Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.07.2012, Az. VII R 14/09

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die im Streitjahr weder über eine Betriebsgenehmigung nach § 20 des Luftverkehrsgesetzes (LuftVG) noch über eine Genehmigung nach Art. 4 der Verordnung ([X.]) Nr. 2407/92 des Rates vom 23. Juli 1992 über die Erteilung von Betriebsgenehmigungen an Luftfahrtunternehmen ([X.] Nr. L 240/1) verfügte, ist Eigentümerin eines Luftfahrzeugs, das sie im Kalenderjahr 2006 zusammen mit einer mit ihr verbundenen GmbH für die Beförderung von den Unternehmen angehörenden Personen und Kunden sowie für Zwecke der [X.] einsetzte. Ferner vercharterte die Klägerin das Luftfahrzeug entgeltlich an die nicht mit ihr verbundene [X.], die mit ihm der [X.] angehörende Personen sowie Ersatzteile beförderte. Für die Durchführung der Flüge einschließlich eines Probeflugs von einer Dauer von insgesamt 50 Minuten bezog die Klägerin im Kalenderjahr 2006 im Steuergebiet insgesamt … Liter versteuertes Flugbenzin.

Mit Antrag vom 21. Dezember 2007 beantragte sie beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt --[X.]--) für das Kalenderjahr 2006 die Vergütung von Mineralöl- und Energiesteuer für das auf den geschäftlichen Flügen verwendete Flugbenzin. Mit der Begründung, das Luftfahrzeug sei nicht zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch ein Luftfahrtunternehmen genutzt worden, lehnte das [X.] den Antrag ab. Den Einspruch wies das [X.] als unbegründet zurück. Die daraufhin erhobene Klage hatte zum überwiegenden Teil Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, dass der Klägerin hinsichtlich der betrieblich veranlassten Flüge ein Anspruch auf Vergütung der Mineralölsteuer unmittelbar aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 2003/96/[X.] (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ([X.] Nr. L 283/51) zustehe. Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf Luftfahrtunternehmen oder ein Ausschluss des [X.] sei dieser Vorschrift nicht zu entnehmen. Infolgedessen habe [X.] das Gemeinschaftsrecht nur unvollständig umgesetzt, da gemäß § 50 Abs. 1 der [X.] ([X.]) i.[X.]. § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) sowie nach § 52 Abs. 1 Satz 1 und § 27 Abs. 2 Nr. 1 des [X.] ([X.]) i.[X.]. § 60 Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung des [X.] ([X.]) --jeweils in den im Streitjahr geltenden [X.] nur Luftfahrtunternehmen eine Entlastung beantragen könnten. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) zur Steuerbefreiung für Schiffsbetriebsstoffe (Urteil vom 1. April 2004 [X.]/02, [X.]. 2004, [X.]) auf Art. 14 EnergieStRL übertragen werden könne. Die Vercharterung eines Flugzeugs einschließlich der [X.] gegen Entgelt sei als entgeltliche Erbringung einer Dienstleistung anzusehen und daher begünstigt. Auch bei [X.] werde das Flugzeug zu kommerziellen Zwecken genutzt. Nicht begünstigt seien jedoch reine Probeflüge, so dass insoweit ein Vergütungsanspruch nicht bestehe.

