Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.04.2022, Az. V R 2/22 (V R 6/18), V R 2/22, V R 6/18

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) lieferte im Jahr 2015 (Streitjahr) sog. Holzhackschnitzel unter den [X.]ezeichnungen "Flokets weiß" (sog. [X.]) und "Flokets natur" (sog. [X.]). Die [X.] bestanden aus dem beim Zerlegen von [X.]aumstämmen anfallenden [X.], das mittels mit Hackmessern ausgestatteten Häckslern zu Holzhackschnitzeln zerkleinert wurde. Die [X.] wurden aus [X.] oder [X.] bei der Waldpflege gewonnen. Das [X.] wurde im Wald mechanisch zerhackt und anschließend von der Klägerin getrocknet.

Am 14.12.2015 lieferte die Klägerin [X.] an die [X.] umsatzsteuerpflichtig. Ebenfalls im Dezember 2015 lieferte die Klägerin [X.] an das Pfarramt [X.] umsatzsteuerpflichtig. Außerdem entsorgte die Klägerin für das Pfarramt [X.] die Asche, die bei der Verbrennung der Holzhackschnitzel entstand. Hierfür war kein gesondertes Entgelt zu entrichten.

Im Rahmen eines Vertrags über das "[X.]etreiben einer Hackschnitzelheizungsanlage einschließlich Wartung und Reinigung" mit der [X.] lieferte die Klägerin im Dezember 2015 Holzhackschnitzel als [X.]rennstoff ([X.], denen ein unter 50 % liegender Anteil an [X.] beigemischt gewesen sein konnte) und übernahm die Rücknahme der Asche, den Festbrennstoffkesselbetrieb einschließlich der Kesselreinigung, die Wartung und den [X.]etrieb von [X.] und [X.]rennstoffbeschickungsanlage mit der Erstellung von Messungen.

In der Umsatzsteuervoranmeldung Dezember 2015 wandte die Klägerin auf die Leistungen an die [X.], das Pfarramt [X.] und die [X.] entsprechend der bei einer vorangegangenen Umsatzsteuersonderprüfung geäußerten Auffassung des [X.]eklagten, Revisionsbeklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --[X.]--) den Regelsteuersatz an.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Sprungklage, mit der sie für ihre Leistungen die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes anstrebte. An die Stelle der Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2015 trat während des finanzgerichtlichen Verfahrens die nach § 168 der Abgabenordnung als Steuerfestsetzung geltende Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin für das Streitjahr, die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 509 veröffentlichten Urteil teilweise statt. Die Lieferungen von Holzhackschnitzeln an die [X.] und das Pfarramt [X.] (einschließlich der Nebenleistung in Form der Ascheentsorgung) unterlägen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) i.V.m. Nr. 48 [X.]uchst. a der Anlage 2 zum UStG. Demgegenüber sei das von der Klägerin gegenüber der [X.] erbrachte Leistungsbündel mit dem Regelsteuersatz zu versteuern, da es eine einheitliche Gesamtleistung darstelle.

Hiergegen wenden sich sowohl die Klägerin als auch das [X.] mit der Revision, mit der sie jeweils insbesondere die Verletzung materiellen Rechts geltend machen.

Die Klägerin macht geltend, die Leistungen gegenüber der [X.] seien nicht insgesamt dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Die [X.]etriebsdienstleistungen teilten als Nebenleistung das Schicksal der Holzlieferung, die dem ermäßigten Steuersatz unterliege. Das [X.] habe sich zudem mit ihrem entsprechenden Vortrag nicht befasst. Insoweit rügt sie insbesondere die Verletzung rechtlichen Gehörs.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] hinsichtlich der [X.]esteuerung der Leistung an die [X.] aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2015 auf ... € festzusetzen.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Das [X.] habe verkannt, dass die Auslegung der [X.]egriffe in Anlage 2 zum UStG allein nach zollrechtlichen Vorschriften und [X.]egriffen zu erfolgen habe. Die von der Klägerin produzierten Holzhackschnitzel könnten danach nicht als "ähnliche Form" im Sinne der Unterposition 4401 10 00 der Kombinierten Nomenklatur (KN) angesehen werden. Zu Unrecht habe das [X.] den [X.]egriff der "ähnlichen Form" zur Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität erweiternd ausgelegt. Der Gesetzgeber sei zur selektiven Wahrnehmung seiner [X.]efugnis aus Art. 122 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) befugt, zumal die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung hier ausgeschlossen sei. Die Vorentscheidung stelle sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar, weil eine direkte Anwendung von Art. 122 MwStSystRL hier nicht in [X.]etracht komme.

