Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.10.2011, Az. VII R 22/10

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war seit der Gründung alleinige Geschäftsführerin der [X.] (GmbH), für die sie am 23. Dezember 2003 einen Insolvenzantrag stellte. Das Insolvenzverfahren wurde am 9. Februar 2004 eröffnet. Die GmbH war zu diesem Zeitpunkt mit Umsatzsteuer aus dem [X.] im Rückstand.

Nachdem sich die Klägerin weder zur Sache geäußert noch die geforderten Berechnungen aus den Geschäftsunterlagen vorgelegt hatte, erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) am 27. Mai 2004 einen Haftungsbescheid, mit dem er die Klägerin nach §§ 191, 69, 34 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. § 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) für den Zeitraum vom 11. August 2003 bis zum 23. Dezember 2003 (Eingang des Insolvenzantrags) mit einer Quote von 70 % der rückständigen Beträge (Umsatzsteuer und Säumniszuschläge) in Höhe von insgesamt 25.693,01 €, d.h. anteilig in Höhe von 17.985,10 € (70 % von 25.693,01 €) in Anspruch nahm.

In dem im Übrigen erfolglosen Einspruchsverfahren minderte das [X.] die Haftungssumme --wegen einer bei Erlass des Haftungsbescheids unberücksichtigt gebliebenen Verrechnung eines Steuererstattungsanspruchs der GmbH in Höhe von 3.502,96 € mit den [X.] auf nunmehr 15.533,03 €.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1274 veröffentlichten Urteil teilweise statt. Es reduzierte die Haftungsquote auf 50 % und die Haftungssumme auf 7.298 €. Das [X.] habe die Klägerin als Geschäftsführerin gemäß § 69 i.V.m. § 34 AO, § 35 GmbHG dem Grunde nach zu Recht, aber mit einer zu hohen Haftungsquote in Haftung genommen. Die quotale Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin in Höhe von 70 % der Umsatzsteuerschulden der GmbH halte einer Überprüfung nicht stand. Die Anwendung dieses Prozentsatzes auf die Steuerschulden der GmbH sei angesichts des verfügbaren weiteren [X.] aus dem Insolvenzgutachten und den Umsatzsteuervoranmeldungen auch unter Berücksichtigung der nicht ausreichenden Mitwirkung der Klägerin zu pauschal. Auch werde die Haftungssumme durch Anwendung der Quote auf die "verbliebene" Steuerschuld der GmbH ohne Beschränkung auf den Haftungszeitraum und ohne Abzug der darin beglichenen Steuerschulden nicht zutreffend berechnet.

Eine Haftung der Klägerin nach § 69 i.V.m. § 34 AO auf die volle Steuerschuld wegen der --erst im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens bekannt [X.] Fälschung einer Freistellungsbescheinigung vom 16. November 2001 komme nicht in Betracht.

Mit der Revision macht das [X.] im Wesentlichen geltend, dass entgegen der Auffassung des [X.] die Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme der Klägerin nach § 69 AO in Höhe der rückständigen Umsatzsteuer und Säumniszuschläge von Juli bis Oktober 2003 wegen der Fälschung der Freistellungsbescheinigung durch die Klägerin gegeben seien. In seinem weiteren Vortrag wendet sich das [X.] gegen die vom [X.] geschätzte Haftungsquote und die ermittelte Haftungssumme.

Das [X.] beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hält die Entscheidung des [X.] für zutreffend und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der [X.] entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O in der Sache selbst.

Das [X.] hat die Klägerin nach Grund und Höhe zu Recht gemäß § 69 i.V.m. § 34 Abs. 1, § 191 Abs. 1 [X.] als [X.]in in Anspruch genommen.

1. Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass die Klägerin die ihr als Geschäftsführerin der GmbH obliegenden steuerlichen Pflichten zumindest grob fahrlässig verletzt hat. Denn als Geschäftsführerin und gesetzliche Vertreterin der GmbH i.S. von § 34 Abs. 1 [X.] war sie damit betraut, die steuerlichen Pflichten der GmbH zu erfüllen. Zu ihnen gehörte die fristgerechte Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlungen (§ 18 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes).

2. Das erstinstanzliche Urteil war aber aufzuheben, weil das [X.] bei der Ausübung seiner Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O i.V.m. § 162 [X.]) die Verletzung der dem [X.] nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) obliegenden Pflicht zur Mitwirkung an der Sachaufklärung nicht in dem gebotenen Maß berücksichtigt hat und sich darüber hinaus bei der Schätzung der Haftungssumme von Erwägungen hat leiten lassen, die das Ergebnis nach Auffassung des [X.]s nicht nachvollziehbar begründen, so dass die Reduzierung der Quote nicht schlüssig ist (vgl. [X.]surteil vom 25. Mai 2004 [X.], [X.]/NV 2004, 1498). [X.] Anhaltspunkte, die die vom [X.] vorgenommene, von der des [X.] abweichende Schätzung rechtfertigen, sind den Feststellungen des [X.] nicht zu entnehmen.

