Bundesfinanzhof, Beschluss vom 21.10.2015, Az. VII B 39/15

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist Inhaberin einer Sammelerlaubnis, mit der ihr u.a. die Erlaubnis zur [X.]erstellung und Lagerung von [X.] unter Steueraussetzung erteilt worden ist. Die Erlaubnis bezieht sich u.a. auf die Betriebsstätte [X.] Eine im Rahmen des Steuerlagers der Klägerin zunächst zugelassene Betriebsstätte war die [X.] [X.], die die Klägerin mit [X.]nbewegungen innerhalb ihres Steuerlagers auf dem Wasserweg versorgte und von der aus die Klägerin aufgrund vertraglicher Vereinbarung die Fähren einer Gmb[X.] & Co. [X.] ([X.]) mit steuerbefreitem Schiffsbetriebsstoff (Schweröl der Unterpos. 2710 19 63 der Kombinierten Nomenklatur), sog. [X.] ([X.]), bebunkerte. [X.]ierzu wurde das [X.] in Tankwagen gefüllt und über diese an die Fähren abgegeben. Aufgrund interner Gründe nahm die Klägerin die [X.] [X.] aus ihrem Betriebsstättenverzeichnis und stellte das Verfahren dahin um, dass [X.] die bestehenden Verträge mit der [X.] zur Bebunkerung der Fähren übernahm und die Klägerin [X.] das [X.] verkaufte, das [X.] ab einer Raffinerie abzunehmen hatte. Mit der [X.] beauftragte [X.] eine Gmb[X.] ([X.]-Gmb[X.]), die ihrerseits eine andere Gmb[X.] (F-Gmb[X.]), bzw. in einem Fall einen anderen Reeder, als Subunternehmer mit dem Transport des [X.] von der Raffinerie in das Tanklager der [X.] [X.] beauftragte. Aus Gründen der Verkürzung des Rechnungsweges wurden diese Transporte durch die F-Gmb[X.] direkt der [X.] in Rechnung gestellt. In den Versandanzeigen der Klägerin war jeweils die [X.] als Rechnungsempfänger und als [X.]nempfänger und jeweils die [X.]-Gmb[X.] als steuerlicher Empfänger angegeben. In der vorbezeichneten Weise kam es im streitgegenständlichen Zeitraum zu insgesamt 17 Lieferungen der Klägerin an [X.]. [X.] war in diesem Zeitraum weder eine Bewilligung als Steuerlagerinhaber noch eine Verteilererlaubnis für das [X.] erteilt worden. Auch die F-Gmb[X.] war nicht im Besitz einer Verteilererlaubnis. [X.]ingegen besaß die [X.]-Gmb[X.] eine solche nach § 24 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 27 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes --hier und im Folgenden in der im Streitjahr (2008) geltenden [X.] ([X.]).

