Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.12.2010, Az. VIII R 50/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR mit in den Streitjahren zwei und in der Folgezeit drei Gesellschaftern. Ihre Gesellschafter sind als Insolvenzverwalter, Zwangsverwalter, Rechtsanwalt und Notar tätig.

Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 1998 bis 2002 überwiegend Einnahmen aus Insolvenzverwaltung und aus der Zwangsverwaltung von Liegenschaften. Die Einnahmen aus Rechtsanwaltstätigkeiten stammten zumeist aus Prozessen, die im Rahmen der Insolvenzverfahren zu führen waren. Als sonstige weitere Tätigkeit wurden Kopien von Gerichtsakten im Auftrag von Versicherungen gefertigt.

Aufgrund einer Außenprüfung im [X.] für die Jahre 1998 bis 2000 ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass die Einkünfte der Klägerin nicht entsprechend den bisher abgegebenen Feststellungserklärungen und den erklärungsgemäß ergangenen Gewinnfeststellungsbescheiden als solche aus selbständiger Arbeit, sondern aus Gewerbebetrieb zu erfassen seien. Diese Auffassung gründete sich auf folgende Feststellungen:

In den Jahren 1995 bis 2002 übernahmen die Gesellschafter der Klägerin die Betreuung von jährlich insgesamt bis zu 108 Konkurs- und Insolvenzverfahren; dabei entfielen auf die einzelnen Gesellschafter jährlich zwischen 3 und 48 neue Verfahren.

Die Klägerin beschäftigte in den Jahren 1995 bis 2002 (ohne Berücksichtigung von Reinigungskräften, Boten sowie Auszubildenden) durchschnittlich zwischen 5 und 12 Vollzeit-Mitarbeiter, denen im Wesentlichen Zuarbeiten in Insolvenzverfahren, die Ausstellung von [X.], die Mietüberwachung in der Zwangsverwaltung, Buchhaltungsaufgaben, Lohnangelegenheiten, Büroarbeiten und Botendienste übertragen wurden. Zu diesen Mitarbeitern gehörten neben einem Groß- und Außenhandelskaufmann, einem Industriekaufmann und zwei Studentinnen vor allem jährlich bis zu vier Rechtsanwaltsfachangestellte.

Des Weiteren war für die Klägerin in den Streitjahren 1998 bis 2002 der später (am 1. Januar 2003) aufgenommene Gesellschafter als Referendar mit einer genehmigten Nebentätigkeit von nicht mehr als 8 Stunden pro Woche für Zivilprozesse und gutachterliche Stellungnahmen gegenüber den Insolvenzverwaltern beschäftigt. Nach seiner Zulassung als Rechtsanwalt war er seit Mai 1998 als angestellter Rechtsanwalt für Zivilprozesse mit Spezialisierung auf das Aktienrecht zuständig; [X.] war er zu 25 %, im [X.] zu 50 % und im [X.] zu 70 % im Insolvenzbereich tätig. Seit Oktober 2002 ist er Fachanwalt für Insolvenzrecht.

Daneben waren zur Bearbeitung von Anwaltsmandaten --aus allgemeinen Verfahrensangelegenheiten im Insolvenzbereich wie [X.] eine Rechtsanwältin für drei Monate im Jahre 1999, ein Rechtsanwalt in der [X.] von Februar 2000 bis Dezember 2001 sowie eine weitere Rechtsanwältin seit Dezember 2001 tätig.

Die jährlichen Aufwendungen der Klägerin für die Beschäftigung von Subunternehmern sowie die Beauftragung von Versteigerern und Verwertern zu Lasten der Masse betrugen zwischen 1995 und 2002 zwischen 4.000 € und 35.000 €. Ihre Erlöse in den Jahren 1999 bis 2002 (ohne Anlagenverkäufe) entfielen zu 82 % bis 89 % auf die Insolvenz- und Zwangsverwaltung, zu 10 % bis 17 % auf Rechtsanwaltstätigkeiten sowie zu unter 1 % auf sonstige (unstrittig gewerbliche) Tätigkeiten.

Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung setzte das [X.] für jedes der Streitjahre den [X.] mit Bescheiden vom 24. März 2003 (für 1998 und 1999), vom 17. Juli 2003 (für 2000), vom 8. Januar 2004 (für 2001) und vom 9. August 2004 (für 2002) fest.

Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) als unbegründet ab. Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil sowie die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil und die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide in Gestalt der [X.] sind aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 [X.] der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Unrecht hat das [X.] die Einkünfte der Klägerin aus der Insolvenz- und Zwangsverwaltertätigkeit ihrer Gesellschafter als solche aus Gewerbebetrieb angesehen und deshalb unter Anwendung des § 15 Abs. 3 [X.] des Einkommensteuergesetzes ([X.]) auch hinsichtlich der übrigen Einkünfte der Klägerin insgesamt gewerbliche Einkünfte angenommen. Entgegen dieser Auffassung sind die Einkünfte der Klägerin aus Insolvenzverwaltertätigkeit als solche aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] nicht gewerbesteuerpflichtig.

1. Die Tätigkeit eines Insolvenz-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) eine vermögensverwaltende i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] und keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] ([X.]-Urteile vom 29. März 1961 [X.], [X.]E 73, 100, [X.]I 1961, 306; vom 5. Juli 1973 IV R 127/69, [X.]E 110, 40, [X.] 1973, 730; vom 11. Mai 1989 IV R 152/86, [X.]E 157, 148, [X.] 1989, 729).

a) Dies gilt nach der Rechtsprechung des [X.] auch dann, wenn die Tätigkeit --wie im [X.] durch Rechtsanwälte ausgeübt wird, weil sie nicht für einen Rechtsanwalt berufstypisch ist ([X.]-Urteil vom 12. Dezember 2001 [X.]/00, [X.]E 197, 442, [X.] 2002, 202 mit kritischer Anmerkung [X.], [X.] 2005, 308; [X.], [X.]estschrift für [X.], 2005, 41; Verfassungsbeschwerde gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das [X.] --BVerfG-- nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Beschluss vom 5. März 2003  1 BvR 437/02; [X.]-Beschluss vom 14. Juli 2008 [X.]/07, [X.]/NV 2008, 1874; a.A. noch Reichsfinanzhof --R[X.]H--, Urteil vom 28. Juli 1938 IV 75/38, [X.] 1938, 809 zur Erfassung einer Konkursverwaltung durch einen Rechtsanwalt als anwaltstypische Tätigkeit).

b) Auch umsatzsteuerrechtlich hat der [X.] die Insolvenzverwaltertätigkeit nicht der anwaltstypischen Berufsausübung i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] zugerechnet, weil sie keine dem Rechtsanwaltsberuf vorbehaltene oder ihn in besonderer Weise charakterisierende Tätigkeit ist ([X.]-Urteile vom 3. Oktober 1985 [X.]/78, [X.]E 145, 248, [X.] 1986, 213 mit Anmerkung [X.] 1986, 254; vom 2. Oktober 1986 [X.], [X.]E 148, 184, [X.] 1987, 147).

c) An dieser Beurteilung ist insbesondere deshalb festzuhalten, weil sich die Tätigkeit als Insolvenzverwalter in den letzten Jahrzehnten zu einem verfassungsrechtlich geschützten --eigenständigen-- Beruf entwickelt hat (BVerfG-Beschluss vom 3. August 2004  1 BvR 1086/01, [X.] --DStR-- 2004, 1670, unter [X.] (2); siehe dazu auch Berufsgrundsätze der Insolvenzverwalter, § 1 (2), veröffentlicht vom [X.] --VID-- unter www.vid.de), bei dessen Ausübung die [X.] Betätigung, wenn auch unter Verwertung besonderer Wirtschafts- und Rechtskenntnisse, überwiegt (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 73, 100, [X.]I 1961, 306 und in [X.]E 197, 442, [X.] 2002, 202; [X.], [X.], 12. Aufl., § 56 Rz 18). Die Tätigkeit des Insolvenzverwalters wird nicht nur von Rechtsanwälten, sondern auch von Angehörigen anderer freier Berufe wie etwa Steuerberatern ausgeübt (vgl. [X.] Düsseldorf, Urteil vom 18. November 2009  7 K 3041/07 G,[X.], Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.]-- 2010, 495). Sie kann aber auch von anderen geeigneten Personen ausgeübt werden. Denn zum Insolvenzverwalter ist nach § 56 Abs. 1 der [X.] ([X.]) eine für den jeweiligen Einzelfall geeignete, insbesondere geschäftskundige und von den Gläubigern und dem Schuldner unabhängige natürliche Person zu bestellen, die vom Insolvenzgericht aus dem Kreis aller zur Übernahme von [X.] bereiten Personen auszuwählen ist. Auch die Bestellung des [X.] durch das Vollstreckungsgericht gemäß §§ 150 ff. des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung vom 20. Mai 1898 ([X.] 1898, 369, 713) ist nicht auf bestimmte Berufsgruppen beschränkt.

