umqualifizierung der [[X.].]inkünfte der Klägerin in gewerbliche [[X.].]inkünfte zu einem unverhältnismäßigen [[X.].]rgebnis führen würde (s. hierzu unter [X.]). Ob die Klägerin insoweit mangels Kostendeckung ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, kann daher im Streitfall dahinstehen.

a) Im Unterschied zur sog. gemischten Tätigkeit eines [[X.].]inzelunternehmers, bei dem gleichzeitig verrichtete gewerbliche und freiberufliche Betätigungen selbst bei sachlichen und wirtschaftlichen Berührungspunkten in der Regel getrennt zu beurteilen sind, fingiert die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG für gemischt tätige Personengesellschaften sämtliche [[X.].]inkünfte als solche aus Gewerbebetrieb, wenn die Personengesellschaft neben nicht gewerblichen Tätigkeiten gleichzeitig eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Unerheblich ist dabei nach dem Wortlaut der Norm, ob der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen des gesamten Unternehmens nur geringfügige wirtschaftliche Bedeutung zukommt ([[X.].]-Urteile vom 10. August 1994 I R 133/93, [[X.].][[X.].] 175, 357, [X.] 1995, 171; vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, [[X.].][[X.].] 186, 37, [X.] 1998, 603).

Das [X.] ([X.]) hat die Verfassungsmäßigkeit der [X.] in § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG gerade im Hinblick auf diese Ungleichbehandlung zwischen [[X.].]inzelunternehmen und Personengesellschaften und die erheblichen steuerrechtlichen Folgen --die grundsätzlich unabhängig von der Höhe der gewerblichen [[X.].]inkünfte und des Verhältnisses zum Gesamtgewinn [X.] grundsätzlich bestätigt ([X.]-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, [X.][[X.].] 120, 1, [[X.].]/NV 2008, Beilage 3, 247, unter [X.].). Die mit der Typisierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG verbundenen Nachteile stehen danach in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen, die [[X.].]rmittlung der [[X.].]inkünfte auch gewerblich tätiger Personengesellschaften durch Fiktion nur einer [[X.].]inkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen.

Dabei ist das [X.] allerdings davon ausgegangen, dass die gewerbesteuerliche Belastung auf ein zumutbares Maß gemildert wird durch die Möglichkeit, mit Hilfe gesellschaftsrechtlicher Gestaltungen der [X.] auszuweichen (sog. Ausgliederungsmodell - vgl. hierzu [[X.].]-Urteile vom 12. Juni 2002 [X.]I R 21/99, [[X.].]/NV 2002, 1554; vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, [[X.].][[X.].] 186, 37, [X.] 1998, 603, jeweils m.w.[[X.].]), durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die [[X.].]inkommensteuer nach § 35 [[X.].]StG und schließlich durch die restriktive Rechtsprechung des [[X.].] zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG, u.a. durch den Ausschluss einer die [[X.].]inkunftsart insgesamt fingierenden Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß ([[X.].]-Urteile in [[X.].][[X.].] 189, 419, [X.] 2000, 229; vom 30. August 2001 IV R 43/00, [[X.].][[X.].] 196, 511, [X.] 2002, 152; vom 29. November 2001 IV R 91/99, [[X.].][[X.].] 197, 400, [X.] 2002, 221).

b) Voraussetzung für die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG ist zunächst, dass die Gesellschaft sowohl gewerbliche als auch von diesen zu trennende nicht gewerbliche [[X.].]inkünfte erzielt, d.h. dass die unterschiedlichen Tätigkeiten nicht derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. Ist die Tätigkeit der Gesellschaft hingegen wegen untrennbarer Verflechtung der Tätigkeiten einheitlich als originär gewerblich zu qualifizieren, ergibt sich die Gewerbesteuerpflicht unmittelbar aus § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].]StG. Liegt hingegen eine einheitliche freiberufliche Tätigkeit vor, entfällt die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG ([[X.].], [[X.].]StG, 33. Aufl., § 15 Rz 186, m.w.[[X.].]).

Ausgehend von diesen Grundsätzen führt der Bereich, in dem die Gesellschafter der Klägerin nicht mehr leitend und eigenverantwortlich tätig sind, zu gewerblichen [[X.].]inkünften [X.] von § 15 Abs. 2 Satz 1 [[X.].]StG, die getrennt von der selbständigen Tätigkeit der Klägerin zu betrachten sind.

[[X.].]ine Trennung der beiden Tätigkeiten ist im Streitfall möglich, da die Mitunternehmer der Klägerin nur im Hinblick auf die von [[X.].] ausgeübte Tätigkeit als Insolvenzverwalter und Treuhänder nicht leitend und eigenverantwortlich tätig gewesen sind und die darauf entfallenden Umsätze auch von den Umsätzen aus selbständiger Arbeit getrennt ermittelt werden konnten (vgl. zur [X.] bei einem [[X.].]inzelunternehmen [[X.].]-Urteil vom 8. Oktober 2008 VIII R 53/07, [[X.].][[X.].] 223, 272, [[X.].], 143).

