Bundesfinanzhof, Beschluss vom 01.06.2015, Az. X B 6/15

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb einen …-Einzelhandel. Nach einer Außenprüfung nahm der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) u.a. [X.] vor, die er betragsmäßig auf [X.] stützte, im Rahmen des Einspruchs- und Klageverfahrens gegen die entsprechenden Festsetzungen jedoch teilweise änderte. Im finanzgerichtlichen Verfahren beantragte der Kläger die Vertagung der Verhandlung zwecks Vernehmung eines Zeugen zum Beweis der Behauptung, dass ein Geldeingang im Mai 2007, den das [X.] als ungeklärt betrachtet hatte, aus einem Darlehen dieses Zeugen gestammt habe. Das Finanzgericht ([X.]) vernahm den Zeugen nicht und wies die Klage ab. Die durch den Zeugen zu beweisende Tatsache könne als wahr unterstellt werden. Obwohl die [X.] des [X.] Fehler aufwiesen, seien die vorgenommenen [X.] aufgrund von Mängeln in der Kassenführung in dem Zeitraum Januar 2006 bis März 2007 dem Grunde und der Höhe nach gerechtfertigt.

Mit seiner Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision macht der Kläger einen Verfahrensfehler nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) in Gestalt eines Verstoßes gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, §§ 96 Abs. 2, 119 Nr. 3 [X.]O geltend. Das [X.] habe den Zeugen hören müssen. Sollten die Angaben des Zeugen zutreffen, wäre die Herkunft der fraglichen Mittel geklärt und eine Hinzuschätzung nicht mehr gerechtfertigt gewesen. Der Standpunkt des [X.], auf die Zeugenaussage sei es nicht angekommen, sei fehlerhaft. [X.] in der Kassenführung habe es nur bis März 2007 und gerade nicht mehr in dem Zeitraum der streitigen Zahlung gegeben. Die Schätzungsbefugnis hänge daher sehr wohl davon ab, ob dieser Geldeingang ungeklärt war.

Nachdem die Beschwerdebegründungsfrist nach [X.] Verlängerung am 19. März 2015 abgelaufen war, hat der Kläger auf den Einwand des [X.], auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des [X.] habe es die in das Wissen des Zeugen gestellte Tatsache als wahr unterstellen können, seinen Vortrag am 30. April 2015 ergänzt und erläutert, das [X.] habe diesbezüglich entgegen § 76 Abs. 2 [X.]O seine Hinweis- und Fürsorgepflichten verletzt. Im gesamten Verfahren einschließlich der mündlichen Verhandlung habe der Kläger davon ausgehen können, dass maßgebender Streitpunkt die Geldverkehrsrechnung sei. Er habe nicht damit rechnen müssen, dass das [X.] stattdessen die fehlerhafte Kassenführung zur Grundlage einer eigenen Schätzung machen würde. Ein Hinweis wäre erforderlich gewesen, damit er zur Möglichkeit einer solchen Hinzuschätzung hätte Stellung nehmen können.

Nachdem das [X.] den Zeugen nicht gehört habe, liege in der rechtswidrigen, eigenen Schätzung faktisch eine Verböserung.

II. Die Beschwerde ist teils unzulässig, teils unbegründet, so dass sie insgesamt als unbegründet zurückzuweisen ist.

1. Hinsichtlich der Streitjahre 2006 und 2008 ist die Beschwerde unzulässig, da sie insoweit nicht, jedenfalls aber entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O nicht in einer den [X.] entsprechenden Weise begründet wurde.

a) Die innerhalb der [X.] eingereichte Begründung lässt nicht erkennen, inwiefern die unterbliebene Vernehmung des Zeugen Einfluss auf die [X.] des Jahres 2006 hätte haben sollen. Der Kläger meint, es sei auf die Vernehmung des Zeugen deshalb angekommen, weil nach März 2007 keine Fehler in der Kassenführung mehr zu verzeichnen gewesen seien und deswegen die Klärung des Geldeingangs maßgebend für die Schätzungsbefugnis gewesen sei. Dieser Vortrag betrifft unmittelbar nur die Schätzung des Jahres 2007. Ungeachtet aller anderen Voraussetzungen ist damit schon nicht dargelegt, warum auch für das [X.] die Vernehmung hätte erheblich sein sollen. In diesem gesamten Jahr waren die Fehler in der Kassenführung unstreitig.