d) Die Zuordnung der Tätigkeiten des Insolvenz- und des [X.] zur sonstigen selbständigen Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] und nicht zur rechtsanwaltstypischen Tätigkeit ist ferner deshalb geboten, weil es andernfalls zu einer nicht begründbaren Ungleichbehandlung zwischen hauptberuflichen Insolvenz- und Zwangsverwaltern aus dem Kreis der freien Berufe i.S. von § 18 Abs. 1 [X.] [X.] einerseits und solchen käme, die nicht diesen Berufen angehören (ebenso [X.]-Urteile vom 15. Juni 2010 [X.], [X.]E 230, 47, [X.] 2010, 906, und vom 15. Juni 2010 [X.], [X.]E 230, 54, [X.] 2010, 909 zur Zuordnung der Tätigkeit von Berufsbetreuern zu den Einkünften i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.]; gl.A. die herrschende Auffassung im Schrifttum: Kanzler, [X.]inanzrundschau --[X.]R-- 1994, 114; [X.], Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --Z[X.]-- 2002, 319; [X.], Steuerliche Betriebsprüfung 2002, 86; [X.], [X.], 355; [X.], Neue Wirtschaftsbriefe [X.]ach 3, S. 11971; [X.], [X.]R 2002, 391; [X.], Z[X.] 2002, 251; Schmittmann, Steuern und Bilanzen 2002, 384; Strahl, Betriebsberater --BB-- 2002, 603; [X.], [X.] Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht --[X.]-- 2002, 114).

2. Die danach --selbst bei Ausübung durch [X.] den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] zuzurechnende Insolvenzverwaltertätigkeit ist entgegen der Auffassung des [X.]A nicht wegen der Beteiligung qualifizierter Mitarbeiter an der Abwicklung der einzelnen Insolvenzverfahren als gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 [X.] zu beurteilen.

a) Allerdings hat der [X.] in seiner bisherigen Rechtsprechung im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] an der sog. [X.] festgehalten. Sie liegt der vom R[X.]H für alle Berufe i.S. des § 18 [X.] entwickelten Rechtsauffassung zugrunde, nach der auch die sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] grundsätzlich persönlich --d.h. ohne die Mithilfe fachlich vorgebildeter [X.] ausgeübt werden muss ([X.]-Urteile vom 13. Mai 1966 VI 63/64, [X.]E 86, 305, [X.]I 1966, 489 mit zustimmender Anmerkung Gollub, Anmerkungen zur [X.], Einkommensteuergesetz bis 1974, § 18, [X.]; vom 25. November 1970 [X.], [X.]E 101, 215, [X.] 1971, 239; vom 11. August 1994 IV R 126/91, [X.]E 175, 284, [X.] 1994, 936; in [X.]E 197, 442, [X.] 2002, 202: Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 [X.] Satz 3 [X.]; gl.[X.]/[X.], § 18 [X.] [X.]; [X.]/Wacker, [X.], 29. Aufl., § 18 Rz 23; Kanzler, [X.]R 1994, 114; [X.] Köln, Urteil vom 13. August 2008  4 K 3303/06, E[X.] 2009, 669, rechtskräftig).

Gerechtfertigt worden ist diese Rechtsprechung damit, dass die [X.] zwar aufgrund der Neufassung des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] durch das Steueränderungsgesetz 1960 ([X.] 1960) vom 30. Juli 1960 ([X.] 1960, 616, BStBl I 1960, 514) auf Angehörige der freien Berufe nicht mehr anzuwenden sei, dass sie jedoch für die sonstige selbständige Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] weiterhin Bedeutung habe. Der Grund dafür liege darin, dass die in § 18 Abs. 1 [X.] [X.] erfassten Tätigkeiten ihrer Natur nach einer kaufmännischen Beschäftigung näher stünden als die in § 18 Abs. 1 [X.] [X.] genannten freien Berufe (so die [X.]-Entscheidung in [X.]E 175, 284, [X.] 1994, 936, m.w.N.).

b) An dieser Rechtsprechung hält der Senat, auf den die alleinige Zuständigkeit für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit übergegangen ist, nach erneuter Prüfung nicht mehr fest.