a) Bei der Verwerfung des vom [X.] ermittelten Schätzungsergebnisses hat das [X.] nicht hinreichend berücksichtigt, dass das [X.] von der Klägerin keinerlei Angaben über Zahlungen, Verbindlichkeiten und Forderungen der GmbH erhalten hat. Die Verletzung der der Klägerin im Rahmen der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme obliegenden Mitwirkungspflicht zur Sachverhaltsaufklärung kann im Streitfall nicht dazu führen, dass sich die Auswirkungen dieser Pflichtverletzung lediglich in der Befugnis des [X.] zur Schätzung der Haftungssumme erschöpfen und dass bei der Verwerfung des Schätzungsergebnisses des [X.] und der Ausübung der eigenen Schätzungsbefugnis durch das [X.] der Umstand der Pflichtverletzung des [X.] gänzlich außer Betracht bleibt. Vielmehr hat das [X.] das Maß der Verletzung der dem [X.] nach § 90 Abs. 1 [X.] obliegenden Mitwirkungspflicht bei der Ausübung seiner Schätzungsbefugnis zu berücksichtigen (vgl. [X.]surteil in [X.]/NV 2004, 1498). Macht der [X.] keine oder nur unvollständige Angaben, kann er sich auf [X.] des [X.] nur in einem eingeschränkten Umfang berufen. [X.] er eine für ihn günstigere Haftungsquote erreichen, bleibt es ihm vorbehalten, einen entsprechenden Liquiditätsstatus der GmbH vorzulegen. Ein [X.] kann dem [X.], das keinerlei Angaben über die Gesamtverbindlichkeiten und die Gesamtsumme der bezahlten Verbindlichkeiten erhalten hat, nicht vorgeworfen werden ([X.]sbeschluss vom 31. März 2000 [X.]/99, [X.]/NV 2000, 1322, Rz 21). Dass das [X.] dies im Streitfall hinreichend beachtet hat, vermag der erkennende [X.] den Entscheidungsgründen des erstinstanzlichen Urteils nicht zu entnehmen.

Im Streitfall hätte von der Klägerin in Anbetracht ihrer früheren Stellung als alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der GmbH zumindest die Beantwortung des vom [X.] übersandten Fragebogens zum Nachweis einer vollständigen und gewissenhaften Erfüllung ihrer Mitwirkungspflicht erwartet werden können. Auch ist für den [X.] nicht ersichtlich, in welchem Umfang sich die Klägerin unter Ausschöpfung der ihr zugänglichen Erkenntnisquellen um eine Ermittlung dieser Daten bemüht und welche --evtl. ergebnislosen-- Anstrengungen sie hierzu unternommen hat. Jedenfalls ist der von der Klägerin in der Vorinstanz vorgebrachte Einwand widerlegt, zu den Forderungen und Verbindlichkeiten der GmbH im Haftungszeitraum könne sie keine Angaben machen, zumal sie völlig ruiniert und nicht in der Lage sei, das [X.] buchhalterisch aufarbeiten zu lassen. Denn die Klägerin hat --ausweislich ihrer eigenen Erklärung, die Teil des Insolvenzgutachtens [X.] ein Exemplar des Insolvenzgutachtens über das Vermögen der GmbH erhalten.

b) Die vom [X.] seiner Schätzung zu Grunde gelegten einzelnen Vorgänge und Werte sind im Übrigen nicht geeignet, die vom [X.] mangels Mitwirkung der Klägerin pauschal angesetzte Haftungsquote zu mindern. Zwar ist die Schätzung als Tatsachenwürdigung grundsätzlich dem [X.] vorbehalten und damit für den [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O grundsätzlich bindend; jedoch entfällt diese Bindung dann, wenn die vom [X.] gezogenen Schlussfolgerungen mit den Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen unvereinbar oder in sich widersprüchlich sind ([X.]surteil in [X.]/NV 2004, 1498; [X.]-Urteil vom 7. März 1973 [X.]/66, [X.]E 109, 472, [X.] 1973, 707). Die Schätzungen des [X.] müssen in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. In [X.] stehen den materiellen Rechtsfehlern Verstöße gegen die angewandte Schätzungsmethode, gegen Denkgesetze und gegen allgemeine Erfahrungssätze und anerkannte Schätzungsgrundsätze, insbesondere die Unmöglichkeit des Schätzungsergebnisses, gleich (vgl. [X.]surteil in [X.]/NV 2004, 1498; [X.]-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, [X.]E 142, 558, [X.] 1986, 226).