Den nach Ablauf der [X.] des § 116 Abs. 3 Satz 1, 4 [X.]O eingereichten Vortrag vermag der [X.] jedenfalls für das [X.] nicht mehr zu berücksichtigen. Nach Ablauf der Begründungsfrist ist nur noch eine Erläuterung und Vervollständigung der fristgerecht mit einem Mindestmaß an Klarheit und Verständlichkeit geltend gemachten Zulassungsgründe möglich (vgl. [X.]sbeschluss vom 10. Juni 2013 [X.]258/12, [X.], 1412; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 22). Hinsichtlich des Jahres 2006 wäre der nunmehr geltend gemachte Verstoß gegen die Hinweispflicht ein anderer Verfahrensmangel und damit ein neuer und bisher nicht geltend gemachter Zulassungsgrund. Dies ist von der Ergänzungsmöglichkeit nicht gedeckt.

Der nachgeschobene Vortrag dient zwar dem Kläger in erster Linie dazu, die Entscheidungserheblichkeit des Beweisantrags zu belegen. In dieser Funktion ist er nicht eigenständiger Zulassungsgrund, sondern unselbständiges Vorbringen im Rahmen einer anderen Verfahrensrüge. Den Darlegungsmangel für das [X.], der sich auf die Bedeutung der unterbliebenen Zeugenvernehmung für das [X.] bezieht, vermag er gleichwohl nicht zu heilen.

b) Für das [X.] beschränkt sich die Beschwer des Klägers auf die umsatzsteuerliche Berücksichtigung der Privatnutzung eines Fahrzeugs. Es fehlt jede Darstellung, welchen Zusammenhang die unterbliebene Zeugenvernehmung und ein unterbliebener Hinweis in Bezug auf die mit der Kassenführung begründete [X.] mit diesem Punkt haben soll, so dass die Beschwerde auch insoweit unzulässig ist.

2. Hinsichtlich des [X.] ist die Beschwerde unbegründet. Es liegt kein Verfahrensfehler vor.

a) Mit der Rüge, das [X.] habe den benannten Zeugen nicht vernommen, macht der Kläger, wenn er dies auch selbst als Verletzung rechtlichen Gehörs wertet, vornehmlich einen Verstoß gegen die aus § 76 Abs. 1 [X.]O folgende Sachaufklärungspflicht geltend. Auf die Bezeichnung des Verfahrensfehlers kommt es indes nicht an. Ein Verfahrensmangel liegt vor, wenn das [X.] einen entscheidungserheblichen Beweisantrag übergeht. Für die Frage allerdings, ob ein Beweisantrag entscheidungserheblich ist, ist von dem materiell-rechtlichen Standpunkt des [X.] auszugehen. Das gilt auch dann, wenn dieser unrichtig sein sollte (vgl. [X.]sbeschluss vom 28. April 2014 [X.]12/14, [X.] 2014, 1383; Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 115 Rz 79, 80; Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 115 [X.]O Rz 225, 238, m.w.N.). Die Frage, ob die Rechtsauffassung des [X.] in der Sache zutrifft, ist eine einfache Frage materiellen Rechts. Fehler bei der Anwendung des materiellen Rechts aber rechtfertigen außerhalb qualifizierter [X.] für sich genommen die Zulassung der Revision nicht. Der materiell-rechtliche Standpunkt des [X.] kann folglich für die Beurteilung des Beweisantrags erst dann nicht mehr maßgebend sein, wenn im Hinblick auf die materiell-rechtliche Rechtsansicht des [X.] zulässige und begründete [X.] vorgebracht worden sind, mithin in Bezug auf diese Rechtsauffassung ein selbständiger Zulassungsgrund vorliegt.

b) Das [X.] ist auf der Grundlage seines eigenen [X.] folgerichtig davon ausgegangen, die Zeugenaussage sei nicht entscheidungserheblich. Es hat die Auffassung vertreten, die streitigen [X.]en für das [X.] seien zwar nicht auf die Geldverkehrsrechnung des [X.], wohl aber in voller Höhe auf die Mängel in der Kassenführung zu stützen, die im Jahre 2006 sowie den ersten drei Monaten des Jahres 2007 zu verzeichnen gewesen seien. Dies ist eine materiell-rechtliche Rechtsauffassung im vorgenannten Sinne. Das gilt auch und gerade für die Frage, ob es in der Sache zutreffend ist, eine [X.] für das gesamte [X.] auf [X.] der ersten drei Monate zu gründen, ggf. die Folgefrage, in welchem Umfange eine [X.] vor diesem Hintergrund gerechtfertigt ist.

