Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.02.2011, Az. I R 52/10

A. Die Beteiligten streiten darüber, ob und ggf. in welchem Umfang Einkünfte eines Immobilienfonds in [[X.].] besteuert werden dürfen. Streitjahre sind 1996 bis 1998.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein geschlossener Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG. Ihre Gründungsgesellschafter waren die [[X.].] als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die B-GmbH und die [[X.].], alle mit Sitz in [[X.].] [[X.].] waren als Komplementärin die [[X.].] sowie als Kommanditisten die [[X.].], die Beigeladenen zu 1. bis 3. sowie zwei weitere Personen --E und [[X.].] beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Erwerb und die Verwaltung von Bürogebäuden in den [[X.].] zum Zweck der Kapitalanlage durch Investoren sowie die Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin wurde am 4. November 1996 errichtet und am 27. November 1996 im Handelsregister eingetragen. [[X.].] wurde ihre Auflösung beschlossen, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([[X.].]) noch nicht abgeschlossen ist.

Die Beigeladenen zu 2. und 3. waren Geschäftsführer der [[X.].], der B-GmbH und der [[X.].]. Der Beigeladene zu 3. war nicht an der Klägerin beteiligt, aber Gesellschafter der [[X.].]. Alle Gesellschafter der Klägerin und der an ihr beteiligten Personengesellschaften hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in [[X.].]. Weder die Klägerin noch die [[X.].], wohl aber die B-GmbH und die [[X.].] unterhielten in [X.] eigene Geschäftsräume.

Ab dem Jahr 1996 warb die Klägerin Anleger ein. Ihr Angebot richtete sich ausschließlich an im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Investoren, die bis zum 31. Dezember 1996 Einlagen in Höhe von 3.505.000 [X.] und im Jahr 1997 weitere Einlagen von 8.284.000 [X.] leisteten.

Schon vor der Einwerbung des Kapitals hatte die Klägerin mit ihren Gründungskommanditisten Vereinbarungen über von diesen zu erbringende Leistungen und die dafür zu zahlenden Vergütungen geschlossen. So wurden der B-GmbH auf der Grundlage eines Treuhandvertrags vom 4. November 1996 geschäftsführende Tätigkeiten und die Wahrnehmung der Interessen der Anleger übertragen. Die B-GmbH war ermächtigt, mit Wirkung für die Klägerin und deren Gesellschafter durch Aufnahme weiterer Kommanditisten und/oder Erhöhung von [X.] das Kommanditkapital der Klägerin auf bis zu 9 Mio. [X.] zu erhöhen, um die geplanten Investitionen in Höhe von ca. 14 Mio. [X.] durchzuführen. Ferner erhielt sie für die Übernahme von [X.] ein gesondertes Honorar. Die [[X.].] hatte sich verpflichtet, bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung und der Sicherstellung der Finanzierung zu erbringen. In den [[X.].] nahm die dort ansässige [X.] die Interessen der Klägerin wahr; sie betrieb u.a. die administrative, kaufmännische und technische Verwaltung der Immobilien.

Die [[X.].] erwarb in den Jahren 1996 und 1997 zwei in den [[X.].] belegene bebaute Grundstücke zum Gesamtpreis von (umgerechnet) 11.948.250 [X.]. Sie übertrug mit Wirkung zum 16. Dezember 1996 und zum 3. Juni 1997 das wirtschaftliche Eigentum an den Immobilien auf die Klägerin, die die Gebäude sodann vermietete. Neben den Mieteinnahmen erzielte die Klägerin Zinsen aus Guthaben, die vor allem aus [X.] vor dem Grundstückserwerb resultierten. Nach Beginn der Betriebsphase (16. Dezember 1996) bestanden ferner verzinsliche Guthaben der Klägerin aus Gründen der Liquiditätsreserve laut Investitionsplan und aufgrund von [X.], die durch die Vermietung der Immobilien entstanden waren. Diese Guthaben bestanden sowohl auf im Inland als auch auf im Ausland geführten Konten.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für die Streitjahre durch Betriebsvermögensvergleich. Im [X.] an eine Betriebsprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) an, dass die Gewinnermittlung der Klägerin in mehreren Punkten zu korrigieren sei. Es ging dabei zum einen um die Aufteilung der Kosten für die Fondsverwaltung auf die [X.] und die [X.] Einkünfte der Klägerin. Zum anderen wurden Aufwendungen für die Gründung der Klägerin den Anschaffungskosten der Immobilien zugerechnet und nicht als sofort abziehbar behandelt. Ferner wurden an den Beigeladenen zu 3. gezahlte Vergütungen für die Vermittlung von Kapitalanlegern nicht bei der Klägerin, sondern bei der [[X.].] als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt. Schließlich unterwarf das [X.] einen Teil der in 1996 und 1997 erzielten Erträge der Klägerin der Gewerbesteuer. Ein Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Bescheide hatte nur in geringem Umfang Erfolg.

Die daraufhin erhobene Klage wies das [[X.].] überwiegend ab ([[X.].] Hamburg, Urteil vom 16. April 2010  5 [X.]). Es entschied, dass das [X.] zu Recht

Hingegen seien die angefochtenen Bescheide in anderen, im Revisionsverfahren nicht streitigen Punkten rechtswidrig. Das Urteil des [[X.].] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 539 abgedruckt.

Mit ihrer vom [[X.].] zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des [[X.].], die ihm zu Grunde liegenden Einspruchsentscheidungen und die Gewerbesteuermessbescheide aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin zu ändern, dass die in den Streitjahren erzielten Einkünfte nach Maßgabe ihrer erstinstanzlichen Anträge festgestellt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Die Revision ist hinsichtlich der Feststellungsbescheide sowie des Gewerbesteuermessbescheids 1996 begründet. Sie führt insoweit gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[X.].]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [[X.].]: Hinsichtlich der Feststellungsbescheide fehlt es an notwendigen Beiladungen, die vom [[X.].] nachzuholen sind (nachfolgend unter [[X.].]). Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 1996 bedarf es weiterer tatrichterlicher Feststellungen zur Höhe des in die Bemessung des [[X.].] einzubeziehenden Gewinns und hierbei der Berechnung der einzubeziehenden Gewerbesteuerrückstellung (nachfolgend unter I[[X.].]2.). In Bezug auf den [[X.].] ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [[X.].]O).

