Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.08.2013, Az. V R 30/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige GmbH ("gGmbH"), lieferte in den Streitjahren 2001 und 2002 Blutplasma in das übrige Gemeinschaftsgebiet. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) hob im [X.] an eine Außenprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) für beide Streitjahre auf. Hiergegen legte die Klägerin am 14. Februar 2007 Einspruch ein, mit dem sie erstmals geltend machte, dass ihr --entgegen der bisherigen [X.] der Vorsteuerabzug nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1999 für die Lieferung von Blutplasma in das übrige Gemeinschaftsgebiet zustehe. Im Rahmen einer nachfolgenden Prüfung ging das [X.] davon aus, dass es sich bei den Lieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet um [X.] gehandelt habe, in deren Rahmen die Lieferungen der Klägerin als nicht nach § 6a UStG steuerfrei anzusehen seien. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Ohne die Frage, ob es sich um Lieferungen im Inland oder um innergemeinschaftliche Lieferungen handelt, zu vertiefen, ging das Finanzgericht ([X.]) bei seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2013, 813 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die Klägerin unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) zu den Bestimmungen der [X.] vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Richtlinie 77/388/[X.]) nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei und sie auch keinen Vertrauensschutz beanspruchen könne. Selbst wenn innergemeinschaftliche Umsätze vorlägen, sei die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Komme ein Vorsteuerabzug bei [X.] im Inland nicht in Betracht, bestehe auch bei [X.], die als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei seien, kein Recht auf Vorsteuerabzug.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Die Rechtsprechung des [X.] betreffe andere Sachverhalte. Ihr sei für andere Zeiträume Vertrauensschutz gewährt worden. Ihre Rechtsauffassung werde durch die gesetzgeberischen Erwägungen bei der Einführung des Mehrwertsteuersystems durch das UStG 1967 bestätigt. Der [X.]-Rechtsprechung sei nicht zu folgen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002 vom 1. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2012 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer um weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € (2001) und ... € (2002) gemindert wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] habe zutreffend entschieden. Die Steuerfreiheit ohne Vorsteuerabzug habe Vorrang vor der Steuerfreiheit mit Vorsteuerabzug. Vertrauensschutz sei nicht zu gewähren, da die Voraussetzungen von § 176 AO nicht vorlägen.

II. [X.]ie Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ie Klägerin ist für die Lieferung von Blutplasma in das Ausland nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet, ausgeschlossen.

a) [X.]iese Vorschriften sind entsprechend Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der [X.]/[X.] auszulegen. [X.]anach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und [X.]ienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und [X.]ienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) ist der Unternehmer gemäß § 15 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nr. 1 UStG bei [X.] Auslegung zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er [X.] für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der [X.]/[X.]) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung steuerpflichtiger Leistungen gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der [X.]/[X.]) zu verwenden beabsichtigt. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein Urteil vom 9. Februar 2012 V R 40/10 ([X.]E 236, 258, [X.], 844, Rz 19).

c) Neben dem Vorsteuerabzug für steuerpflichtige Leistungen gegen Entgelt ist der Unternehmer gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG auch insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als er [X.] für Zwecke der dort aufgeführten steuerfreien Umsätze zu verwenden beabsichtigt. Zu diesen gehören die nach § 4 Nr. 1 Buchst. [X.]. § 6a UStG steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen, nicht aber z.B. die nach § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG steuerfreie Lieferung von menschlichem Blut im Inland.

Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 17 Abs. 3 Buchst. b der [X.]/[X.]. [X.]anach gewähren die Mitgliedstaaten jedem Steuerpflichtigen den Abzug oder die Erstattung der in Abs. 2 genannten Mehrwertsteuer auch, soweit Gegenstände und [X.]ienstleistungen für Zwecke seiner nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. g und i, Art. 15, Art. 16 Abs. 1 Teile B, [X.], [X.] und E und Abs. 2 sowie Art. 28c Teile A und [X.] der [X.]/[X.] befreiten Umsätze verwendet werden. Zu den danach zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen gehören innergemeinschaftliche Lieferungen i.S. von Art. 28c der [X.]/[X.], nicht aber auch die Lieferung von menschlichem Blut, die nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. d der [X.]/[X.] steuerfrei ist.