c) Hinsichtlich dieser Rechtsansicht hat der Kläger keine zulässigen und begründeten Rügen vorgebracht.

aa) Die zugrunde liegende Feststellung selbst, die Kassenführung sei bis März 2007 unzureichend gewesen, ist unstreitig und wurde vom Kläger nicht angegriffen. Die Auffassung des [X.], die im ersten Quartal 2007 vorhandenen [X.] rechtfertigten eine [X.] für das gesamte [X.], ist eine materiell-rechtliche Auffassung, die angesichts der [X.]en [X.] keinen qualifizierten Rechtsfehler enthält und so keinen Zulassungsgrund eröffnet.

bb) Soweit der Kläger schließlich meint, das [X.] habe seine Hinweispflichten verletzt, da es in überraschender Weise die Schätzung statt auf eine Geldverkehrsrechnung nunmehr auf [X.] gestützt hat, ist diese Rüge unbegründet und deshalb nicht geeignet, die Maßgeblichkeit der Rechtsauffassung des [X.] in Frage zu stellen.

Der [X.] geht zugunsten des Klägers davon aus, dass dieser Vortrag hinsichtlich des Jahres 2007 lediglich eine Ergänzung der noch innerhalb der [X.] eingereichten Beschwerdebegründung ist. In dieser Funktion ist er daher noch zu berücksichtigen. Anders als sich dies für das [X.] darstellt, kann der Vortrag im Zusammenhang mit dem [X.] gerade noch als unselbständiger Baustein zur Begründung der [X.] angesehen werden. Als solcher dient er nur der Vervollständigung der klägerischen Darlegungen zur [X.].

Allerdings ist die Rüge für sich genommen unbegründet, so dass sie ihrerseits der [X.] nicht zum Erfolg verhelfen kann. Der [X.] kann dahingestellt sein lassen, inwieweit das [X.] im Rahmen des Erörterungstermins vor dem Berichterstatter oder der mündlichen Verhandlung Details der Schätzung dem Grunde und der Höhe nach angesprochen hat. Der Kläger musste jedenfalls damit rechnen, dass das [X.] seine Entscheidung auch auf die in der Sache unstreitigen [X.] stützen würde, so wie es stets Stand des Verfahrens war. Bereits der Prüfungsbericht hatte festgestellt, bis März 2007 fehlten Kassenberichte, so dass ein Soll-Ist-Abgleich und ein Kassensturz nicht möglich seien. Hierauf hatte er --ohne innerhalb des Jahres 2007 noch zu differenzieren-- die Schätzung dem Grunde nach gestützt und sich nur noch hinsichtlich der [X.] auf die Geldverkehrsrechnung gestützt. Ebenso hat das [X.] die Einspruchsentscheidung begründet, auf die es wiederum in seiner Klageerwiderung ohne Modifikationen Bezug genommen hat. Das [X.] selbst hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung nicht nur auf die eigene Schätzungsbefugnis des Gerichts hingewiesen, sondern auch darauf, dass als Schätzungsmethode eine Richtsatzschätzung oder Sicherheitszuschläge in Betracht kämen.

Soweit der Kläger zum Ausdruck bringen will, das [X.] hätte nicht oder nicht nur darauf hinweisen müssen, dass es die Kassenführungsmängel überhaupt der Schätzung zugrunde legen wolle, sondern speziell darauf, dass es mit diesen Mängeln auch die Schätzung "für" den Zeitraum April bis Dezember 2007 begründen werde, teilt der [X.] diese Ansicht nicht. Da die Schätzung gerade im Hinblick auf die [X.] regelmäßig [X.] erfolgt, eine zeitanteilige --nach Quartalen, Monaten oder gar noch kürzeren Zeitspannen aufgeteilte-- [X.] häufig auch gar nicht möglich ist, war grundsätzlich mit der Extrapolation der Erkenntnisse für den Zeitraum Januar bis März 2007 zu rechnen.

cc) Der Verböserungseinwand ist nicht nachvollziehbar. Das Verböserungsverbot bezieht sich auf den Tenor der finanzgerichtlichen Entscheidung. Das [X.] hat es gerade mit Rücksicht hierauf bei den [X.]en des [X.] bewenden lassen, obwohl es selbst der Auffassung war, dass noch eine höhere [X.] in Betracht gekommen wäre.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.

4. Von einer weiteren Begründung sieht der [X.] nach § 116 Abs. 5 Satz 2 [X.]O ab.