I. Das [[X.].] hat die Klage zu Recht für zulässig erachtet. Sowohl Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von [[X.].]inkünften als auch Gewerbesteuermessbescheide, die gegenüber einer Personengesellschaft ergangen sind, können von dieser mit der Klage angefochten werden. Das gilt auch dann, wenn sich die Personengesellschaft in Liquidation befindet. [[X.].]in solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da nach den Feststellungen des [[X.].] die Liquidation der Klägerin noch nicht abgeschlossen ist.

[[X.].] Das [[X.].] hätte über die Klage gegen die Feststellungsbescheide jedoch nicht entscheiden dürfen, ohne zuvor [[X.].] und [[X.].] oder deren Rechtsnachfolger zum Klageverfahren beizuladen.

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [[X.].]O sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die [[X.].]ntscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das gilt nicht für [[X.].], die nach § 48 [[X.].]O nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 [[X.].]O).

2. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].]O kann eine Klage gegen einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen von dem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer mit der Klage angefochten werden. Das ist nach ständiger Rechtsprechung des [[X.].] ([[X.].]) dahin zu verstehen, dass die Klage gegen einen an eine Personengesellschaft gerichteten Feststellungsbescheid --durch den [[X.].] im Namen der [[X.].] erhoben werden kann ([[X.].]-Beschluss vom 14. November 2008 [[X.].], [[X.].]/NV 2009, 597, 599; [[X.].]-Urteil vom 27. November 2008 [[X.].], [[X.].]/NV 2009, 783, 785; ebenso [[X.].] in Tipke/[[X.].], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 48 [[X.].]O [[X.].] 7, m.w.N.). In einem solchen Fall sind aber neben der [[X.].] u.a. alle Personen ebenfalls klagebefugt, die inhaltlich von den im Bescheid enthaltenen Feststellungen betroffen, inzwischen aber aus der [[X.].] ausgeschieden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 [[X.].]O). Sie müssen deshalb zu einem von der [[X.].] geführten Klageverfahren beigeladen werden ([[X.].]surteil vom 24. März 1999 [[X.].], [[X.].][[X.].] 188, 315, 318, [[X.].], 399, 400, m.w.N.).

3. Diese Grundsätze gelten sinngemäß, wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine weitere Personengesellschaft ([[X.].]) beteiligt ist. Dann kann zwar ein gegenüber der Untergesellschaft ergangener Feststellungsbescheid grundsätzlich nur von dieser selbst, nicht aber von der [[X.].] oder von deren [[X.].]ern angefochten werden. Vielmehr werden sowohl die [[X.].] als auch die [[X.].]er der [[X.].], vorbehaltlich des § 48 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 [[X.].]O, insoweit von dem Geschäftsführer der Untergesellschaft vertreten. Das gilt aber nicht, wenn inzwischen die [[X.].] vollbeendet oder einer ihrer [[X.].]er aus ihr ausgeschieden ist. [[X.].]in solcher [[X.].]er ist, wenn der Inhalt des Feststellungsbescheids für seine Besteuerung bedeutsam ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 [[X.].]O klagebefugt (zur Vollbeendigung vgl. [[X.].]-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, [[X.].][[X.].] 155, 250, 253, [[X.].] 1989, 326, 328; [[X.].]sbeschluss vom 22. Dezember 2008 [[X.].]/08, [[X.].]/NV 2009, 948) und deshalb gemäß § 60 Abs. 3 [[X.].]O zu einem von der [[X.].] geführten Klageverfahren beizuladen ([[X.].]-Beschluss vom 15. Januar 1987 [[X.].]/86, [[X.].]/NV 1987, 659).

Diese Situation liegt im Streitfall vor. Zu den [[X.].]ern der Klägerin gehörte im streitigen [[X.].]raum u.a. die [[X.].], an der u.a. [[X.].] und [[X.].] beteiligt waren. Die [[X.].] ist inzwischen in eine GmbH umgewandelt worden und damit vollbeendet, weshalb [[X.].] und [[X.].] im Klageverfahren nicht mehr von ihr vertreten werden. Mit der Vollbeendigung der [[X.].] ist nicht nur deren prozessuale Stellung auf [[X.].] und [[X.].] übergegangen; vielmehr sind [[X.].] und [[X.].] nunmehr weder unmittelbar noch mittelbar an der Klägerin beteiligt und daher i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 3 [[X.].]O aus ihr "ausgeschieden" ([[X.].]sbeschluss in [[X.].]/NV 2009, 948). Sie mussten daher zum Klageverfahren beigeladen werden.

4. Das [[X.].] hat von einer solchen Beiladung abgesehen und zur Begründung ausgeführt, dass sein Versuch zur Zustellung eines Beiladungsbeschlusses fehlgeschlagen sei und weitere Bemühungen um die [[X.].]rmittlung von Anschriften, Bevollmächtigten oder [[X.].]rben von [[X.].] und [[X.].] ebenso wie die öffentliche Zustellung eines Beiladungsbeschlusses zu einer nicht vertretbaren Verzögerung des Verfahrens geführt hätten. Dem kann nicht beigepflichtet werden. Zwar kann nach der Rechtsprechung des [[X.].] des [[X.].] eine gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 [[X.].]O notwendige Beiladung unterbleiben, wenn sie zu einer sehr erheblichen Verzögerung der Sachentscheidung führen würde, die dem berechtigten Interesse der Verfahrensbeteiligten an einem wirksamen Rechtsschutz zuwiderlaufen würde ([[X.].]-Beschluss in [[X.].]/NV 1987, 659, 662). [[X.].]ine solche Ausnahme kann jedoch, wie auch der [[X.].] (a.a.[[X.].]) ausdrücklich klargestellt hat, nur in besonders gelagerten Fällen anerkannt werden. [[X.].]in solcher liegt hier zumindest nach dem bisherigen [[X.].]rkenntnisstand nicht vor.