[X.]insichtlich der streitgegenständlichen Lieferungen erhob der Beklagte und Beschwerdegegner (das [X.]auptzollamt --[X.]ZA--) bei der Klägerin mit der Begründung Energiesteuer, dass [X.] als tatsächlicher [X.]n- und Rechnungsempfänger des [X.] nicht im Besitz einer gültigen Erlaubnis zum Bezug unversteuerter Energieerzeugnisse gewesen und infolgedessen die Steuer nach § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] mit der Entfernung des [X.] aus dem Steuerlager entstanden sei, denn es habe sich auch kein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 Satz 2 [X.] angeschlossen. Eine Abgabe des [X.] an die [X.]-Gmb[X.] sei indes nicht erfolgt. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, im Streitfall sei die Steuer nach § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] entstanden. Ein Verfahren der Steuerbefreiung habe sich weder durch eine steuerfreie Verteilung zu dem in § 27 Abs. 1 [X.] genannten Zweck noch im Rahmen einer nachfolgenden steuerfreien Verwendung des [X.] als Schiffsbetriebsstoff im Rahmen der Bebunkerung der Fähren der [X.] angeschlossen. Das [X.] sei allein an [X.] abgegeben worden. Die nach dem Kaufvertrag der Klägerin obliegende Leistungshandlung habe in der Verschaffung des Besitzes am Standort der Raffinerie bei der Verladung des [X.] ab Ladekante in ein Transportschiff bestanden, dessen Bereitstellung [X.] zu veranlassen hatte. Im Zeitpunkt der Befüllung des Transportschiffs habe [X.] mittelbaren Besitz gemäß § 868 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erlangt. Dies ergebe sich allein aufgrund der vertraglichen Verhältnisse zwischen ihr und der [X.]-Gmb[X.] und zwischen der [X.]-Gmb[X.] und der F-Gmb[X.]. Aufgrund des [X.]erausgabeanspruchs habe zwischen der F-Gmb[X.] und [X.] ein Besitzmittlungsverhältnis bestanden, kraft dessen nur [X.] mittelbarer Besitzer des von der F-Gmb[X.] transportierten [X.] gewesen sei. [X.] habe auch einen entsprechenden Besitzbegründungswillen gehabt. Für die Annahme einer Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften reiche jedweder mittelbare Besitz aus. Die [X.]-Gmb[X.] sei in keiner Weise Besitzer des durch die F-Gmb[X.] abgeholten [X.] geworden. Aber auch für den Fall, dass die [X.]-Gmb[X.] mittelbaren Besitz an dem [X.] erlangt haben sollte, sei in der Auslieferung des [X.] durch Einfüllen in das Transportschiff seitens der Klägerin eine Abgabe des [X.] an [X.], die mittelbarer Besitzer sei, und nicht etwa an die [X.]-Gmb[X.] zu sehen. Im Übrigen habe sich im [X.] an den während des [X.] bestehenden mittelbaren Besitz der [X.] an dem [X.] ein unmittelbarer Besitz angeschlossen, sobald das [X.] in die [X.] der [X.] übernommen worden war und dort bis zur Bebunkerung der Fähren verblieb. Dadurch, dass die Klägerin das [X.] an [X.] abgegeben habe, ergebe sich zugleich, dass das Energieerzeugnis von der Klägerin nicht zum Zweck seiner erst nachfolgenden steuerfreien Verwendung zur Bebunkerung der Fähren der [X.] abgegeben worden sei, so dass auch insoweit eine steuerfreie Verteilung durch die Klägerin im [X.] an die Entnahme des [X.] aus dem Steuerlager ausscheide.

Mit ihrer Beschwerde begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2  1. Alternative [X.]O). Sie rügt, das [X.] habe die Vorgaben der Richtlinie 2008/118/[X.] (VStSyst[X.]) des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der [X.] ([X.] Nr. L 9/12) bzw. der Richtlinie Nr. 92/12/[X.] ([X.]/12/[X.]) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger [X.]n ([X.] Nr. L 76/1) außer [X.] gelassen. Grundsätzlich bedeutsam sei die Rechtsfrage, ob das Tatbestandsmerkmal der Abgabe gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4, § 24 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 und § 30 Abs. 1 [X.] unter [X.]eranziehung der nationalen zivilrechtlichen Regelungen, u.a. über den Kaufvertrag und den Besitz, auszulegen ist, oder ob es --als zwingende Voraussetzung einer Steuerentstehung bzw. -befreiung nach der [X.] Gegenstand einer verbrauchsteuerrechtlich autonomen Auslegung ist, wie sie der [X.] (BF[X.]) für die Entstehung der Verbrauchsteuer bereits selbst vorgenommen hat (vgl. BF[X.]-Beschluss vom 9. April 2014 VII R 7/13, BF[X.]/NV 2014, 1244). Unter Bezugnahme auf diese Rechtsprechung weist die Klägerin in ihrer Beschwerde darauf hin, dass eine Abgabe von [X.] nur dann vorliegen könne, wenn einer Person gemäß dem unionsrechtlichen Besitzbegriff Sachherrschaft an [X.] eingeräumt werde. [X.] sei vor allem, wie sich die Ansicht des [X.], nach der jedweder mittelbare Besitz für die Annahme einer Abgabe im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreiche, zum Befund des BF[X.]-Beschlusses in BF[X.]/NV 2014, 1244 verhalte, nach dem Art. 7 Abs. 2 VStSyst[X.] den [X.] abschließend definiere, wobei die Ausführungen zur VStSyst[X.] auch für die [X.]/12/[X.] gölten. Bisher habe der BF[X.] zum Begriff der Abgabe nur bei Streckengeschäften Stellung genommen (BF[X.]-Urteil vom 14. Mai 2013 VII R 39/11, BF[X.]E 242, 447, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2013, 299).