Weder der ursprünglichen [X.]assung des Gesetzes ([X.] 1934) noch derjenigen durch das [X.] 1960 lässt sich entnehmen, dass der Gesetzgeber die Zulässigkeit des Einsatzes fachlich vorgebildeter Mitarbeiter für Berufe i.S. von § 18 Abs. 1 [X.] und [X.] [X.] in einer nach Art der Tätigkeit unterschiedlichen Weise beurteilt sehen wollte.

aa) Vielmehr ist die vom R[X.]H auf der Grundlage des [X.] 1934 entwickelte [X.] zur grundsätzlichen Unvereinbarkeit qualifizierten [X.] mit dem "Wesen" des freien Berufs (R[X.]H-Urteile vom 8. März 1939 VI 568/38, [X.] 1939, 577; vom 3. [X.]ebruar 1943 VI 264/42, [X.] 1943, 434) in ständiger Rechtsprechung --auch des [X.]-- gleichermaßen auf Berufe i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] wie auf [X.] [X.] angewandt worden (vgl. insbesondere zu Hausverwaltern als Vermögensverwalter i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] [X.]-Urteile vom 1. Dezember 1955 IV 395/54 U, [X.]E 62, 120, [X.]I 1956, 45; vom 13. Mai 1966 VI 63/64, [X.]E 86, 305, [X.]I 1966, 489). [X.]olgerichtig hat die Rechtsprechung deshalb ihre (hohen) Anforderungen an die höchstpersönliche Ausübung der freiberuflichen Tätigkeiten auf der Grundlage des [X.] 1934 unterschiedslos für jedwede Berufstätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] formuliert.

bb) Diese grundsätzliche Gleichbehandlung freiberuflicher Tätigkeiten nach Maßgabe der ständigen Rechtsprechung zu § 18 Abs. 1 [X.] 1934 hat der Gesetzgeber auch mit dem [X.] 1960 nicht aufgegeben. Vielmehr hat er der [X.] insgesamt mit der Regelung in § 18 Abs. 1 [X.] Sätze 3 und 4 [X.] zur zulässigen Beschäftigung von Mitarbeitern die Grundlage entzogen. Ein Auffassungswandel des Gesetzgebers hin zu einer beabsichtigten Ungleichbehandlung der Berufe i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] kann weder dem systematischen Standort dieser Regelung in § 18 Abs. 1 [X.] [X.] allein (so aber die [X.]-Entscheidung in [X.]E 175, 284, [X.] 1994, 936, m.w.N.) noch der Entstehungsgeschichte der Vorschrift im Übrigen entnommen werden.

(1) Dafür spricht zunächst die Entstehungsgeschichte des [X.] 1960.

Ebenso zeigt die Begründung zum Entwurf des [X.] 1960 --BTDrucks III/1811, S. 12-- (nur) den Willen des Gesetzgebers, mit dem [X.] 1960 diese Bitte --ohne ausdrückliche Beschränkung auf Teile des Anwendungsbereichs des § 18 [X.]-- aufgreifen zu wollen. Dementsprechend spricht er ausdrücklich von der "neuen Abgrenzung" und macht keinerlei Aussagen zur Anwendbarkeit oder Unanwendbarkeit der Neuregelung im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 [X.]. 2 und 3 [X.].

(2) Auch der Zweck der durch das [X.] 1960 geschaffenen Regelung in § 18 Abs. 1 [X.] Sätze 3 und 4 [X.] spricht für ihre Geltung in Bezug auf alle Tatbestände des § 18 [X.]. Die Regelung sollte der Tatsache Rechnung tragen, dass die [X.] aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung und des damit verbundenen Zwangs zur Spezialisierung überholt war ([X.]/[X.], § 18 [X.] [X.]). Dieses Argument gilt indes in gleicher Weise für die in § 18 Abs. 1 [X.] [X.] genannten Berufsgruppen und insbesondere für die Tätigkeit des Insolvenzverwalters, die sich, wie dargelegt, heute zu einem eigenständigen Beruf verselbständigt hat (siehe oben unter II.1.c).