Denn bei [[X.].] und [[X.].] handelt es sich um nur zwei Personen, deren Namen dem [[X.].] bekannt waren. Schon dieser Umstand steht der Annahme entgegen, dass einer notwendigen Beiladung das Interesse der bisherigen Verfahrensbeteiligten überzuordnen ist (vgl. [[X.].]-Beschluss vom 19. Juni 1990 [[X.].], [[X.].][[X.].] 161, 404, 408, [[X.].] 1990, 1068, 1070). Zudem verfügte das [[X.].] zwar nicht über aktuelle Anschriften von [[X.].] und [[X.].], weshalb es versucht hat, für sie bestimmte [[X.].] unter der Anschrift der Prozessbevollmächtigten der Klägerin zuzustellen. Die Prozessbevollmächtigte hat sich aber für nicht von [[X.].] und [[X.].] bevollmächtigt erklärt und zudem mitgeteilt, dass [[X.].] ihrer Kenntnis nach verstorben sei. Daraufhin durfte das [[X.].] nicht den Versuch der Beiladung abbrechen und den Rechtsstreit nunmehr ohne Beteiligung von [[X.].] und [[X.].] bzw. von [[X.].]rben des [[X.].] entscheiden. [[X.].]s hätte vielmehr zumindest bei den dafür in Frage kommenden Behörden ([[X.].]inwohnermeldeamt und Polizei) nach den aktuellen Verhältnissen von [[X.].] und [[X.].] fragen müssen. Hätte sich dabei bestätigt, dass [[X.].] verstorben war, so hätte es in ähnlicher [[X.].]eise Versuche zur [[X.].]rmittlung der [[X.].]rben unternehmen müssen (vgl. [[X.].]surteil in [[X.].][[X.].] 188, 315, [[X.].], 399). All das hätte innerhalb weniger Monate geschehen können und mithin nicht zwangsläufig dazu geführt, dass die abschließende [[X.].]ntscheidung des Rechtsstreits in einem dem Rechtsschutzgebot widerstreitenden Maße verzögert worden wäre. Daher kann dieses Gebot im Streitfall keinen Vorrang vor dem mit § 60 Abs. 3 Satz 1 [[X.].]O verfolgten Ziel der einheitlich bindenden [[X.].]ntscheidung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [[X.].]O) haben und mithin ein Absehen von der Beiladung nicht rechtfertigen.

5. Die Beteiligten haben das Unterlassen der Beiladung von [[X.].] und [[X.].] nicht gerügt. [[X.].]in Verstoß gegen § 60 Abs. 3 Satz 1 [[X.].]O ist jedoch als Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten (Lange in [[X.].]/[[X.].]/[[X.].], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 [[X.].]O [[X.].] 270, m.w.N.).

6. Nach § 123 Abs. 1 Satz 2 [[X.].]O kann eine vom [[X.].] unterlassene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachgeholt werden. Daraus folgt aber keine entsprechende Verpflichtung des [[X.].]; dieses darf vielmehr ebenso das Urteil des [[X.].] aufheben und die Sache zwecks Nachholung der Beiladung an das [[X.].] zurückverweisen. Die Auswahl zwischen diesen beiden [[X.].]egen muss es nach pflichtgemäßen [[X.].]rmessen treffen ([[X.].]-Urteil vom 29. April 2009 [[X.].], [[X.].][[X.].] 225, 4, 7, [[X.].] 2009, 732, 733).

Im Streitfall erscheint eine Zurückverweisung ermessensgerecht. Denn der Beiladung müssen tatsächliche Feststellungen zu den Personen der Beigeladenen vorausgehen, die nach der Gesamtstruktur des finanzgerichtlichen Verfahrens eher dem [[X.].] als dem [[X.].] obliegen. Die [[X.].]rforderlichkeit von [[X.].]rmittlungen zum Sachverhalt rechtfertigt stets eine Zurückverweisung (ebenso Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 [[X.].] 5; [[X.].] in [[X.].]/[[X.].]/[[X.].], a.a.[[X.].], § 123 [[X.].]O [[X.].] 18), die deshalb im Streitfall unabhängig davon zulässig ist, ob eine solche bei Fehlen einer notwendigen Beiladung generell und ohne weitere Voraussetzungen in Betracht kommt (so [[X.].]-Beschluss vom 8. Mai 2008 [[X.].]/07, [[X.].]/NV 2008, 1499). Der [[X.].] entscheidet sich deshalb für eine dahin gehende Handhabung.

7. Das [[X.].] wird im weiteren Verlauf des Rechtsstreits erneut versuchen müssen, [[X.].] und [[X.].] zum Verfahren beizuladen. Im Zuge einer Beiladung wird zugleich Gelegenheit sein, den angefochtenen Bescheid an [[X.].] und [[X.].] oder ggf. an deren Rechtsnachfolger bekannt zu geben, was nach den Feststellungen des [[X.].] bisher ebenfalls unterblieben ist. [[X.].]rst im [[X.].] daran wird über die inhaltliche Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden werden können.

I[[X.].] Im Rechtsstreit wegen der Gewerbesteuermessbescheide bedarf es keiner Beiladung weiterer Personen, da die Klägerin insoweit selbst Steuerschuldnerin ist (vgl. [[X.].]surteil in [[X.].][[X.].] 188, 315, 319, [[X.].], 399, 401; [[X.].]-Beschluss vom 26. Januar 2000 [[X.].], [[X.].]/NV 2000, 1104). Insoweit ist daher für eine Sachentscheidung Raum. Diese geht dahin, dass im Hinblick auf das Streitjahr 1996 ebenfalls das angefochtene Urteil aufgehoben wird und die Sache an das [[X.].] zurückverwiesen, hinsichtlich des [[X.].] 1997 hingegen die Revision als unbegründet zurückgewiesen wird.

1. Das [[X.].] hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des [[X.].] (GewStG) unterhalten hat. Die Klägerin hat zwar, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, keine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Ihre Tätigkeit gilt aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des [[X.].]inkommensteuergesetzes in dessen --für die Streitjahre geltender-- Fassung durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 ([[X.].], 297, [[X.].], 146) --[[X.].]StG 1990/1997-- als Gewerbebetrieb, was auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblich ist ([[X.].]-Urteil vom 20. November 2003 [[X.].], [[X.].][[X.].] 204, 471, [[X.].] 2004, 464).