Mit seiner Revision rügt das [X.], die Entscheidung des [X.] widerspreche dem klaren Wortlaut der nationalen Vorschriften. Die Beschränkung der Steuerbefreiung für Flugbenzin auf Luftfahrtunternehmen und der Ausschluss des [X.] entsprächen den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Die in Art. 14 Abs. 1 EnergieStRL festgelegte Begünstigung trage den Regelungen in [X.] --insbesondere dem Abkommen über die internationale Zivilluftfahrt vom 7. Dezember 1944 ([X.] Rechnung und erfasse mit dem Ziel der Schaffung gleicher Wettbewerbsbedingungen nur die Luftverkehrsbranche. Soweit die Klägerin ihr Flugzeug an andere Unternehmen verchartere, sei damit ein steuerbegünstigter Tatbestand nicht erfüllt. Allein durch die Vermietung eines Flugzeugs verwende die Klägerin keinen Luftfahrtbetriebsstoff für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen. Somit sei sie auch nicht entlastungsberechtigt. Hinsichtlich der Begünstigung sei ausschließlich auf die Mieter des Flugzeugs abzustellen, die zur Gewährung der Steuerbefreiung selbst Luftfahrtunternehmen sein müssten, anderenfalls eine steuerbegünstigte Vercharterung an Sportflieger möglich sei. Soweit die Klägerin das Flugzeug der mit ihr verbundenen GmbH überlasse, könne sie ebenfalls keine Vergütung beanspruchen, denn sie sei bei diesen Flügen ohne Verfügungsgewalt und daher nicht selbst nutzungsberechtigt. [X.] könne nur der jeweilige Verwender sein.

Das [X.] beantragt, das erstinstanzliche Urteil insoweit aufzuheben, als es verpflichtet wird, der Klägerin für das [X.] Mineralölsteuer und Energiesteuer in Höhe von insgesamt … € zu vergüten.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. Sie schließt sich hinsichtlich der Steuerbefreiung für Werkflüge und für die Fälle der Vercharterung weitgehend der Auffassung des [X.] an.

Der erkennende Senat hat das Revisionsverfahren in analoger Anwendung des § 74 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) ausgesetzt und in einem anderen Verfahren dem [X.] mit Beschluss vom 1. Dezember 2009 VII R 9, 10/09 ([X.], 564, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --[X.]-- 2010, 80) gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Auf die erste Frage hat der [X.] mit Urteil vom 1. Dezember 2011 [X.]/10 ([X.] 2012, 20) Folgendes geantwortet:

"Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/[X.] des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ist dahin auszulegen, dass die in dieser Vorschrift vorgesehene Steuerbefreiung für Kraftstoff, der für die Luftfahrt verwendet wird, einem Unternehmen wie dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, das zur Anbahnung von Geschäften ein ihm gehörendes Flugzeug nutzt, um Mitarbeiter zu Kunden und Messen zu befördern, nicht zugutekommt, da diese Beförderung nicht unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von [X.] durch dieses Unternehmen dient."

Mit Beschluss vom 12. Mai 2010  4 K 4605/08 VE ([X.] 2010, Beilage Nr. 3, 42) hat das [X.] Düsseldorf auf das Vorabentscheidungsersuchen des Senats Bezug genommen und dem [X.] die weitere Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob auch einem Vermieter oder Vercharterer, der sein Luftfahrzeug einschließlich des von ihm zu stellenden Flugturbinenkraftstoffs vermietet oder verchartert, die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. [X.] zustehe.

Auf diese Frage hat der [X.] mit Urteil vom 21. Dezember 2011 [X.]/10 ([X.] 2012, 98) wie folgt geantwortet:

"Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/[X.] des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ist dahin auszulegen, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung für Lieferungen von [X.] zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt einem Unternehmen wie dem am Ausgangsverfahren beteiligten nicht zugute kommen kann, wenn es ein ihm gehörendes Luftfahrzeug einschließlich des Kraftstoffs an Unternehmen vermietet oder verchartert, deren Luftfahrttätigkeiten nicht unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von [X.] durch diese Unternehmen dienen."

II. Die Revision des [X.] ist begründet und führt unter Aufhebung des Urteils des [X.] zur Abweisung der Klage, soweit das [X.] das [X.] verpflichtet hat, der Klägerin für das [X.] Mineralölsteuer und Energiesteuer in Höhe von … € zu vergüten. Der Klägerin steht kein Anspruch auf Befreiung von der Mineralölsteuer bzw. Energiesteuer zu, denn sie betreibt kein Luftfahrtunternehmen, dessen Gegenstand die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen ist. Auch erbringt sie selbst keine [X.].

1. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a [X.] 1993 [X.]. § 50 Abs. 1 [X.] wird eine steuerliche Begünstigung nur für [X.] gewährt, die von Luftfahrtunternehmen für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen, Sachen oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen eingesetzt werden. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 [X.] darf u.a. Flugbenzin steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. Als private nichtgewerbliche Luftfahrt in diesem Sinn gilt nach § 60 Abs. 4 Nr. 1 und 2 EnergieStV die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder den durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten u.a. zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen und zur Erbringung von Dienstleistungen. Die Klägerin besitzt keine luftverkehrsrechtliche Genehmigungen nach § 20 Abs. 1 [X.]. § 21 Abs. 1 LuftVG. Sie ist daher kein Luftfahrtunternehmen, das der [X.] hinsichtlich der Beförderung von Personen oder Sachen als begünstigt angesehen hat.

2. Auch dient das Flugzeug nicht unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von [X.] durch die Klägerin. Die bloße Tätigkeit der Vercharterung, d.h. die Überlassung der Nutzung des Flugzeugs gegen Entgelt, ist keine solche Dienstleistung. Aber auch die [X.], an die die Klägerin das Flugzeug verchartert hat, ist weder ein Luftfahrtunternehmen noch erbringt sie gewerbsmäßige Dienstleistungen. Nach den mit der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des [X.] befördert die [X.] Unternehmensangehörige und Ersatzteile. Damit setzt sie das Luftfahrzeug für eigene Zwecke ein. In diesem Fall kommt nach dem Urteil des [X.] eine Entlastung nicht in Betracht.

3. Im Übrigen ist die Klägerin hinsichtlich des [X.], das im Rahmen der Vercharterung von der [X.] verwendet wird, nicht als entlastungsberechtigter Verwender des [X.] anzusehen. Nach § 50 Abs. 1 [X.] wird auf Antrag die Steuer für [X.] u.a. Luftfahrtunternehmen erstattet oder vergütet, die sie im Steuergebiet versteuert bezogen und für steuerfreie Flüge verwendet haben. Die hierzu erforderliche Erlaubnis wird nach § 12 Satz 1 [X.] 1993 demjenigen erteilt, der steuerbegünstigtes Mineralöl verwenden will. Auch gemäß § 52 Abs. 1 [X.] setzt die Gewährung einer Steuerentlastung voraus, dass die versteuerten Energieerzeugnisse zu den in § 27 [X.] genannten Zwecken verwendet werden und der [X.] nach § 24 Abs. 2 [X.] im Besitz einer Verwendererlaubnis ist. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat (§ 52 Abs. 2 [X.]) und die hierfür erforderliche Verwendererlaubnis besitzt (§ 24 Abs. 2 [X.]). Aus diesen Bestimmungen ergibt sich eindeutig, dass entlastungsberechtigt nur derjenige sein kann, der [X.] selbst zu den begünstigten Zwecken einsetzt, wobei die Eigentumsverhältnisse unbeachtlich sind (Schröer-Schallenberg in Teichner/[X.]/Reiche, [X.], [X.], § 12 [X.] [X.]). Entscheidend ist, dass der Verwender in die Lage versetzt wird, über das Mineralöl bzw. das Energieerzeugnis zu verfügen. In Bezug auf den in § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] 1993 normierten Entlastungstatbestand hat der [X.] entschieden, vergütungsberechtigter Verwender könne nur derjenige sein, der die mittelbare oder unmittelbare Sachherrschaft über das eingesetzte Mineralöl ausübt (Urteil vom 22. November 2005 VII R 33/05, [X.], 335, [X.], 163). Dies entspricht dem das Verbrauchsteuerrecht prägenden Grundsatz, dass die [X.] demjenigen zuzurechnen ist, der selbst oder durch von ihm abhängiges Personal die Verfügungsgewalt über die verbrauchsteuerpflichtige Ware ausübt oder die Betriebsvorgänge steuert ([X.] in [X.]/ Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, D 91).