[X.]eide [X.]eteiligte beantragen, die Revision der jeweils anderen Seite zurückzuweisen. Die Klägerin sieht die Revision des [X.] zudem als unzulässig an. Sie regt hilfsweise im Hinblick auf eine gleichheitswidrige [X.]esteuerung von Holzhackschnitzeln an, eine Entscheidung des [X.]undesverfassungsgerichts ([X.]VerfG) zur Verfassungsmäßigkeit der Anlage 2 zum UStG einzuholen.

Im Revisionsverfahren hat der Senat das Verfahren gemäß § 74 [X.]O ausgesetzt und dem [X.] ([X.]) durch [X.]eschluss vom 10.06.2020 - V R 6/18 ([X.]FHE 268, 560, [X.]St[X.]l II 2021, 890) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Hierauf hat der [X.] in seinem Urteil Finanzamt A vom 03.02.2022 - [X.]/20 ([X.]:[X.]) wie folgt geantwortet:

Die [X.]eteiligten hatten Gelegenheit, sich hierzu zu äußern. Die Klägerin hält insbesondere an ihrer Auffassung fest, dass sie auch gegenüber der [X.] eine steuersatzermäßigte Leistung erbracht habe.

Die Zuständigkeit des erkennenden [X.]s für das vorliegende Revisionsverfahren folgt aus Teil A, [X.], Nr. 1 des [X.] ([X.]) des [X.] ([X.]). Danach ist der [X.] zuständig für "Umsatzsteuer von Steuerpflichtigen mit den Anfangsbuchstaben A bis K, mit Ausnahme der Nummern 1 [X.]uchst. a, 5 [X.]uchst. b, 6 beim [X.]. [X.]". Eine vorrangige Zuständigkeit des [X.]. [X.]s besteht hier nicht. Insbesondere liegt kein Fall des Teil A, [X.]. [X.], Nr. 6 [X.] vor, weil nicht "lediglich streitig ist, welcher Nummer des Zolltarifs ein Gegenstand zuzuordnen ist". [X.] der mit der zolltariflichen Zuordnung zusammenhängenden Fragen zum Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer (vgl. [X.]-Urteil vom 26.06.2018 - [X.] R 47/17, [X.]E 261, 569, Rz 8) ist hier aufgrund der Revision der Klägerin auch streitig, ob deren Leistungen an die [X.] eine einheitliche Gesamtleistung darstellen. Hierin besteht Einvernehmen mit dem [X.]. [X.], der eine eigene Zuständigkeit aus diesem Grund verneint.

Die Revision des [X.], die entgegen der Auffassung der Klägerin den [X.]egründungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.]O entspricht, und die der Klägerin sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Lieferung der Holzhackschnitzel an die [X.] und das Pfarramt [X.] dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, während die Klägerin gegenüber der [X.] eine einheitliche Leistung erbracht hat, auf die der Regelsteuersatz anzuwenden ist.

1. Die Lieferung der Holzhackschnitzel unterliegt dem ermäßigten Steuersatz.

a) § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ordnet i.V.m. der Anlage 2 Nr. 48 [X.]uchst. a zum UStG eine Steuersatzermäßigung für die Lieferung von [X.]rennholz entsprechend den dort in der zweiten und dritten Spalte genannten [X.]edingungen an. Danach bezieht sich die Steuersatzermäßigung entsprechend der Warenbezeichnung der zweiten Spalte auf "[X.]rennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen", das entsprechend der Verweisung auf den "Zolltarif" in der dritten Spalte in die "[X.] 4401 10 00" der [X.] einzureihen ist.

Unionsrechtliche Grundlage für diese Steuersatzermäßigung ist Art. 122 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf die Lieferungen von [X.]rennholz einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Der [X.] legt die Steuersatzermäßigungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG i.V.m. der Anlage 2 zum UStG in ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform entsprechend dem jeweiligen Ermächtigungstatbestand der MwStSystRL aus ([X.]-Urteile vom 08.10.2008 - V R 61/03, [X.]E 222, 176, [X.]St[X.]l II 2009, 321, unter [X.] cc, und vom 03.12.2015 - V R 43/13, [X.]E 252, 171, [X.]St[X.]l II 2016, 858, Rz 17), so dass vorliegend Art. 122 MwStSystRL zu berücksichtigen ist.

b) [X.]ei richtlinienkonformer Auslegung der Anlage 2 Nr. 48 [X.]uchst. a zum UStG ist das im Streitfall ergangene [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]) zu beachten. Danach kann ein Mitgliedstaat, der auf der Grundlage von Art. 122 MwStSystRL einen ermäßigten Steuersatz für Lieferungen von [X.]rennholz schafft, dessen Anwendungsbereich anhand der [X.] auf bestimmte Kategorien von Lieferungen von [X.]rennholz begrenzen, sofern der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird ([X.]-Urteil [X.], zweite Antwort, [X.]:[X.]).