Nach der genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit [[X.].]inkunftserzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [[X.].]StG 1990/1997 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende [[X.].]er und nur diese oder Personen, die nicht [[X.].]er sind, zur Geschäftsführung befugt sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des [[X.].], die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den [[X.].] bindend sind (§ 118 Abs. 2 [[X.].]O), im Streitfall vor. Insbesondere hat das [[X.].] festgestellt, dass nur die [[X.].] zur Führung der Geschäfte der Klägerin befugt war (S. 61 des [[X.].]-Urteils). Gemäß § 118 Abs. 2 [[X.].]O bindende Feststellungen können nicht nur im Tatbestand, sondern auch --wie im [[X.].] in den [[X.].]ntscheidungsgründen eines Urteils enthalten sein (Ruban in Gräber, a.a.[[X.].], § 118 [[X.].] 37, m.w.N.).

[[X.].]ntgegen der Ansicht der Klägerin widerspricht diese Feststellung nicht den weiteren Ausführungen des [[X.].], nach der auch die [X.] und die [[X.].] in den Streitjahren geschäftsleitende Aufgaben bei der Klägerin wahrgenommen haben. Denn der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 [[X.].]StG 1990/1997 verwendete Begriff "Geschäftsführung" ist gesellschaftsrechtlich i.S. seiner Verwendung in §§ 114 bis 117, § 164 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und §§ 709 bis 713 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu verstehen ([[X.].]-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, [[X.].][[X.].] 180, 396, 402 f., [[X.].] 1996, 523, 526; [[X.].]acker in [[X.].], [[X.].]inkommensteuergesetz, 29. Aufl., § 15 [[X.].] 222). [[X.].]r umfasst mithin nur die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis. Dass eine nicht in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 [[X.].]StG 1990/1997 genannte Person eine von dem Organ der [[X.].] abgeleitete Befugnis zu Geschäftsführungsmaßnahmen hat, hindert das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht.

[[X.].]in solcher Sachverhalt liegt nach den bindenden Feststellungen des [[X.].] im Streitfall vor. Danach beruhen die Tätigkeiten der [X.] und der [[X.].], die das [[X.].] sodann dem Bereich der Geschäftsleitung zugeordnet hat, auf Verträgen zwischen diesen [[X.].]en und der Klägerin (S. 7 f. des [[X.].]-Urteils). Zumindest die entsprechende Vereinbarung mit der [X.] ist zwar schon im [[X.].]svertrag der Klägerin enthalten gewesen oder jedenfalls in die [[X.].]ege geleitet worden (S. 66 des [[X.].]-Urteils). Dadurch wird das [[X.].]ingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 [[X.].]StG 1990/1997 aber nicht berührt. Denn durch eine Delegation von [[X.].] wird auch dann, wenn diese schon im [[X.].]svertrag vereinbart ist, keine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis begründet. Allein darauf kommt es aber bei der Anwendbarkeit der Vorschrift an.

2. [[X.].]ntgegen der Ansicht des [[X.].] hat der von der Klägerin unterhaltene Gewerbebetrieb aber nicht schon mit der Gründung der Klägerin, sondern erst mit deren [[X.].]intragung im Handelsregister begonnen. Denn erst durch diese [[X.].]intragung wurde die Klägerin zu einer KG und die Haftung der Kommanditisten auf deren Vermögenseinlage beschränkt (§ 161 Abs. 1 HGB); insoweit gilt für das Gewerbesteuerrecht nichts anderes als im Bereich der [[X.].]rbschaftsteuer (dazu [[X.].]-Urteil vom 4. Februar 2009 II R 41/07, [[X.].][[X.].] 225, 85, 87 f., [[X.].] 2009, 600, 602). Daher haftete bis zur Registereintragung u.a. die [[X.].] unbeschränkt für die Verbindlichkeiten der Klägerin, weshalb in diesem [[X.].]raum nicht die in § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 [[X.].]StG 1990 genannte Voraussetzung erfüllt war, dass an der Personengesellschaft nur Kapitalgesellschaften als persönlich haftende [[X.].]er beteiligt sind. Die bis zum [[X.].]punkt der [[X.].]intragung (27. November 1996) erzielten [[X.].]inkünfte der Klägerin unterliegen daher nicht der Gewerbesteuer.

Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht die Rechtsprechung des [[X.].] ([[X.].]), nach der sich aus Gründen des Vertrauensschutzes die [[X.].] von schon vor 1999 bestehenden geschlossenen Immobilienfonds auf eine im [[X.].]svertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung berufen dürfen, wenn diese für den Vertragspartner zumindest erkennbar war ([[X.].]-Urteil vom 21. Januar 2002 [[X.].], [[X.].] --DStR-- 2002, 816). Denn die [[X.].] zählt nicht zu den "[[X.].]n" der Klägerin in diesem Sinne, weshalb sich die genannte Rechtsprechung nicht auf sie erstreckt. Vielmehr traf sie bis zur [[X.].]intragung eine unbeschränkte Haftung, was für diesen [[X.].]raum eine Qualifizierung der Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft ausschließt.

3. Dagegen kann die Klägerin mit ihrem Vortrag, dass die durch die in der [[X.].] vom 27. November 1996 ([[X.].]intragung im Handelsregister) bis zum 16. Dezember 1996 (Übertragung des ersten Grundstücks) getätigten Vorbereitungshandlungen erzielten [[X.].]rträge ebenfalls nicht gewerblicher Natur seien, keinen [[X.].]rfolg haben. Die Klägerin meint dazu, dass erst mit dem [[X.].]rwerb des wirtschaftlichen [[X.].]igentums am ersten Grundstück die "Betriebsphase" begonnen habe und dass alle dieser Phase vorausgehenden Maßnahmen nur vorbereitender Natur gewesen seien. Dem ist nicht zu folgen.

Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem [[X.].]punkt beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung zählende Tätigkeiten aufnimmt (Drüen in [[X.].], [[X.].]inkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG [[X.].] 236). Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der [[X.].] reichen regelmäßig nicht aus ([[X.].]-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84, [[X.].][[X.].] 146, 457, [[X.].] 1986, 527; vom 22. November 1994 [[X.].], [[X.].][[X.].] 176, 138, [[X.].] 1995, 900). Jedoch hat die Klägerin sich nach den Feststellungen des [[X.].] im [[X.].] an ihre Registereintragung nicht auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der [[X.].]rzielung von [[X.].]ntgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche --jenseits der gewerblichen Prägung-- zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist insoweit unschädlich (ebenso [[X.].]-Urteil in [[X.].][[X.].] 204, 471, [[X.].] 2004, 464; [[X.].] in [[X.].], Gewerbesteuergesetz, § 2 [[X.].] 414).

4. Der im [[X.].] an die [[X.].]intragung erzielte Gewerbeertrag der Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit er einer im Inland belegenen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG). Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die aus der Vermietung der Grundstücke erzielten [[X.].]rträge nicht in einer inländischen Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind. Denn die Verwaltung jener Grundstücke wurde nach den Feststellungen des [[X.].] ausschließlich durch die [[X.].] in [[X.].] erledigt. Das [[X.].] hat aber im [[X.].]rgebnis zutreffend angenommen, dass der durch die Anlage von [[X.].] erzielte Gewerbeertrag einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die --von der Revision angegriffene-- [[X.].]ürdigung des [[X.].] zutrifft, dass sich die Geschäftsleitung der Klägerin im Inland befunden habe. Denn auch wenn man diese Frage abweichend beurteilt, sind hinsichtlich des [[X.].] die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllt.

a) Nach den bindenden Feststellungen des [[X.].] unterhielten zwar weder die Klägerin selbst noch ihre Komplementärin --die [X.]-- in [[X.].] eigene Geschäftsräume. Jedoch wurden, wie sich aus den Feststellungen des [[X.].] ebenfalls ergibt, die in Rede stehenden Anlagen nicht von einer außerhalb [[X.].]s gelegenen [[X.].]inrichtung aus getätigt. Vielmehr muss angenommen werden, dass sie durch die Beigeladenen zu 2. und 3. oder durch einen von beiden veranlasst und dass dazu die in [X.] belegenen Büroräume der [X.] oder der [[X.].] genutzt sowie ggf. auch Mitarbeiter einer oder beider dieser [[X.].]en eingesetzt worden sind. Diese Räume waren feste und zu unternehmerischen Zwecken genutzte [[X.].]inrichtungen i.S. des § 12 Satz 1 der Abgabenordnung und daher Betriebsstätten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Sie sind in dem hier interessierenden Zusammenhang der Klägerin als eigene Betriebsstätten zuzurechnen.

Dass der Klägerin hinsichtlich dieser [[X.].]inrichtungen kein vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht zugestanden haben mag, ist insoweit unbeachtlich. Denn die [[X.].]inrichtungen wurden von den Geschäftsführern der [X.], die zugleich Geschäftsführer der [X.] und der [[X.].] waren, u.a. für Zwecke der Klägerin genutzt. Das führt dazu, dass sie (auch) als Betriebsstätten der Klägerin anzusehen sind.

b) Diese Handhabung wird nicht zuletzt dadurch bestätigt, dass sich nichts anderes ergäbe, wenn die Klägerin die Anlageentscheidungen der [X.] oder der [[X.].] übertragen hätte und diese insoweit als Subunternehmer der Klägerin tätig geworden wären. Die Betriebsstätte eines Subunternehmers ist zwar nicht stets zugleich als Betriebsstätte des [X.] anzusehen; anders ist es aber, wenn dieser die Tätigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden [[X.].]inrichtung fortlaufend überwacht ([[X.].]surteil vom 13. Juni 2006 [X.], [[X.].][[X.].] 214, 178, 181, [[X.].] 2007, 94, 95, m.w.N.). Deshalb wären, wenn die [X.] oder die [[X.].] für die Klägerin Vermögen angelegt hätte und dabei in ihren Räumlichkeiten von der Klägerin ständig überwacht worden wäre, die Räumlichkeiten zu Betriebsstätten der Klägerin geworden. Dann kann es aber nicht anders sein, wenn den die Klägerin leitenden Personen zugleich die Leitung der [X.] und der [[X.].] obliegt und die genannte Überwachung gleichsam durch eine Identität der Leitungsorgane ersetzt wird. Das ist die im Streitfall gegebene Situation, weshalb die Klägerin in den Geschäftsräumen der [X.] und der [[X.].] Betriebsstätten unterhalten hat.

5. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik [[X.].] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom [[X.].]inkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 ([X.] 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --[X.]-- steht der [[X.].]rfassung des auf die inländischen Betriebsstätten entfallenden Anteils am Gewerbeertrag der Klägerin nicht entgegen. Denn nach Art. 14 Abs. 1 dieses Abkommens dürfen Zinsen von dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der [X.] seinen [[X.].]ohnsitz hat. Das ist im Streitfall [[X.].]. [[X.].]ine Personengesellschaft ist nicht "Person" im Sinne des [X.] (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), weshalb im Hinblick auf die persönliche Zuordnung der Zinsen --auch für Zwecke der [X.] auf deren [[X.].]er abzustellen ist. Diese waren nach den Feststellungen des [[X.].] im Streitfall sämtlich in [[X.].], nicht aber in [[X.].] wohnhaft und damit in [[X.].] ansässig (Art. 3 [X.]). Auch sind die Zinsen nicht einer in [[X.].] belegenen Betriebsstätte zuzuordnen; Art. 14 Abs. 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 [X.] greift daher nicht ein.

Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die in Rede stehenden Zinsen aus der Anlage von [X.] stammen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung und Bewirtschaftung der in [[X.].] belegenen Grundstücke angefallen sind. Insbesondere folgt daraus nicht, dass die Zinsen abkommensrechtlich den [[X.].]inkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens zuzuordnen und deshalb in [[X.].] besteuert werden dürfen (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 [X.]) und im Ansässigkeitsstaat des [X.]s von der Bemessungsgrundlage der Steuer ausgenommen werden müssen (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Das hat der [[X.].] zu mehreren anderen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entschieden (vgl. zuletzt [[X.].]surteil vom 9. Dezember 2010 [X.], [[X.].][[X.].] 232, 145), und daran ist auch im Hinblick auf das [X.] festzuhalten.