Eine am Unionsrecht orientierte Auslegung des Begriffs der Abgabe komme zu dem Ergebnis, dass ein steuerbegünstigtes Energieerzeugnis an die Person abgegeben werde, der in steuerlicher [X.]insicht die tatsächliche Dispositionsbefugnis eingeräumt werde. Dies werde durch Vorlage des Erlaubnisscheins und in den betrieblichen Versandpapieren und den steuerlichen Anschreibungen dokumentiert. Im Streitfall habe unstrittig nur die S-Gmb[X.] als Verteiler die Dispositionsbefugnis gehabt und das Öl in [X.] bei der Klägerin für [X.] bestellt, weshalb eine erlaubte Abgabe der Klägerin vorliege. Nach der Auffassung des [X.] wären die zum Teil abweichenden Besitzrechte der anderen 27 Mitgliedstaaten für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs entscheidend. Durch die Ablehnung des [X.] habe der BF[X.] mit seiner Entscheidung vom 10. Oktober 2007 VII R 49/06 (BF[X.]E 218, 469, [X.], 85) bereits entschieden, dass sich der Besitz im Sinne der VStSyst[X.] von seinen Voraussetzungen her von den nationalen zivilrechtlichen Regelungen unterscheide, weil er entsprechend der VStSyst[X.] die Sachherrschaft desjenigen voraussetze, der zur Verbrauchsteuer heranzuziehen sei. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die Energiesteuer als Verbrauchsteuer eine Realaktsteuer sei und dass nach Ansicht des BF[X.] entscheidend sei, wer tatsächliche [X.]errschaft (Sachherrschaft) an der verbrauchsteuerpflichtigen [X.] begründe. Damit sei die Vorgehensweise des [X.] unvereinbar, nach der zur Besitzbegründung schuldrechtliche Verabredungen entscheidend sein sollen.

Das [X.]ZA ist der Beschwerde entgegengetreten. Es weist u.a. darauf hin, dass die Klägerin übersehen habe, dass das angefochtene Urteil auf mehreren tragenden Gründen beruhe. Zu den Feststellungen des [X.], dass sich an die Abgabe des [X.] nicht unmittelbar dessen steuerfreie Verwendung als Schiffsbetriebsstoff angeschlossen habe, verhalte sich die Beschwerde nicht. Darüber hinaus beziehe sich die aufgeworfene Rechtsfrage auf eine Bestimmung des Unionsrechts, die im Streitfall keine Anwendung finde, denn im Zeitpunkt der streitgegenständlichen Lieferungen habe noch die [X.] 92/12/[X.] gegolten.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg, denn die von ihr aufgeworfene Frage ist jedenfalls nicht klärungsfähig.

1. Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts ist erforderlich, wenn über eine bisher ungeklärte abstrakte Rechtsfrage zu entscheiden ist, insbesondere wenn der Streitfall im allgemeinen Interesse Veranlassung gibt, Leitsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken auszufüllen sind. Zudem muss es sich um eine klärungsbedürftige und entscheidungserhebliche Rechtsfrage handeln, deren Klärung in einem künftigen Revisionsverfahren auch zu erwarten ist (Ruban/Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 41, m.w.N.).

a) Mit ihrer Frage wendet sich die Klägerin gegen die [X.]eranziehung nationaler zivilrechtlicher Regelungen zur Auslegung des Begriffs der Abgabe, der in mehreren Vorschriften des [X.] verwendet wird. Beanstandet wird insbesondere die Ansicht des [X.], nach der jedweder mittelbare Besitz für die Annahme einer Abgabe von [X.] im Sinne der energiesteuerrechtlichen Vorschriften ausreichen soll. Unter Berufung auf Art. 7 Abs. 2 VStSyst[X.], nach dem der [X.] u.a. mit der Entnahme der verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung entsteht, bzw. auf den nahezu wortgleichen Art. 6 Abs. 1 [X.] 92/12/[X.] fordert sie eine vom nationalen Sachenrecht losgelöste verbrauchsteuerrechtlich autonome Auslegung des Begriffs der Abgabe.

Eine Klärung der von der Beschwerde aufgeworfenen Frage wäre jedoch in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht zu erwarten. Denn das [X.] hat seine Entscheidung --unabhängig davon, ob von der Erlangung mittelbaren Besitzes durch [X.] oder die [X.]-Gmb[X.] ausgegangen werden kann-- auch darauf gestützt, dass [X.] an dem [X.] unmittelbarer Besitz dadurch verschafft worden ist, dass das [X.] in die [X.] der [X.] übernommen worden war und dort bis zur Bebunkerung der Fähren der [X.] auch verblieben ist. Nach den Feststellungen des [X.], gegen die die Klägerin keine Verfahrensrügen erhoben hat, ist davon auszugehen, dass [X.], der die Klägerin das [X.] verkauft hatte und die in den [X.] auch als Warenempfängerin angegeben war, spätestens durch das Umpumpen des [X.] in das Tanklager der von ihr betriebenen [X.] die unmittelbare Sachherrschaft über das [X.] erlangt hat.