Hinsichtlich der übrigen Tätigkeiten erfüllen alle Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, sowohl ihrer persönlichen Qualifikation nach als auch mit der von ihnen und den anderen Arbeitnehmern ausgeübten Tätigkeit, die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 [[X.].]StG.

Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall von der Beteiligung eines [X.] an einer freiberuflich tätigen Mitunternehmerschaft oder der Beteiligung eines Mitunternehmers, der tatsächlich keinen freien Beruf ausübt, da in diesen Fällen bereits die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit nicht die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].]StG erfüllen (vgl. hierzu [[X.].]-Urteile in [[X.].][[X.].] 238, 444, [[X.].], 79, und in [[X.].][[X.].] 223, 206, [[X.].], 642).

c) Die gewerblichen Umsätze der Klägerin sind so gering, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG im Streitfall ausschließt.

aa) Aufgrund der dargestellten Rechtsprechung des [X.], das die Verhältnismäßigkeit der [X.] u.a. auf der Grundlage der restriktiven Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG durch den [[X.].] bejaht hat, hält der [X.] an der Rechtsprechung fest, dass einer originär gewerblichen Tätigkeit einer ansonsten [[X.].]inkünfte aus selbständiger Arbeit erzielenden Personengesellschaft dann keine die übrige Tätigkeit der Gesellschaft umqualifizierende Wirkung zukommt, wenn es sich um eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß handelt ([[X.].]-Urteile in [[X.].][[X.].] 189, 419, [X.] 2000, 229; in [[X.].][[X.].] 196, 511, [X.] 2002, 152; in [[X.].][[X.].] 197, 400, [X.] 2002, 221; [[X.].]-Beschluss in [[X.].]/NV 2004, 954).

bb) [[X.].]ine Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß, die nicht dazu führt, dass die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft einheitlich als gewerblich fingiert wird, liegt dann vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

(1) Ob es sich bei der gewerblichen Tätigkeit um eine äußerst geringfügige Tätigkeit handelt, die nicht zur Umqualifizierung der übrigen [[X.].]inkünfte führt, kann nur anhand eines Vergleichs beider Tätigkeiten festgestellt werden.

Als geeigneter Vergleichsmaßstab ist das --im Regelfall ohne Schwierigkeiten zu ermittelnde-- Verhältnis der Nettoumsätze der gewerblichen Tätigkeit zu den [X.] der [X.] und gewerblicher Tätigkeit heranzuziehen. Die erwirtschafteten Umsätze erlauben bei typisierender Betrachtung Rückschlüsse auf den auf die verschiedenen Tätigkeiten entfallenden zeitlichen und finanziellen Aufwand der Gesellschaft und damit darauf, ob der gewerblichen Tätigkeit eine völlig untergeordnete Bedeutung zukommt.

(2) Hinsichtlich der Höhe des Anteils der gewerblichen Umsätze folgt der [X.] nicht der Auffassung des [[X.].], wonach lediglich ein Anteil von 1,25 v.H. als äußerst geringfügig anzusehen ist. Zwar hat der [[X.].] bereits entschieden, dass jedenfalls bei einem Anteil der gewerblichen Umsatzerlöse in Höhe von 1,25 v.H. der Gesamtumsatzerlöse eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Umfang vorliege ([[X.].]-Urteil in [[X.].][[X.].] 189, 419, [X.] 2000, 229; bestätigt im [[X.].]-Urteil in [[X.].][[X.].] 232, 162, [[X.].], 506, bei dem die gewerblichen Umsätze jedoch noch unter 1 v.H. lagen). [[X.].]ine [[X.].]ntscheidung, dass höhere gewerbliche Umsätze immer zum [[X.].]intritt der Abfärbewirkung führen, war damit jedoch nicht getroffen. So hat der [[X.].] bereits im Urteil in [[X.].][[X.].] 189, 419, [X.] 2000, 229 darauf hingewiesen, dass erst bei gewerblichen Umsätzen in Höhe von 6 v.H. ein äußerst geringer Umfang nicht mehr vorliegen dürfte (unter Hinweis auf das [[X.].]-Urteil in [[X.].][[X.].] 175, 357, [X.] 1995, 171). In einem späteren summarischen Verfahren wurde zumindest ein Umsatzanteil in Höhe von 2,81 v.H. des Gesamtumsatzes noch als äußerst geringfügig angesehen ([[X.].]-Beschluss in [[X.].]/NV 2004, 954).

