Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.02.2023, Az. V R 38/21

Die Beteiligten streiten über die Steuersatzermäßigung für Umsätze des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) aus der Veräußerung von essbaren Waren, die als Werbemittel verwendet werden ([X.]).

Der Kläger betrieb im Jahr 2017 (Streitjahr) einen Handel für Werbeartikel. Zu den [X.], die er in seinem Sortiment führte, zählten z.B. Fruchtgummis, Pfefferminz- und Brausebonbons, Popcorn, Kekse, Glückskekse, Schokolinsen, Teebeutel, Kaffee und Traubenzuckerwürfel, die jeweils in kleinen Abpackungen angeboten wurden. Die Kunden konnten die Waren nach ihren Wünschen individualisiert beziehen. Die Individualisierung erfolgte durch eine bestimmte Umverpackung sowie Aufdrucke, Gravuren oder Ähnlichem. Der Kläger selbst nahm keine Individualisierung der Waren vor. Er bezog die Gegenstände nach den Kundenwünschen von seinen Lieferanten oder ließ sie von Dritten veredeln.

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2017 erklärte der Kläger Lieferungen von Lebensmitteln zum ermäßigten Steuersatz. Im [X.] an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) im geänderten [X.] Dezember 2017 sowie anschließend im Umsatzsteuerbescheid 2017 davon aus, dass die Veräußerung der [X.] eine sonstige Leistung in Form einer [X.] sei, die dem Regelsteuersatz unterliege.

Der Einspruch des [X.] und die anschließende Klage vor dem [X.] ([X.]) blieben erfolglos. Nach dem in Entscheidungen der [X.]e 2022, 446 veröffentlichten Urteil des [X.] sei der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht anzuwenden, weil der Kläger keine Gegenstände i.S. der Anlage 2 zum UStG, sondern --was auf der Grundlage einer qualitativen Betrachtung aus Sicht der Kunden des [X.] zu beurteilen sei-- Werbeartikel geliefert habe, die aus der Verbindung von Lebensmitteln mit einer für den jeweiligen Kunden individualisierten Verpackung entstanden seien.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, dass seine Werbedienstleistung gegenüber der Veräußerung der Lebensmittel von untergeordneter Bedeutung sei. Die [X.] unterfielen entgegen der Ansicht des [X.] der Anlage 2 zum UStG. Die Nutzung der Produktverpackung als Werbefläche und die Verwendungsabsicht stünden dem nicht entgegen. Nach den für die Auslegung der Anlage 2 zum UStG anwendbaren zollrechtlichen Grundsätzen komme es nur auf die Wareneigenschaften an.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf … € herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verweist auf sein Vorbringen vor dem [X.] und hält daran fest, dass der Kläger sonstige ([X.] erbracht habe, weil es seinen Kunden primär darum gegangen sei, die [X.] als Werbeträger einzusetzen.

Die Zuständigkeit des Senats für das Revisionsverfahren folgt aus Teil A, [X.], Nr. 1 des [X.] ([X.]) des [X.] ([X.]). Danach ist der [X.] zuständig für "Umsatzsteuer von Steuerpflichtigen mit den Anfangsbuchstaben A bis K, mit Ausnahme der Nummern 1 Buchst. a, 5 Buchst. b, 6 beim [X.]. Senat". Eine vorrangige Zuständigkeit des [X.]. Senats des [X.] auf der Grundlage des Teils A, [X.]. Senat, Nr. 6 [X.] besteht nicht, weil nicht "lediglich streitig ist, welcher Nummer des Zolltarifs ein Gegenstand zuzuordnen ist", sondern auch klärungsbedürftig ist, ob --entgegen der Auffassung des FA-- überhaupt eine Lieferung i.S. von § 3 Abs. 1 UStG vorliegt.

Die Revision des [X.] ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. der Anlage 2 zum UStG zu Unrecht versagt. Es hat zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass es sich bei den Umsätzen des [X.] um Lieferungen i.S. von § 3 Abs. 1 UStG handelt, bei seiner Entscheidung aber nicht beachtet, dass nach den von der Anlage 2 zum UStG in Bezug genommenen zollrechtlichen Vorschriften grundsätzlich auf die objektiven Eigenschaften der Liefergegenstände abzustellen ist und insoweit "übliche" Verpackungen außer Betracht bleiben.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG unterliegt die Lieferung der in der Anlage 2 zum UStG genannten Gegenstände dem ermäßigten Steuersatz.

a) [X.]e Grundlage für den Bereich der Lebensmittel ist Art. 98 Abs. 1 und 2 Unterabs. 1 i.V.m. [X.]. III Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) i.d.[X.]. 2 Nr. 2 der Richtlinie 2008/8/[X.] vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/[X.] bezüglich des Ortes der Dienstleistung ([X.] --ABl[X.]-- 2008, Nr. L 44, 11). Danach können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Steuersatz insbesondere für Nahrungsmittel anwenden.