6. Das [[X.].] hat zu Recht angenommen, dass die in den Streitjahren angefallenen Aufwendungen für die Fondsverwaltung nicht in vollem Umfang den Gewerbeertrag der Klägerin mindern.

a) Bei diesen Aufwendungen geht es nach den Feststellungen des [[X.].] um "Beiträge" (1996), die Geschäftsführervergütung der [X.] und eine Treuhandvergütung für die [X.] (1997) sowie um Notar- und Gerichtskosten sowie um Kosten für die Jahresabschlussprüfung und Nebenkosten des Geldverkehrs (jeweils 1996 und 1997). Dabei handelt es sich um allgemeine Kosten, die nicht ganz überwiegend mit der Nutzung der [X.] Immobilien, sondern ebenso mit den der [X.] Betriebsstätte zuzuordnenden Geldanlagen zusammenhängen. Solche Aufwendungen sind jeweils anteilig den verschiedenen [[X.].]inkunftsquellen zuzuordnen und in ihrer Gewinnauswirkung dem entsprechend aufzuteilen.

b) [[X.].]iner solchen Handhabung steht das [X.] ebenfalls nicht entgegen. [[X.].]s trifft zwar zu, dass die [[X.].]inkünfte aus der Nutzung der in [[X.].] belegenen Immobilien Art. 4 [X.] unterstehen und selbst bei Zugehörigkeit zu einem gewerblichen Betriebsvermögen abkommensrechtlich nicht nach den für [[X.].]inkünfte aus Gewerbebetrieb (Art. 5 [X.]) geltenden Regeln zu behandeln sind (Art. 4 Abs. 3 [X.]). Daraus folgt aber entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu diesen [[X.].]inkünften nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 1 [[X.].]StG 1990/1997 vorzunehmen ist und dass deshalb die in Rede stehenden Kosten nicht den [X.] [[X.].]inkünften zugeordnet werden dürfen. Denn zum einen enthält das [X.] keine Bestimmung zur [[X.].]rmittlung oder zur gegenständlichen oder räumlichen Zuordnung von [[X.].]inkünften; daher gelten im Streitfall insoweit allein die Maßgaben des [X.] Rechts, und diese gehen dahin, dass die bei der Klägerin entstandenen Aufwendungen Betriebsausgaben --und nicht [[X.].]erbungskosten-- sind. Zum anderen gilt für [[X.].]erbungskosten ebenso wie für Betriebsausgaben, dass anteilig mit einer bestimmten [[X.].]inkunftsquelle zusammenhängende Aufwendungen gleichermaßen anteilig den entsprechenden [[X.].]inkünften zuzurechnen sind (z.B. [[X.].]-Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06, [[X.].][[X.].] 227, 1, [[X.].] 2010, 672; [[X.].]-Urteil vom 18. Oktober 1983 [X.]/83, [[X.].][[X.].] 139, 520, [[X.].] 1984, 112). [[X.].]ntscheidend ist insoweit stets, ob zwischen den Aufwendungen und den (angestrebten oder erzielten) positiven [[X.].]inkünften ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, und in einem solchen stehen im Streitfall die [X.] zu den [X.] ebenso wie zu den im Inland erzielten [[X.].]inkünften. Das rechtfertigt es, sie anteilig beiden [[X.].]inkunftsteilen zuzuordnen.

c) Der Höhe nach hat das [[X.].] die hiernach gebotene Aufteilung am Maßstab der [[X.].]innahmen aus den einzelnen [[X.].]inkunftsquellen orientiert. Die Revision hat die dazu vorgenommenen Berechnungen nicht beanstandet. [[X.].]benso hat keiner der Beteiligten aufgezeigt, dass und ggf. inwieweit einzelne Aufwandspositionen abweichend von jener Berechnung nach einem für ihn günstigeren Maßstab aufgeteilt werden müssten. Angesichts dessen weist das angefochtene Urteil in diesem Punkt keinen revisionsrechtlich erheblichen Fehler auf.

7. Die Aufwendungen der Klägerin für "Funktionsträgerleistungen" hat das [[X.].] --abweichend von den angefochtenen [X.] ebenfalls sowohl dem inländischen als auch dem [X.] [[X.].]inkünftebereich zugeordnet. Das wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die von der Revision aufgeworfene Frage, ob die auf den [X.] Bereich entfallenden Aufwendungen zu Recht den Anschaffungskosten der Grundstücke zugeordnet worden sind, spielt im Hinblick auf die Gewerbesteuer keine Rolle und muss daher hier nicht erörtert werden.

8. Bei der Frage nach der Behandlung von Sondervergütungen geht es im Streitfall darum, dass der Beigeladene zu 3. in den Streitjahren von der [[X.].] Provisionszahlungen für die Vermittlung von Anlegern erhalten hat. Die entsprechenden Provisionen waren ihm in dem zwischen ihm und der [X.] abgeschlossenen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag zugesagt worden, und die [[X.].] hatte sich gegenüber der [X.] verpflichtet, alle mit deren Geschäftsführungstätigkeit anfallenden Aufwendungen zu erstatten. Darauf beruhen die Zahlungen der [[X.].], die ihrerseits von der Klägerin Vergütungen für das [[X.].]inwerben von Anlegern erhalten hat.

Das [[X.].] hat die Ansicht des [X.] bestätigt, dass jene Zahlungen zu [X.] nicht der Klägerin, sondern der [[X.].] führten und deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, sondern (nur) den der [[X.].] erhöhten. Die Klägerin will nunmehr erreichen, dass die Zahlungen als ihr selbst zuzurechnende Sondervergütungen behandelt und dass deshalb bei ihrer Besteuerung entsprechend erhöhte [X.] berücksichtigt werden. Dieses Begehren muss im Hinblick auf das Streitjahr 1997 schon deshalb erfolglos bleiben, weil die Klägerin durch die Festsetzung eines zu niedrigen [X.] nicht beschwert wird. Im Hinblick auf das Streitjahr 1996, für das eine [[X.].]rhöhung des [[X.].] ggf. im Rahmen einer Gegenrechnung berücksichtigt werden könnte, kann die Klägerin mit ihm ebenfalls nicht durchdringen.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 [[X.].]StG 1990/1997 zählen bei einer KG, bei der die [[X.].]er als Mitunternehmer anzusehen sind, u.a. die Vergütungen zu den [[X.].]inkünften aus Gewerbebetrieb, die der [[X.].]er von der [[X.].] für seine Tätigkeit im Dienst der [[X.].] erhalten hat. Dabei steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte [[X.].]er unter bestimmten Voraussetzungen dem unmittelbar beteiligten [[X.].]er gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [[X.].]StG 1990/1997). Das [[X.].] ist davon ausgegangen, dass der Beigeladene zu 3. in diesem Sinne mittelbar an der Klägerin beteiligt war und dass die übrigen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [[X.].]StG 1990/1997 genannten Voraussetzungen im Streitfall ebenfalls vorliegen; das wird von den Beteiligten nicht beanstandet und muss hier nicht erörtert werden.