2. Im Streitfall ist die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wie das [X.] zutreffend unter Bezugnahme auf das [X.]-Urteil vom 7. [X.]ezember 2006 [X.]-240/05, [X.] ([X.]. 2006, [X.]) entschieden hat.

a) Bezieht der Unternehmer Leistungen für die innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen, deren Lieferung im Inland aber steuerfrei ist, hat der Unternehmer kein Recht auf Vorsteuerabzug. Nach dem Leitsatz des [X.]-Urteils [X.] in [X.]. 2006, [X.] eröffnet ein Umsatz, "der nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe e der ... [X.]/[X.] ... innerhalb eines Mitgliedstaats von der Mehrwertsteuer befreit ist, ... kein Recht auf Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absatz 3 Buchstabe b dieser Richtlinie, selbst wenn es sich um einen innergemeinschaftlichen Umsatz handelt".

Maßgeblich ist hierfür die Entscheidung des [X.], dass, wenn die innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen ein Recht auf Vorsteuerabzug im [X.] eröffnen würde, obwohl die [X.] dieses Gegenstandes steuerfrei ist, derartige Gegenstände in der [X.] unter vollständiger Befreiung von der Mehrwertsteuer geliefert werden könnten, da im Hinblick auf die Steuerfreiheit der [X.] auch der innergemeinschaftliche Erwerb im [X.] gemäß Art. 28c Teil B Buchst. a der [X.]/[X.] (im Inland: § 4b [X.]. 1 und 2 UStG) steuerfrei wäre und daher ein Vorsteuerabzug ohne Besteuerung auf der folgenden Stufe erfolgen würde ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 2006, [X.] Rdnr. 40). Nach der Zielsetzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und der durch die [X.]/[X.] eingeführten Regelung für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten kann aber "ein Steuerpflichtiger, dem eine Steuerbefreiung zugute kommt und der folglich nicht zum Abzug der innerhalb eines Mitgliedstaats gezahlten Vorsteuer berechtigt ist, dieses Recht auch dann nicht haben, wenn der betreffende Umsatz innergemeinschaftlichen [X.]harakter hat" ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 2006, [X.] Rdnr. 41), so dass es unter "diesen Umständen ... der Systematik der [X.]entspricht], dass der Regelung, die auf die spezifischen Steuerbefreiungen des Artikels 13 Teil A dieser Richtlinie anwendbar ist, Vorrang vor derjenigen zuerkannt wird, die auf die von der Richtlinie vorgesehenen allgemeinen Steuerbefreiungen betreffend innergemeinschaftliche Umsätze anwendbar ist" ([X.]-Urteil [X.] in [X.]. 2006, [X.] Rdnr. 44).

[X.]ieses [X.] ist auch bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung von § 15 Abs. 3 UStG zu beachten, da der Wortlaut dieser Vorschrift dem nicht entgegensteht. Ohne Bedeutung ist daher, dass sich im Streitfall die Steuerfreiheit des [X.] zwar nicht aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. e der [X.]/[X.], aber aus Buchst. d dieser Bestimmung als unionsrechtlicher Grundlage von § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG ergibt.

b) [X.]anach hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die Klägerin im Streitfall nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Selbst wenn sie innergemeinschaftliche Lieferungen ausgeführt hat, die grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist entgegen der Auffassung der Klägerin der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, weil die Lieferung von Blutplasma im Inland nach § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG steuerfrei ist.

c) Soweit die Klägerin auf die an diesem Urteil geübte Kritik verweist, beruht diese auf einer Besonderheit der Rechtssache [X.] in [X.]. 2006, [X.], die im Streitfall nicht besteht.