(3) [X.]erner spricht der aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] ("aus sonstiger selbständiger Arbeit") erkennbare begrenzte Zweck dieser Norm, lediglich den Kreis der gewerbesteuerfreien Tätigkeiten gegenüber den Regelungen in den [X.]. 1 und 2 zu erweitern, ebenfalls dagegen, die Mitarbeit fachlich vorgebildeter Hilfskräfte im Anwendungsbereich der [X.] anders als im Anwendungsbereich der [X.] zu beurteilen. Entsprechendes gilt für die Regelung in Nr. 2 sowie die Erweiterung des § 18 Abs. 1 [X.] um die [X.] durch das Gesetz zur [X.]örderung von Wagniskapital vom 30. Juli 2004 ([X.] 2004, 2013), bei der die Problematik eines Einsatzes von Hilfskräften ersichtlich weder im Gesetzestext noch in den Gesetzesmaterialien angesprochen worden ist.

cc) Auf dieser Grundlage kann allein aus der Stellung der Regelungen der Sätze 3 und 4 in § 18 Abs. 1 [X.] [X.] nicht im Umkehrschluss auf die Unzulässigkeit des Einsatzes qualifizierter Mitarbeiter bei sonstiger selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] geschlossen werden. Ein solcher Umkehrschluss käme nur in Betracht, wenn sachliche Gründe für eine solche Unterscheidung bestünden. Ein sachlich begründbares Differenzierungsmerkmal für eine Ungleichbehandlung zwischen einem zulässigerweise nach § 18 Abs. 1 [X.] Satz 3 [X.] Mitarbeiter beschäftigenden Rechtsanwalt und einem Insolvenzverwalter oder Zwangsverwalter ist jedoch nicht ersichtlich (vgl. [X.], BB 2002, 1727, m.w.N.).

[X.]ür eine solche Differenzierung allein auf die kaufmännische Prägung der Insolvenzverwaltertätigkeit abzustellen (so noch [X.]-Urteil in [X.]E 175, 284, [X.] 1994, 936; Gollub, a.a.[X.], § 18, [X.]) berücksichtigt schon nicht hinreichend, dass der Gesetzgeber selbst diese Tätigkeit --trotz ihrer kaufmännischen Prägung-- ausdrücklich nicht den gewerblichen, sondern den Einkünften nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] zugeordnet hat. Insoweit wird zu Recht darauf hingewiesen, dass manche freien Berufe i.S. von § 18 Abs. 1 [X.] [X.] ebenfalls trotz kaufmännischer Ausrichtung, wie z.B. beratende Volks- und Betriebswirte, uneingeschränkt nach Maßgabe der Regelung in § 18 Abs. 1 [X.] Satz 3 [X.] qualifizierte Personen beschäftigen dürfen, ohne den Charakter freiberuflicher Tätigkeit zu gefährden ([X.], BB 2002, 1727).

Das in der bisherigen Rechtsprechung angeführte Argument, die in § 18 Abs. 1 [X.] [X.] erfassten Tätigkeiten stünden ihrer Natur nach einer kaufmännischen Beschäftigung näher als die in § 18 Abs. 1 [X.] [X.] genannten freien Berufe (so die [X.]-Entscheidung in [X.]E 175, 284, [X.] 1994, 936, m.w.N.), spricht bei näherer Betrachtung sogar gegen den bisher von der Rechtsprechung gezogenen Umkehrschluss und für eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 18 Abs. 1 [X.] Sätze 3 und 4 [X.] auch in den [X.]ällen des § 18 Abs. 1 [X.] [X.]. Grundsätzlich ist es nämlich für alle Einkunftsarten des [X.] unerheblich, ob der Steuerpflichtige die Einkünfte durch persönliche Tätigkeit oder durch den Einsatz von Mitarbeitern erzielt. Lediglich für die freien Berufe, die typischerweise durch eine besondere Ausbildung, eine besondere Qualifikation und ein besonderes Vertrauensverhältnis zum Auftraggeber herausgehoben sind, hat die ursprünglich vom R[X.]H begründete Rechtsprechung den Einsatz von Mitarbeitern durch die [X.] eng begrenzt. Wenn der Gesetzgeber des [X.] 1960 diese Begrenzung für die freien Berufe als überholt angesehen und durch die offenere Regelung des § 18 Abs. 1 [X.] Sätze 3 und 4 [X.] ersetzt hat, so muss diese Erleichterung erst recht für die weniger herausgehobenen und eher kaufmännisch geprägten Tätigkeiten i.S. von § 18 Abs. 1 [X.] [X.] gelten. Denn Anlass für die Entwicklung der [X.] war der herausgehobene Status der freien Berufe, der den Tätigkeiten i.S. von § 18 Abs. 1 [X.] [X.] gerade nicht zukommt.

dd) Die danach gebotene entsprechende Anwendung des § 18 Abs. 1 [X.] Sätze 3 und 4 [X.] für Tätigkeiten i.S. von § 18 Abs. 1 [X.] [X.] entspricht auch dem Gebot verfassungskonformer Auslegung.