b) Die an den Beigeladenen zu 3. gezahlten Provisionen erhöhen jedoch deshalb nicht den Gewerbeertrag der Klägerin, weil der Beigeladene zu 3. sie nicht i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 [[X.].]StG 1990/1997 von ihr erhalten hat. Sie sind dem Beigeladenen zu 3. vielmehr von der [X.] versprochen und von der [[X.].] ausgezahlt worden. [[X.].]eder die [X.] noch die [[X.].] haben sie ihm "für die Klägerin" zugesagt oder gezahlt; die entsprechenden Beträge sind ihr auch nicht von der Klägerin erstattet worden. [[X.].]irtschaftlicher Hintergrund des Vorgangs war vielmehr, dass die [[X.].] sich gegenüber der Klägerin zu bestimmten Leistungen verpflichtet hatte und diese Leistungen zum Teil durch den Beigeladenen zu 3. hat durchführen lassen. Sie hat damit eine ausschließlich ihrem eigenen Geschäftsbereich, nicht aber der Klägerin zuzuordnende Tätigkeit des Beigeladenen zu 3. entgolten.

c) Die Klägerin weist allerdings zu Recht darauf hin, dass eine von einer Personengesellschaft gezahlte Tätigkeitsvergütung unter bestimmten Umständen auch dann § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.].]StG 1990/1997 unterfallen kann, wenn der [X.] die mit ihr abgegoltene Leistung im Dienst einer anderen [[X.].] geleistet hat ([[X.].]-Urteile vom 6. Juli 1999 [X.], [[X.].][[X.].] 189, 139, [[X.].] 1999, 720; vom 10. Juli 2002 [X.], [[X.].][[X.].] 200, 184, [[X.].] 2003, 191). Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein. [[X.].]r bezieht sich auf Sachverhalte, bei denen die Personengesellschaft einer anderen [[X.].] für eine an sie zu erbringende Leistung eine Vergütung zahlt, die andere [[X.].] die Ausführung der betreffenden Leistung aber einem [[X.].]er der Personengesellschaft überträgt und deshalb die von ihr vereinnahmte Vergütung an jenen [[X.].]er weiterleitet; dann unterfällt die von der Personengesellschaft gezahlte und letztlich an den [[X.].]er gelangte Vergütung dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.].]StG 1990/1997. Das entspricht dem Ziel der Vorschrift, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft hinsichtlich der Sondervergütungen einem [[X.].]inzelunternehmer anzunähern ([[X.].]-Urteile in [[X.].][[X.].] 189, 139, 141, [[X.].] 1999, 720, 721; vom 28. Oktober 1999 [X.], [[X.].][[X.].] 190, 394, 397, [[X.].], 339, 341, m.w.N.); dieses Ziel wird dadurch erreicht, dass der Aufwand der Personengesellschaft in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft durch einen gleich hohen [[X.].]rtrag des die Vergütung empfangenden Mitunternehmers ausgeglichen wird. Diese Überlegung greift im Streitfall nicht ein.

Denn der Streitfall ist nach den Feststellungen des [[X.].] dadurch gekennzeichnet, dass die Klägerin zwar der [[X.].] Zahlungen für die Anwerbung von [[X.].]ern gezahlt hat, die betreffenden Beträge in ihrer Bilanz aber als an die [[X.].] geleistete Sondervergütung behandelt worden sind und dadurch der [X.] bereits ausgeglichen worden ist. Das [[X.].] hat zutreffend ausgeführt, dass durch die zusätzliche [[X.].]rfassung des an den Beigeladenen zu 3. gezahlten und dieselbe Leistung betreffenden Betrags ein weiterer [[X.].]rtrag der Klägerin entstehen würde, dem kein zusätzlicher Aufwand gegenübersteht; diese Rechtsfolge kann auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.].]StG 1990/1997 nicht gestützt werden. Vielmehr sind hier, der gesellschaftsrechtlichen Struktur entsprechend, die verschiedenen [[X.].]benen der Mitunternehmerschaft auseinanderzuhalten: Die von der Klägerin an die [[X.].] geleistete Vergütung ist als Sondervergütung der Mitunternehmerin [[X.].] bei der Klägerin zu erfassen, während die Zahlung der [[X.].] an den Beigeladenen zu 3. (nur) in der für die [[X.].] aufzustellenden Gesamtbilanz durch die [[X.].]rfassung einer entsprechenden Betriebseinnahme des Beigeladenen zu 3. kompensiert wird. Auf diese [[X.].]eise wird auf beiden [[X.].]benen ein ausgeglichenes [[X.].]rgebnis erzielt, was dem Ziel des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.].]StG 1990/1997 entspricht. Das angefochtene Urteil folgt dieser Vorgabe und ist deshalb insoweit nicht zu beanstanden. Auf die von der Revision bekämpfte Annahme des [[X.].], dass die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die [[X.].]rfassung von Sondervergütungen bestandskräftig geworden seien, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.