aa) Über die vorstehend wiedergegebenen allgemeinen Grundsätze hinaus betrifft das [X.]-Urteil [X.] in [X.]. 2006, [X.] den Sonderfall der Lieferung eines Gegenstandes, der im [X.] ([X.]) entsprechend dem Regelsystem der [X.]/[X.] steuerfrei ist, während die Lieferung desselben Gegenstandes aufgrund einer mit der Richtlinie übereinstimmenden Sonderregelung im [X.] steuerpflichtig ist. [X.]er [X.] versagt auch für diesen Sonderfall den Vorsteuerabzug, was z.B. [X.] ([X.] --[X.]-- 2007, 565 ff.) kritisiert.

bb) Eine derartige Fallgestaltung liegt entgegen der Auffassung der Klägerin im Streitfall nicht vor. Soweit sie geltend macht, dass Lieferungen nach [X.] erfolgt seien und die Lieferungen von Blutplasma in [X.] --anders als nach dem [X.] UStG-- steuerpflichtig seien, schließt sich der erkennende Senat dem nicht an. [X.]enn nach § 6 Abs. 1 Nr. 21 des [X.] Bundesgesetzes über die Besteuerung der Umsätze (BGBl für die Republik [X.] 663/1994, S. 5379) sind --wie im [X.] "die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch" steuerfrei. [X.]iese Steuerfreiheit besteht nach Ruppe/Achatz (UStG, 4. Aufl. 2011, § 6 Rz 419) seit dem 1. Januar 1997 und galt somit auch in den Streitjahren.

Soweit die Klägerin hiergegen geltend macht, dass sich diese Steuerfreiheit im Gegensatz zu der nach nationalem Recht bestehenden Rechtslage nicht auf Plasma beziehe, das ausschließlich zur industriellen Weiterverarbeitung und zur Erzeugung von Arzneispezialitäten verwendet wird, und Gegenstand ihrer Lieferungen derartiges Plasma gewesen sei, handelt es sich um neuen Sachvortrag, der im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen war (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 5. Mai 2011 V R 39/10, [X.]/NV 2011, 1474, unter II.3.).

cc) Im Übrigen kann der Senat offenlassen, ob die für den Streitfall maßgeblichen Grundsätze des [X.]-Urteils [X.] in [X.]. 2006, [X.] auch auf Ausfuhrlieferungen übertragen werden können (vgl. insoweit die Kritik von [X.] in [X.] 2007, 565 ff., 573 f.). [X.]aher kommt es auf mögliche gesetzgeberische Erwägungen zum UStG 1967 im Hinblick auf das Konkurrenzverhältnis zwischen Steuerbefreiungen für [X.]en und Ausfuhrlieferungen nicht an.

3. Wie das [X.] weiter zutreffend entschieden hat, ist § 176 Abs. [X.] im Hinblick auf die spätere Änderung von Abschn. 204 Abs. 4 der [X.] ([X.]) 2004 durch Abschn. 204 Abs. 4 [X.] 2008 schon deshalb nicht anwendbar, weil die Klägerin den hier streitigen Vorsteuerabzug erstmals mit ihrem Einspruch vom 14. Februar 2007 und damit nach Ergehen des [X.]-Urteils [X.] in [X.]. 2006, [X.] geltend gemacht hat. [X.]ie Anwendung von § 176 AO scheitert zudem daran, dass sich die Klägerin nicht gegen die Änderung eines Steuerbescheides wehrt, mit dem das [X.] einen zuvor in einem Steuerbescheid berücksichtigenden Vorsteuerabzug versagt. [X.]ie Klägerin kann sich auch nicht insoweit auf Vertrauensschutz berufen, als sie geltend macht, dass sie nach Abschn. 204 Abs. 4 [X.] 2000 zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei. [X.]enn dem kommt im gerichtlichen Verfahren keine Bedeutung zu, da es sich hierbei nur um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt, die die Gerichte nach ständiger Rechtsprechung des [X.] nicht bindet (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 10. November 2011 V R 34/10, [X.]/NV 2012, 803, m.w.N.).

Soweit andere Erlassgründe vorliegen sollten, könnten diese nicht im hier vorliegenden Festsetzungsverfahren, sondern nur in einem gesonderten Erlassverfahren (§§ 163, 227 AO) Berücksichtigung finden.