Denn ein nach dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes sachlich begründetes Differenzierungsmerkmal für eine Ungleichbehandlung zwischen einem [X.]reiberufler, der nach § 18 Abs. 1 [X.] Sätze 3 und 4 [X.] qualifizierte Mitarbeiter steuerunschädlich beschäftigen kann, und einem Insolvenzverwalter oder anderen Vermögensverwalter i.S. von § 18 Abs. 1 [X.] [X.] ist nicht ersichtlich.

3. Die somit auch für Insolvenzverwalter und Zwangsverwalter als Vermögensverwalter i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.] zulässige Mitarbeit fachlich [X.] setzt allerdings voraus, dass der Berufsträger trotz solcher Mitarbeiter weiterhin seinen Beruf leitend und eigenverantwortlich i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] Satz 3 [X.] ausübt.

a) Diesem Erfordernis entspricht eine Berufsausübung nur, wenn sie über die [X.]estlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet ist ([X.]-Urteile vom 29. Juli 1965 IV 61/65 U, [X.]E 83, 154, [X.]I 1965, 557; vom 5. Juni 1997 IV R 43/96, [X.]E 183, 424, [X.] 1997, 681) und die Teilnahme des [X.] an der praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet ([X.]-Urteil vom 11. September 1968 [X.], [X.]E 93, 468, [X.] 1968, 820; [X.]-Beschluss vom 7. Oktober 1987 [X.], [X.]E 151, 147, [X.] 1988, 17; [X.]-Urteil vom 30. September 1999 [X.], [X.]E 189, 569; [X.]-Beschluss vom 31. August 2005 [X.]/03, [X.]/NV 2006, 48, m.w.N).

Nur unter diesen Voraussetzungen trägt die Arbeitsleistung --selbst wenn der Berufsträger ausnahmsweise in einzelnen Routinefällen nicht mitarbeitet-- den erforderlichen "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen ([X.]-Urteile vom 1. [X.]ebruar 1990 IV R 140/88, [X.]E 159, 535, [X.] 1990, 507; vom 21. März 1995 [X.], [X.]E 177, 377, [X.] 1995, 732; vom 14. März 2007 [X.], [X.]/NV 2007, 1319).

b) Ob diese Voraussetzungen unter Berücksichtigung der jeweiligen Arbeitsorganisaton einer Insolvenzverwalter- oder Zwangsverwalterpraxis wie auch der Zahl der betreuten Verfahren und der Zahl qualifizierter Mitarbeiter vorliegen, ist eine [X.]rage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die den [X.]inanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt. Diese Würdigung ist jeweils nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls und den Besonderheiten des jeweiligen Berufs vorzunehmen ([X.]-Entscheidung vom 7. Mai 1997 [X.], [X.]/NV 1997, 800).

c) Die Maßstäbe für die Würdigung der vom [X.]A und dem [X.] festzustellenden Tatsachen zur Mitarbeiterbeteiligung werden dabei insbesondere bei Ausübung der Insolvenzverwaltertätigkeit im Wesentlichen dadurch bestimmt, was nach den Regelungen der [X.] zu den höchstpersönlich auszuführenden Aufgaben eines Insolvenzverwalters gehört.

aa) Dabei eröffnet das Leitbild der Insolvenzverwaltung als [X.] Tätigkeit unter Verwertung besonderer Wirtschafts- und Rechtskenntnisse (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 73, 100, [X.]I 1961, 306) einen umso größeren Spielraum für die Beschäftigung von Mitarbeitern, je mehr es um einfachere [X.] Tätigkeiten geht. Je mehr die Insolvenzverwaltertätigkeit dagegen Grundentscheidungen in der Durchführung des Insolvenzverfahrens betrifft und damit eher besondere Wirtschafts- und Rechtskenntnisse erforderlich macht, spricht dies für die Notwendigkeit höchstpersönlicher Tätigkeit des [X.].

bb) Mit Blick auf dieses Leitbild ist zu beurteilen, inwieweit typische Insolvenzverwaltertätigkeiten (vgl. dazu [X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21. Juni 2007  4 K 2063/05, E[X.] 2007, 1523) durch den jeweils bestellten Insolvenzverwalter höchstpersönlich vorzunehmen sind oder im Rahmen eigenverantwortlicher und leitender Tätigkeit des Insolvenzverwalters auf Mitarbeiter übertragen werden können.