b) Zur Bestimmung der Gegenstände, die zum ermäßigten Steuersatz geliefert werden können, enthält die Anlage 2 zum UStG in der zweiten Spalte die "Warenbezeichnung". In der dritten Spalte verweist sie auf Kapitel, Positionen und Unterpositionen des Zolltarifs. Hierbei handelt es sich um die Kombinierte Nomenklatur --[X.]-- ([X.]. I der Verordnung ([X.]) Nr. 2658/87 des [X.] über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, [X.] 1987, Nr. L 256, 1). [X.] beruht diese Bezugnahme auf Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL in der bis zur Richtlinie ([X.]) 2022/542 des [X.] zur Änderung der Richtlinien 2006/112/[X.] und ([X.]) 2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze (ABl[X.] 2022, Nr. L 107, 1) geltenden Fassung. Danach waren die Mitgliedstaaten befugt, zur Anwendung der ermäßigten Steuersätze die betreffenden Kategorien von Gegenständen anhand der [X.] genau abzugrenzen.

c) Soweit die Anlage 2 zum UStG auf das Zolltarifrecht Bezug nimmt, ist sie ohne Berücksichtigung umsatzsteuerrechtlicher Merkmale zolltariflich auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 20.02.1990 - [X.] R 172/84, [X.]E 160, 342, [X.] 1990, 760, unter [X.]; vom 26.02.1991 - [X.] R 127/89, [X.]/NV 1991, 779, unter [X.]2.; vom [X.] - V R 63/99, [X.]/NV 2001, 348, unter [X.]1.; [X.]-Beschluss vom 28.12.2005 - V B 95/05, [X.]/NV 2006, 840, unter [X.]4.; [X.]-Urteile vom 09.02.2006 - V R 49/04, [X.]E 213, 88, [X.] 2006, 694, unter [X.]3.a; vom 18.12.2008 - V R 55/06, [X.]E 223, 539, unter [X.]3.e; vom 14.06.2016 - [X.] R 12/15, [X.]/NV 2016, 1594, Rz 11, und vom 21.04.2022 - V R 2/22 ([X.]), [X.]E 276, 400, Rz 20, 25).

Die zollrechtliche Tarifierung richtet sich nach den objektiven Merkmalen und Eigenschaften der Waren, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den entsprechenden Abschnitten oder Kapiteln der [X.] festgelegt sind ([X.]-Urteile vom 03.02.2004 - [X.] R 33/03, [X.]/NV 2004, 849, unter [X.]2.a; in [X.]E 223, 539, unter [X.]3.e; [X.]-Beschlüsse vom 28.04.2014 - [X.] R 48/13, [X.]/NV 2014, 1794, Rz 29, und vom 07.07.2020 - [X.] R 44/18, [X.]E 270, 275, Rz 38; Urteile des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- [X.] vom 20.10.2022 - [X.]/21, [X.]:C:2022:814, Rz 22; [X.] vom 28.04.2022 - [X.]/21, [X.]:[X.], Rz 28; [X.] und [X.] vom 28.10.2021 - [X.]/20 und [X.]/20, [X.]:[X.], Rz 31; [X.] vom 06.09.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], Rz 36; [X.] vom 20.11.2014 - [X.]/13, [X.]:[X.], Rz 24; [X.] vom 17.07.2014 - [X.]/13, [X.]:[X.], Rz 29).

Dabei kann der Verwendungszweck eines Erzeugnisses ein objektives [X.] sein, sofern er dem Erzeugnis innewohnt, was anhand seiner objektiven Merkmale und Eigenschaften zu beurteilen ist ([X.]-Urteile vom 13.01.2015 - [X.] R 25/13, [X.]/NV 2015, 712, Rz 6, m.w.N., und in [X.]/NV 2016, 1594, Rz 13; EuGH-Urteile [X.], [X.]:C:2022:814, Rz 22; [X.], [X.]:[X.], Rz 28; [X.] vom 18.06.2020 - [X.]/19, [X.]:C:2020:488, Rz 35; TDK-Lambda Germany vom 05.09.2019 - [X.]/18, [X.]:[X.], Rz 27). Er darf jedoch nur berücksichtigt werden, wenn die Tarifierung nicht allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften eines Erzeugnisses erfolgen kann (EuGH-Urteile TDK-Lambda Germany, [X.]:[X.], Rz 27; Oniors Bio vom 28.04.2016 - [X.]/15, [X.]:[X.], Rz 33; Skoma-Lux vom 16.12.2010 - [X.]/09, [X.]:[X.], Rz 47; Industriemetall LUMA GmbH vom 16.12.1976 - 38/76, [X.]:[X.], Rz 7; vgl. auch [X.]-Urteil vom 30.06.2020 - [X.] R 40/18, [X.]/NV 2021, 203, Rz 11 f.).