(3) Der erkennende [X.] hält auf dieser Grundlage einen gewerblichen Umsatzanteil von 3 v.H. typisierend noch für von so untergeordneter Bedeutung, dass eine Umqualifizierung der gesamten [[X.].]inkünfte unverhältnismäßig wäre. Dabei sind die Nettoumsätze zugrunde zu legen, um das Verhältnis der Umsätze bei unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen nicht zu verfälschen.

cc) Zur Vermeidung einer Privilegierung von Personengesellschaften, die besonders hohe freiberufliche Umsätze erzielen und damit in größerem Umfang gewerblich tätig sein könnten und unter Berücksichtigung des Normzwecks, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen, ist es außerdem erforderlich, den Betrag der gewerblichen Nettoumsatzerlöse, bei dem noch von einem äußerst geringfügigen Umfang ausgegangen werden kann, auf einen Höchstbetrag in Höhe von 24.500 € zu begrenzen. Dieser orientiert sich an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regelfall droht dann kein Ausfall von Gewerbesteuer, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag in Höhe von 24.500 € liegen.

(1) Allerdings handelt es sich bei dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG um eine Gewinn- und nicht um eine Umsatzgrenze. Auch liegt der Zweck dieser Regelung nicht in der Freistellung von Kleingewerbetreibenden von der Gewerbesteuer, sondern in der Herstellung einer vergleichbaren gewerbesteuerlichen Belastung im Vergleich zu Kapitalgesellschaften durch Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohnes (vgl. zur Kritik [[X.].] Münster, Urteil vom 19. Juni 2008  8 K 4272/06 G, [[X.].]ntscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1975).

(2) Gleichwohl ist es sachgerecht, den für Personengesellschaften geltenden gewerbesteuerlichen Freibetrag als Umsatzgrenze für eine typisierende [[X.].]inschränkung der Abfärbewirkung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG heranzuziehen.

Der Normzweck des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG steht einer Anwendung des Freibetrages als absolute Umsatzgrenze im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG nicht entgegen. Denn wenn auch eine Freistellung von geringen gewerblichen [[X.].]inkünften nicht Zweck der Norm ist, so ist sie doch deren [[X.].]rgebnis. Da gewerbliche [[X.].]rträge in dieser Höhe nicht mit Gewerbesteuer belastet werden, droht insoweit auch nicht die Gefahr von Steuerausfällen.

Dass eine Gewerbesteuerpflicht der ansonsten freiberuflichen [[X.].]inkünfte dann nicht geboten ist, wenn die gewerblichen [[X.].]inkünfte für sich genommen keine Gewerbesteuer zeitigen würden, steht im Übrigen auch im [[X.].]inklang mit der Rechtsprechung des [[X.].], wonach auch eine Gewerbesteuerbefreiung der gewerblichen [[X.].]inkünfte auf die freiberuflichen [[X.].]inkünfte "abfärbt", so dass im [[X.].]rgebnis keine Gewerbesteuer entsteht ([[X.].]-Urteil in [[X.].][[X.].] 196, 511, [X.] 2002, 152).

[[X.].]s würde jedoch dem vorrangigen Zweck der [X.] --der vereinfachten weil einheitlichen [[X.].]inkünfteermittlung-- zuwider laufen, den Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG --wie dort vorgesehen-- im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG als Gewinngrenze zu berücksichtigen, da dies eine getrennte [[X.].]inkünfteermittlung für die verschiedenen Tätigkeiten --mit den damit verbundenen [X.] und [X.] zur Folge hätte. Die aus Gründen der Verhältnismäßigkeit gebotene [[X.].]inschränkung des Anwendungsbereiches des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG darf nicht dazu führen, dass damit der eigentliche Normzweck gefährdet wird (so auch [X.]/Stapperfend, § 15 [[X.].]StG Rz 1426; Korn in Korn, § 18 [[X.].]StG Rz 153; [X.], [X.], 664). Die Berücksichtigung des Freibetrages als Umsatzgrenze vermeidet derartige Schwierigkeiten.

4. Das [[X.].] hat damit im [[X.].]rgebnis zutreffend die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [[X.].]StG verneint.

Die gewerblichen Nettoumsätze betragen 15.358 € (1,81 v.[X.]) in 2003 und 21.065 € (2,68 v.[X.]) in 2004 und überschreiten damit weder die relative Grenze von 3 v.H. der Gesamtumsätze noch den Höchstbetrag von 24.500 €.

Die Festsetzungen der Gewerbesteuermessbeträge waren daher aufzuheben und die [[X.].]inkünfte der Klägerin in voller Höhe als solche aus selbständiger Arbeit festzustellen (so bereits [[X.].]-Urteil in [[X.].][[X.].] 189, 419, [X.] 2000, 229).