Wer ein aufgetanktes Flugzeug lediglich verchartert, überlässt die Sachherrschaft über die [X.] sowie deren konkrete Verwendung einem Dritten, der aufgrund des zu entrichtenden Entgelts für die Nutzungsüberlassung eigentlicher Belastungsträger der Steuer wird. Deshalb ist es [X.], diesen als eigentlichen Verwender anzusehen, der im Fall der Verwendung des Luftfahrtbetriebsstoffs zu den von Gesetzes wegen begünstigten Zwecken eine Steuerentlastung beantragen kann. Folglich steht im Streitfall der Klägerin ein Entlastungsanspruch hinsichtlich des auf den von der [X.] --und auch von der mit ihr verbundenen GmbH-- durchgeführten Flügen verbrauchten [X.] deshalb nicht zu, weil nicht sie, sondern die genannten Unternehmen Verwender des [X.] sind.

4. Ein Anspruch auf die mineralöl- bzw. energiesteuerliche Freistellung von [X.] ergibt sich auch nicht aus der unmittelbaren Anwendung von Unionsrecht.

a) Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 EnergieStRL sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen von [X.] zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Die Mitgliedstaaten können jedoch die Steuerbefreiung auf Lieferungen von [X.] (KN-Code 2710 19 21) beschränken (Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 3 EnergieStRL).

Nach den Feststellungen des [X.] begehrt die Klägerin eine Befreiung für das von ihr für die Durchführung geschäftlicher Flüge eingesetzte Flugbenzin. Dabei handelt es sich nicht um [X.] (Kerosin) der Unterpos. 2710 19 21 der Kombinierten Nomenklatur, so dass die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben eine Steuerverschonung nicht erzwingen. Auf Flugbenzin oder leichten [X.] kann eine Steuer erhoben werden. Bereits aus diesem Grund kann der von der Klägerin begehrte Vergütungsanspruch nicht ohne Weiteres unmittelbar auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 EnergieStRL gestützt werden. Da den Mitgliedstaaten ein steuerlicher Gestaltungsspielraum zusteht, ist diese Bestimmung in Bezug auf Flugbenzin inhaltlich nicht unbedingt und hinreichend genau, dass der Einzelne sich auf eine unmittelbare Geltung des Unionsrechts berufen könnte (vgl. [X.]-Urteil vom 17. Juli 2008 C-226/07, [X.]. 2008, I-5999).

b) Aber selbst wenn diese Erwägung aufgrund der vom [X.] aufgezeigten Umsetzungsdefizite unbeachtet gelassen werden und sich [X.] aufgrund der nicht fristgerechten Umsetzung der EnergieStRL nicht auf sein Unterlassen berufen könnte, um der Klägerin die Steuerbefreiung zu verwehren, scheitert der Anspruch daran, dass weder die Klägerin noch die [X.] eine vom [X.] geforderte entgeltliche Luftfahrt-Dienstleistung erbringt. Wie der [X.] ausgeführt hat, verlangt der Begriff "Luftfahrt", dass die entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit dem Flug des Luftfahrzeugs zusammenhängt. Dies ist jedoch bei unternehmensinternen Flügen, mit denen Firmenangehörige oder Ersatzteile befördert werden, nicht der Fall. Die tatbestandlichen Voraussetzungen der [X.] sind somit nicht erfüllt.

Da das [X.] zu einer davon abweichenden Rechtsauffassung gelangt ist, war das erstinstanzliche Urteil insoweit aufzuheben, als das [X.] der Klägerin einen Anspruch auf Steuerbefreiung für die von ihr im Streitjahr durchgeführten Flüge (mit Ausnahme des Probeflugs) gewährt hat.