d) Außerdem sind die Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur --AV-- (im Streitjahr: [X.]. I Teil I Titel I Abschn. A der [X.] i.d.F. der Durchführungsverordnung ([X.]) 2016/1821 der [X.] vom 06.10.2016 zur Änderung des [X.]angs I der Verordnung ([X.]) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABl[X.] 2016, Nr. L 294, 1) zu beachten. Für den Streitfall ist insbesondere die [X.]. b Satz 1 in den Blick zu nehmen. Danach werden Verpackungen --vorbehaltlich der [X.]. [X.] wie die darin enthaltenen Waren eingereiht, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind. Übliche Verpackungen sind solche, die entweder für die Verwendung der fraglichen Ware unbedingt notwendig sind, oder Verpackungen, die üblicherweise zur Vermarktung und Verwendung der darin enthaltenen Waren genutzt werden (EuGH-Urteil [X.] vom 20.11.2014 - [X.]/14, [X.]:C:2014:2389, Rz 40). Derartige Verpackungen dienen u.a. dem Schutz des [X.] bei Transport, Umschlag und Lagerung sowie der Aufmachung für den Einzelverkauf, wobei sie im letzteren Fall zusätzliche Funktionen haben können ([X.]-Urteil vom 17.11.1998 - [X.] R 50/97, [X.]/NV 1999, 688, unter [X.]2.b; [X.], Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1992, 308, 313).

2. Das Urteil des [X.] verstößt gegen § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 zum UStG, da es die zolltarifliche Auslegung außer Acht gelassen hat, nach der der Verwendungszweck nur dann von Bedeutung ist, wenn er dem Erzeugnis nach seinen objektiven Merkmalen und Eigenschaften innewohnt, wobei übliche Verpackungen entsprechend den sich aus der [X.]. b ergebenden Voraussetzungen außer Betracht bleiben. Damit nicht vereinbar ist die Annahme des [X.], zur Versagung der Steuersatzermäßigung reiche es unabhängig hiervon aus, dass die [X.] als Lebensmittel aus dem [X.] nicht vorwiegend zum Zweck des Verzehrs, sondern zu Werbezwecken geliefert werden.

3. [X.] ist wegen fehlender Feststellungen des [X.] nicht spruchreif.

a) Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu den genauen Eigenschaften der [X.] und ihren Verpackungen treffen müssen.

aa) Auf dieser Grundlage wird zunächst zu prüfen sein, ob die Verpackungen der [X.] nach der [X.]. b separat zu tarifieren oder ebenso wie das Packgut einzureihen sind. Der Senat weist insoweit vorsorglich und ohne Bindung nach § 126 Abs. 5 [X.]O darauf hin, dass die nach der AV 5 Buchst. b maßgebliche Üblichkeit der Verpackung nicht zwingend durch die zusätzliche Aufnahme eines Werbeaufdrucks entfällt. Zudem kann sich eine gemeinsame Einreihung der Verpackung mit dem Packgut daraus ergeben, dass es sich um eine Warenzusammenstellung [X.] 3 Buchst. b handelt.

Sodann sind zur gemeinsamen oder separaten Tarifierung die [X.] auf der Grundlage ihrer zu ermittelnden genauen Beschaffenheitsmerkmale nach den unter I[X.]1. dargelegten Grundsätzen in eine laufende Nummer der Anlage 2 zum UStG einzuordnen. Hierbei sind die Erläuterungen zur [X.] und die Erläuterungen zum Harmonisierten System maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen ([X.]-Urteile vom 30.07.2003 - [X.] R 40/01, [X.]/NV 2004, 835, unter [X.]a; vom 04.11.2003 - [X.] R 58/02, [X.]E 204, 375, unter [X.]2.b; in [X.]/NV 2004, 849, unter [X.]2.a, und in [X.]E 213, 88, [X.] 2006, 694, unter [X.]2.b; EuGH-Urteile [X.], [X.]:C:2022:814, Rz 23; [X.], [X.]:[X.], Rz 29; [X.] vom 09.06.2016 - [X.]/15, [X.]:C:2016:424, Rz 23; [X.], [X.]:[X.], Rz 25; [X.], [X.]:[X.], Rz 30, m.w.N.). Sofern mehrere Tarifpositionen in Betracht kommen, die sämtlich von der Anlage 2 zum UStG in Bezug genommen werden, kann offen bleiben, in welche davon eine Ware einzureihen ist (vgl. [X.]-Urteil vom 18.02.2009 - V R 90/07, [X.]E 225, 210, unter [X.]3.a).

bb) Sofern [X.] nicht von der Anlage 2 zum UStG erfasst, jedoch Nahrungsmittel i.S. von [X.]. III Nr. 1 MwStSystRL (vgl. EuGH-Urteil [X.] [Ermäßigter Steuersatz für Aphrodisiaka] vom 01.10.2020 - [X.]/19, [X.]:C:2020:786, Rz 22 ff.; [X.]-Beschluss vom 06.05.2022 - V S 7/21 (AdV), [X.]/NV 2022, 1067, Rz 14 f.) sein sollten, käme ggf. eine erweiternde richtlinienkonforme Auslegung der Anlage 2 zum UStG am Maßstab des Neutralitätsgrundsatzes ([X.]-Urteil in [X.]E 276, 400) in Betracht.

b) Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang im Hinblick auf das Ergebnis der Umsatzsteuersonderprüfung (Umsatzsteuererhöhung in Höhe von … €) auch aufzuklären haben, ob die begehrte Herabsetzung der Umsatzsteuer 2017 (… €) allein aus der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes resultiert.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.