cc) Dabei trägt schon die insolvenzrechtliche Vergütungsordnung vom 19. August 1998 ([X.] 1998, 2205) dem Umstand Rechnung, dass es für einen Insolvenzverwalter regelmäßig faktisch unmöglich ist, alle kaufmännischen Einzelakte persönlich auszuüben (vgl. [X.], [X.] 2002, 265). Deshalb sieht sie ausdrücklich die Übertragung einzelner Geschäfte auf Dritte vor, indem sie den Vergütungsanspruch danach differenziert, ob und inwieweit der Insolvenzverwalter in Ausübung seines Amtes selbst handelt (Verrichtungen vornimmt) oder ob und inwieweit er sich dabei Dritter bedient ([X.], [X.] 2002, 265). Die danach berufstypische Übertragbarkeit etwa der Verwertung der Masse auf Dritte weist aus, dass der Kernbereich der Tätigkeit des Insolvenzverwalters im Wesentlichen durch die Organisation der Verfahrensabwicklung im Ganzen gekennzeichnet ist und eine Übertragung von Einzelgeschäften bei der Verwertung der Masse und bei der sonstigen Abwicklung unter Genehmigungsvorbehalt des Insolvenzverwalters nicht ausgeschlossen ist.

dd) Danach ist für die Abgrenzung von zulässiger Mitarbeiterbeschäftigung und gebotener höchstpersönlicher Berufsausübung des Insolvenzverwalters entscheidend, ob Organisation und Abwicklung des Insolvenzverfahrens insgesamt den "Stempel der Persönlichkeit" desjenigen tragen, dem nach § 56 [X.] das Amt des Insolvenzverwalters vom Insolvenzgericht übertragen worden ist.

Dies erfordert, dass die Entscheidungen über das "Ob" bestimmter Einzelakte im Rahmen des Insolvenzverfahrens wie z.B. die [X.]ührung eines Anfechtungsprozesses oder die Aufnahme eines nach § 240 der Zivilprozessordnung unterbrochenen Prozesses, die Entscheidung über die Kündigung und Entlassung von Arbeitnehmern sowie die Entscheidung über die Art der Verwertung der Masse durch den Insolvenzverwalter persönlich zu treffen sind. Auch die zentralen Aufgaben des Insolvenzverwalters wie die Berichtspflicht gegenüber dem Insolvenzgericht, der Gläubigerversammlung und dem Gläubigerausschuss (§§ 58 Abs. 1 Satz 2, 69, 79, 152, 156 [X.]), seine Pflicht zur Erstellung eines Insolvenzplans nach § 218 [X.] auf entsprechenden Beschluss der Gläubigerversammlung (§ 157 [X.]) wie auch die Schlussrechnungslegung (§ 66 [X.]) muss er unbeschadet etwaiger Zulieferungs- und Hilfsarbeiten seiner Mitarbeiter im Wesentlichen selbst vornehmen.

Hat er Entscheidungen dieser Art (höchstpersönlich) getroffen, bleibt seine Tätigkeit auch dann eine solche i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] [X.], wenn er das "Wie", nämlich die kaufmännisch-technische Umsetzung dieser Entscheidung wie z.B. die anwaltliche Durchführung eines Prozesses, die Kündigung bzw. Abwicklung der Entlassung von Arbeitnehmern oder die Verwertung der Masse durch Versteigerung auf Dritte überträgt. Denn der Gesetzgeber hat in der [X.] für diese kaufmännisch-technischen Abwicklungsmaßnahmen, anders als für die Berichtspflichten nach den §§ 58 Abs. 1 Satz 2, 156 [X.], keine höchstpersönliche Wahrnehmung durch den Insolvenzverwalter vorgeschrieben (vgl. zu diesen Abwicklungsmaßnahmen auch [X.] Rheinland-Pfalz, Urteil in E[X.] 2007, 1523). Sie können mithin entsprechend § 18 Abs. 1 [X.] Satz 3 [X.] qualifizierten Hilfspersonen übertragen werden (vgl. [X.], [X.] 2002, 265; [X.], [X.] 2002, 316).