9. Nicht zu beanstanden ist schließlich die Annahme des [[X.].], dass die Klägerin eine ihren Gewerbeertrag mindernde [X.] bilden durfte. Diese Frage stellt sich zwar ebenfalls nicht im Hinblick auf das Streitjahr 1997, da das angefochtene Urteil in allen übrigen Punkten keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin aufweist und im Revisionsverfahren nicht zu Lasten der Klägerin korrigiert werden dürfte. Sie stellt sich aber erneut in Bezug auf das Streitjahr 1996, da der bis zur [[X.].]intragung der Klägerin entstandene Gewinn nicht in den Gewerbeertrag einfließen darf, deshalb in diesem Punkt ggf. eine Herabsetzung des vom [[X.].] festgesetzten [X.] geboten ist und einer solchen Korrektur dann eine etwa gebotene gegenläufige Korrektur im Hinblick auf die [X.] gegenübergestellt werden müsste. [[X.].]ine solche Korrektur ist aber nicht erforderlich.

Insbesondere ist das [[X.].] zu Recht nicht dem Vortrag des [X.] gefolgt, dass das Absehen von einer [X.] zum [[X.].]punkt der Bilanzaufstellung mit dem Gebot einer kaufmännisch sorgfältigen Bilanzierung vereinbar gewesen sei und deshalb im Rahmen der Veranlagungen für die Streitjahre nicht nach § 4 Abs. 2 [[X.].]StG 1990/1997 korrigiert werden könne. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob dieser vom [X.] angeführte Gesichtspunkt im Streitfall einer Änderung der Bilanz auf der Basis des § 4 Abs. 2 Satz 1 [[X.].]StG 1990/1997 ("Bilanzberichtigung") entgegensteht. Denn jedenfalls hat das [[X.].] im [[X.].]rgebnis zutreffend entschieden, dass sich für die Klägerin die Möglichkeit der nachträglichen [X.] aus § 4 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 [[X.].]StG 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 ([X.], 2601, [X.], 13) --[[X.].]StG 1997 n.F.-- ergibt.

a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 [[X.].]StG 1997 n.F. ist über die in § 4 Abs. 2 Satz 1 [[X.].]StG 1997 zugelassene "Bilanzberichtigung" hinaus eine Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 [[X.].]StG 1997 steht und soweit die Auswirkung jener Änderung auf den Gewinn reicht. Diese Regelung ist --ohne zeitliche Begrenzung-- auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden (§ 52 Abs. 9 [[X.].]StG 1997 n.F.); sie ist daher im Streitfall zu beachten.

b) § 4 Abs. 2 Satz 2 [[X.].]StG 1997 n.F. erfasst nicht nur Sachverhalte, bei denen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches [[X.].]ahlrecht nachträglich abweichend von der Handhabung in einer früher aufgestellten Bilanz ausgeübt wird. Die Vorschrift greift vielmehr auch dann ein, wenn ein Bilanzansatz im [[X.].]punkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar und deshalb nicht i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 [[X.].]StG 1997 "unrichtig" war, sich aber im weiteren Verlauf als fehlerhaft erweist ([[X.].]surteile vom 17. Juli 2008 [X.]/07, [[X.].][[X.].] 222, 418, [[X.].] 2008, 924; vom 16. Dezember 2008 [X.]/08, [[X.].]/NV 2009, 746). Das ist, wenn man dem [X.] im Hinblick auf die ursprüngliche Vertretbarkeit des [X.] von einer [X.] folgt, die im Streitfall gegebene Situation.

c) Ob ein bestimmter Sachverhalt von § 4 Abs. 2 Satz 2 [[X.].]StG 1997 n.F. erfasst wird, ist im Grundsatz für die [[X.].]inkommensteuer bzw. die Feststellung von [[X.].]inkünften einerseits und die Gewerbesteuer andererseits jeweils gesondert zu prüfen ([[X.].]-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, [[X.].][[X.].] 228, 408, [[X.].] 2010, 799, unter [[X.].]5.; [[X.].]ied in [[X.].], a.a.[[X.].], § 4 [[X.].]StG [[X.].] 1042). Diese Prüfung ergibt im Streitfall, dass die Voraussetzungen der Vorschrift im Hinblick auf die Gewerbesteuer vorliegen.

Denn die Klägerin musste wegen § 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 GewStG in ihrer Bilanz für das [X.] für Zwecke der Gewerbesteuer den auf ihre inländischen Betriebsstätten entfallenden Gewerbeertrag erfassen. [[X.].]inen solchen hat sie nach den Feststellungen des [[X.].] nicht ausgewiesen, da sie sich weder als gewerblich tätig angesehen hat noch davon ausgegangen ist, dass ihr im Inland belegene Betriebsstätten zuzurechnen sind. Das ist in beiden Punkten verfehlt, weshalb nunmehr für Zwecke der Gewerbesteuer eine Bilanz aufgestellt werden muss, aus der sich der dem Inland zuzuordnende Gewerbeertrag der Klägerin ergibt. Der sich daraus zunächst ergebenden [[X.].]rhöhung des [[X.].] steht dessen Minderung durch die entsprechende [X.] gegenüber. Die [X.] korrespondiert sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht mit dem Ausweis des erhöhten [[X.].] und übersteigt insbesondere dem Betrag nach die ihr gegenüberstehende [[X.].]rhöhung nicht. Das reicht für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 [[X.].]StG 1997 n.F. aus. Dass die Klägerin ihre Bilanz bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem [[X.].] noch nicht berichtigt hatte, ist insoweit unschädlich (vgl. [[X.].]surteil in [[X.].][[X.].] 222, 418, [[X.].] 2008, 924, m.w.N.).

10. Im [[X.].]rgebnis ist hiernach das angefochtene Urteil im Hinblick auf die Gewerbesteuer nur insoweit rechtsfehlerhaft, als dort derjenige Gewinn in die Bemessung des [[X.].] einbezogen worden ist, den die Klägerin in der [[X.].] bis zu ihrer [[X.].]intragung ins Handelsregister erzielt hat. Die Höhe des sich daraus ergebenden [X.] lässt sich aus den Feststellungen des [[X.].] nicht ableiten. Deshalb muss der Rechtsstreit wegen des [X.] 1996 an das [[X.].] zurückverwiesen werden. Hinsichtlich des [X.] für 1997 ist die Revision dagegen unbegründet.

IV. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [[X.].]O. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache ist dem [[X.].] die [[X.].]ntscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens zu übertragen (Grundsatz der [[X.].]inheitlichkeit der Kostenentscheidung).