Das [X.] rechtfertigt seine --von der des [X.] abweichende-- Schätzung der Tilgungsquote maßgeblich mit verfügbarem weiteren Zahlenmaterial des Insolvenzgutachtens, der Umsatzsteuervoranmeldungen und den vom [X.] vorgelegten Kontoauszügen, geht aber gleichwohl nicht von diesen Werten aus, sondern nimmt mangels konkreter Details zu den Verbindlichkeiten zu Beginn und zum Zuwachs der Verbindlichkeiten während des [X.] eine Rückrechnung vor, indem es die Werte der aus den Unterlagen ersichtlichen offenen Forderungen gegenüber der GmbH teilweise ändert und ihnen [X.] zu einem ganz geringen Teil nachweisbare-- Zahlungen der GmbH im Haftungszeitraum gegenüberstellt.

Angesichts der fehlenden Mitwirkung der Klägerin hätte es aber zur Rechtfertigung der selbst ermittelten Haftungsquote eines eindeutigen [X.] als Berechnungsgrundlage bedurft. Allein die vom [X.] aus dem Insolvenzgutachten und den angemeldeten Umsatzsteuern abgeleiteten Verbindlichkeiten und Zahlungen bilden im Streitfall keine verlässliche Grundlage für eine realitätsnahe Schätzung der Haftungssumme.

aa) Dies zeigt sich schon daran, dass nach dem eigenen Vortrag der Klägerin weitere Zahlungen und damit Tilgungen der nichtsteuerlichen Verbindlichkeiten der GmbH nicht ausgeschlossen werden können. So hat die Klägerin im Verfahren vor dem [X.] vorgetragen, "erhebliche private Mittel" noch im Oktober 2003 aus einer Erbschaft für Zwecke der GmbH eingesetzt zu haben, so auch ohne dass das [X.] dieser Behauptung nachgegangen wäre.

bb) Überdies ist das [X.] --ohne nähere Begründung-- davon ausgegangen, dass die Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der [X.] vollständig außerhalb des [X.] begründet und ausgezahlt worden seien. Aufgrund der angespannten finanziellen Situation der GmbH im [X.] erscheint es aus Sicht des [X.]s nicht ausgeschlossen, dass zumindest Teile dieser Bankverbindlichkeiten während des [X.] begründet und zur Tilgung nichtsteuerlicher Verbindlichkeiten eingesetzt worden sind.

cc) Schließlich ist nicht nachvollziehbar, warum das [X.] angenommen hat, dass für die beiden Monate November und Dezember 2003, für die keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben wurden, ein Zahlungszufluss in Höhe von einem Drittel des auf den Monat August 2003 entfallenden [X.] anzusetzen ist. So hat das [X.] den Betrag aus der Umsatzsteuervoranmeldung für August 2003 zu 100 % herangezogen, obwohl der Haftungszeitraum erst am 11. August 2003 begonnen hat. Die Begründung für diese Schätzung, insbesondere für den hierdurch unterstellten erheblichen Umsatzrückgang ab Oktober 2003, bleibt das [X.] schuldig. Zwar hat die Klägerin im Verfahren vor dem [X.] vorgetragen, die N-GmbH sei ihr einziger Auftraggeber, diesbezügliche Feststellungen hat das [X.] jedoch nicht getroffen.

Ebenso erschließt sich nicht der Grund für die Zuschätzung von weiteren 29.017 € brutto. Für den erkennenden [X.] liegt es nahe, dass ein "glatter" [X.] von 240.000 € erreicht werden sollte. Daher kann unter diesen Gesichtspunkten das Schätzungsergebnis nicht als schlüssig erachtet werden.

dd) Der erkennende [X.] weist überdies darauf hin, dass der gesamte vom [X.] verrechnete [X.] in Höhe von 4.960 € (3.609,83 € und 1.350 €) --und nicht nur wie vom [X.] in Höhe von 1.350 € unzutreffender Weise angesetzt-- als Zahlung auf die Umsatzsteuerschulden anzusetzen wären (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 69 [X.] Rz 46). Um diesen Betrag wurde die --während des [X.] fällige-- Steuerschuld verringert. Da durch die Aufrechnung des --vom [X.] nicht angesetzten-- Betrags in Höhe von 3.609,83 € eine während des [X.] fällige Steuerverbindlichkeit beglichen wurde, wären auch die Steuerverbindlichkeiten im Haftungszeitraum mit 38.140 € --und nicht wie vom [X.] errechnet mit 34.530 €-- anzusetzen.

3. Da in einem zweiten Rechtsgang nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen keine weiteren Erkenntnisquellen zu den Zahlungen der GmbH im Haftungszeitraum und ihren Verbindlichkeiten in Betracht kommen, ist die Sache spruchreif (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 126 Rz 12, m.w.N.). Der [X.] entscheidet nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 [X.]O in der Sache selbst. Das Urteil des [X.] war aufzuheben und die Klage abzuweisen, da mangels Mitwirkung der Klägerin jedenfalls keine geringere Haftungsquote als vom [X.] geschätzt anzusetzen war.

4. Die Frage, ob die Klägerin auch wegen [X.] der Freistellungsbescheinigung und der sich daraus ergebenden Vereitelung der Aufrechnungsmöglichkeit des [X.] als [X.]in in Anspruch genommen werden kann, kann der [X.] offen lassen.