ee) Auf dieser Grundlage kann allein aus der Anzahl der für einen Insolvenzverwalter tätigen Hilfspersonen nicht abgeleitet werden, inwieweit der Insolvenzverwalter seine Aufgaben selbständig und höchstpersönlich wahrnimmt. Deshalb kann nicht allein wegen der Beschäftigung von mehr als einem (gleich) qualifizierten Mitarbeiter die gewerbliche Qualifizierung der Einkünfte des Insolvenzverwalters gefolgert werden ([X.], Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung 2002, 190; Leibner, [X.] 2002, 273; [X.], BB 2002, 1727). Dies gilt umso mehr, als die Insolvenzverwaltertätigkeit als [X.] Aufgabe ([X.]-Urteil in [X.]E 73, 100, [X.]I 1961, 306) weniger durch einen "persönlichen Dienst am Kunden" als vielmehr durch eine Vielzahl von Einzelgeschäften und einen dadurch bedingten hohen Mitarbeitereinsatz geprägt wird (vgl. zu diesem Unterscheidungskriterium [X.]-Entscheidungen in [X.]/NV 1997, 800; in [X.]E 183, 424, [X.] 1997, 681; in [X.]/NV 1998, 224; in [X.]E 189, 569; vom 30. August 2007 [X.], [X.]/NV 2007, 2280; vom 21. Januar 1999 [X.], [X.]/NV 1999, 822 - jeweils zum Pflegedienst).

Deshalb hat ein Insolvenzverwalter die erforderlichen höchstpersönlichen Organisations- und Entscheidungsleistungen im Regelfall selbst bei einer Mehrzahl beschäftigter qualifizierter Personen erbracht, wenn er über das "Ob" der einzelnen Abwicklungsmaßnahmen in jedem der von ihm betreuten Verfahren entschieden hat.

4. Nach diesen Grundsätzen ist nach Maßgabe der tatsächlichen [X.]eststellungen des [X.] die im Streitfall ausgeübte Insolvenzverwaltertätigkeit ebenso wie die Zwangsverwaltertätigkeit als (sonstige) selbständige Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 [X.] [X.] zu beurteilen.

a) Die gegenteilige Auffassung des [X.] gründet sich allein auf die [X.]eststellung, dass Gegenstand der Tätigkeit der angestellten Rechtsanwälte und sonstigen Hilfspersonen nicht nur vorbereitende und mechanische, sondern auch [X.]achwissen erfordernde qualifizierte Arbeiten waren und die Gesellschafter der Klägerin damit von aufwendigen Tätigkeiten ihrer Insolvenzfälle entlastet wurden. Eine solche Entlastung überschreitet indessen nur dann die durch § 18 Abs. 1 [X.] Satz 3 [X.] gezogenen Grenzen, wenn Entscheidungen über Art und Umfang von Tätigkeiten betroffen sind, die vom Insolvenzverwalter höchstpersönlich wahrzunehmen sind (Entscheidungen über das "Ob" bestimmter Abwicklungsmaßnahmen entsprechend den Ausführungen unter [X.]) und deren Überlassung an Mitarbeiter mithin nicht mehr dem Gebot leitender und eigenverantwortlicher Berufsausübung i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] Satz 3 [X.] entspricht.

Eine solche Aufgabenverschiebung der Gesellschafter hin zu den angestellten Mitarbeitern hat das [X.] nicht festgestellt; sie ist auch den Akten im Übrigen nicht zu entnehmen. Insbesondere kann nicht allein aus der Höhe der Erlöse aus der Insolvenzverwaltertätigkeit auf eine solche Aufgabenverschiebung geschlossen werden. Vielmehr ist aufgrund der bereits im Verfahren vor dem [X.] wie auch in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat unstreitig gebliebenen Struktur der [X.] mit einem Gesellschafter sowie einem angestellten Anwalt und einer weiteren Angestellten je Insolvenzfall sowie angesichts der jährlich zwischen 3 und 48 [X.]ällen zu bearbeitenden Zahl kein Ansatz für die Annahme zu sehen, die Gesellschafter hätten ihre jeweilige Tätigkeit nicht eigenverantwortlich und leitend i.S. des § 18 Abs. 1 [X.] Satz 3 [X.] ausgeübt.

b) Dieses Ergebnis wird auch nicht durch die unstreitig erzielten gewerblichen Einkünfte der Klägerin beeinträchtigt, weil der Anteil dieser Einkünfte weniger als 1 % betrug und damit nach Maßgabe der Rechtsprechung innerhalb der Bagatellgrenze von unter 1,25 % bleibt, die eine Anwendung der Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 [X.] [X.] ausschließt (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 11. August 1999 [X.], [X.]E 189, 419, [X.] 2000, 229; vom 28. Oktober 2008 [X.], [X.]E 223, 218, [X.] 2009, 647).