b) Unter Berücksichtigung der vorgenannten Umstände könnte der von der Beschwerde aufgeworfenen Frage allenfalls dann streitentscheidende Bedeutung zukommen, wenn es darauf ankäme, ob das [X.] an [X.] bereits im Zeitpunkt der Befüllung des Transportschiffs durch Verschaffung mittelbaren Besitzes i.S. des § 868 [X.] abgegeben worden ist. Da die Steuer jedoch bereits mit der Entfernung des [X.] aus dem Steuerlager nach § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] entstanden ist, kommt es auf diesen Zeitpunkt nicht an, zumal sich erst nach der Aufnahme des [X.] in das Tanklager der [X.] eine Versorgung von Fähren der [X.] angeschlossen hat.

Im Übrigen hat der beschließende Senat in seinem Urteil in BF[X.]E 218, 469, [X.], 85 zur Anwendung sachenrechtlicher Bestimmungen des [X.] auf das [X.] bereits Stellung genommen. Nach dieser Entscheidung kann die im nationalen Recht verankerte Figur der Besitzdienerschaft nicht zur Bestimmung des Verbrauchsteuerschuldners herangezogen werden, weil die VStSyst[X.] denjenigen zur Verbrauchsteuer heranziehen will, der die Sachherrschaft über die betreffenden Gegenstände ausübt. Damit hat der BF[X.] zugleich zu erkennen gegeben, dass die unionsrechtlichen Bestimmungen autonom und grundsätzlich losgelöst von nationalen sachenrechtlichen Bestimmungen auszulegen sind.

Wie bereits dargelegt, erlangte im Streitfall [X.] und damit ein Wirtschaftsbeteiligter, der weder eine Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers noch eine Verteilererlaubnis hatte, die unmittelbare Sachherrschaft durch körperliche Aufnahme in einen Lagertank. Bei diesem Befund ist nicht ersichtlich und wird auch von der Beschwerde nicht behauptet, dass aufgrund eines im Licht des Unionsrechts zu deutenden Begriffs der Abgabe davon auszugehen ist, der [X.] könne tatsächlich keinen Besitz an der Ware erlangt haben. Deshalb kommt in den Fällen, in denen Energieerzeugnisse körperlich von einem Nichtberechtigten in eigene Lagerstätten aufgenommen worden sind, der Frage keine Bedeutung mehr zu, ob zur Annahme der Verschaffung mittelbaren Besitzes auf nationale sachenrechtliche Bestimmungen zurückgegriffen werden kann. Infolgedessen bedürfte die von der Beschwerde aufgeworfene Frage in dem angestrebten Revisionsverfahren keiner Klärung.

Im Übrigen verwenden die [X.] 92/12/[X.] und die VStSyst[X.] den Begriff der Abgabe zur Umschreibung der in Art. 6 Abs. 1 Satz 2 Buchst. a [X.] 92/12/[X.] und in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a VStSyst[X.] festgelegten Steuerentstehungstatbestände nicht. Vielmehr knüpft die Steuerentstehung an den Realakt der Entnahme aus dem Steueraussetzungsverfahren und damit aus dem Steuerlager und nicht an Besitzverhältnisse an. Bedeutung erlangt die Frage nach der Begründung mittelbaren Besitzes erst durch die Regelung in § 8 Abs. 1 Satz 2 [X.], die zunächst eine Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne der vorgenannten Richtlinienbestimmung annimmt, jedoch trotz Entnahme die Rechtsfolge der Steuerentstehung in den Fällen nicht eintreten lässt, in denen sich an die Entnahme ein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 [X.] anschließt, das in der Abgabe an einen Verwender oder Verteiler mit entsprechender Erlaubnis bestehen kann. Bei den [X.] und [X.] handelt es sich jedoch um nationale Verfahren, die im Unionsrecht nicht geregelt sind, und die die in der VStSyst[X.] festgelegten verwendungsorientierten Steuervergünstigungen umsetzen. Bei der verfahrenstechnischen Ausgestaltung der Verfahren sind die Mitgliedstaaten frei ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], § 24 Rz 2). Insofern trifft es nicht zu, dass das [X.], wie die Klägerin meint, nationales Recht zur Auslegung der in der VStSyst[X.] geregelten Steuerentstehungstatbestände herangezogen hat.

2. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.