An der bisherigen Rechtsprechung des [X.], nach der einer zolltariflichen Einreihung Vorrang gegenüber dem [X.] zukam, da Gegenstände, die in unterschiedliche [X.]en der [X.] einzureihen sind, als "nicht gleichartig" angesehen wurden, auch wenn sie über einen "identischen Anwendungsbereich" und "Verwendungszweck" verfügen und die "gleiche ... Wirkung haben" und "zum gleichen Zweck ... verwendet" werden ([X.]-Urteil vom 09.02.2006 - V R 49/04, [X.]E 213, 88, [X.]St[X.]l II 2006, 694, unter [X.] und [X.]; ebenso [X.]-Urteil in [X.]E 261, 569, Rz 22 f. zu Holzhackschnitzeln) ist daher nicht festzuhalten (Änderung der Rechtsprechung). In [X.]ezug auf das [X.]-Urteil in [X.]E 261, 569 sieht der [X.] von einer Divergenzanfrage gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 [X.]O ab, da nach der Spruchpraxis des [X.] ein Urteil des [X.] im Vorabentscheidungsverfahren das nationale Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits bindet (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom [X.] - XI R 23/19 ([X.]), [X.]E 267, 571, Rz 21).

c) Holzhackschnitzel können auch dann nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 Nr. 48 [X.]uchst. a zum UStG der Steuersatzermäßigung unterliegen, wenn sie bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 122 MwStSystRL [X.]rennholz im Sinne der Warenbeschreibung der Anlage 2 Nr. 48 [X.]uchst. a zum UStG sind. Dem steht das Fehlen der hierfür erforderlichen zolltariflichen Einreihung in die [X.] 4401 10 00 [X.] nicht entgegen, da die (nach dem [X.]-Urteil in [X.]E 261, 569 in [X.]en 4401 21 und 4401 22 [X.] einzureihenden) Holzhackschnitzel und das diese zolltarifliche Voraussetzung erfüllende [X.]rennholz nach den Verhältnissen des Streitfalls austauschbar sind.

aa) Die sich aus dem [X.] ergebenden Anforderungen sind im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Auslegung der in der Anlage 2 zum UStG enthaltenen Warenbezeichnungen zu berücksichtigen.

Dies steht nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des [X.]. [X.]s des [X.], nach der es für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG und seiner Anlage 2 "allein" auf die zolltariflichen Vorschriften und [X.]egriffe ankommt ([X.]-Urteile vom 05.05.2015 - [X.] R 10/13, [X.]/NV 2015, 1449, Rz 9; vom 07.07.2015 - [X.] R 65/13, [X.]/NV 2015, 1605, Rz 9; vom 18.09.2018 - [X.] R 9/17, [X.]/NV 2019, 210, Rz 4, und vom 27.02.2019 - [X.] R 1/18, [X.]/NV 2019, 848, Rz 7). Denn dies bezieht sich auf die "zollrechtliche Tarifierung von Waren" im Rahmen der Anlage 2 zum UStG ([X.]-Urteil vom 30.03.2010 - [X.] R 35/09, [X.]E 229, 399, [X.]St[X.]l II 2011, 74, Rz 7) und gilt daher nur im Umfang der Verweisung auf den Zolltarif ([X.]-Urteil vom 14.06.2016 - [X.] R 12/15, [X.]/NV 2016, 1594, Rz 11; vgl. auch [X.]-Urteil vom 24.08.2010 - [X.] R 10/10, [X.]/NV 2011, 322, Rz 8). Demgegenüber geht es vorliegend um die den [X.] wahrende umsatzsteuerrechtliche Prüfung des sich zolltariflich ergebenden Ergebnisses. Im Übrigen ist der [X.] bereits in der Vergangenheit davon ausgegangen, dass die in der zweiten Spalte der Anlage 2 zum UStG enthaltenen [X.]egriffe einer umsatzsteuerrechtlichen Auslegung zugänglich sind, ohne dass dabei auf das Vorliegen einer sog. Exposition abgestellt wurde (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 02.07.2014 - XI R 4/13, [X.]/NV 2014, 1913, Rz 32 zur Warenbezeichnung Pferd in der zweiten Spalte der früheren Nr. 1 [X.]uchst. a der Anlage 2 zum UStG).

bb) Ist umsatzsteuerrechtlich die Warenbezeichnung der zweiten Spalte der Anlage 2 Nr. 48 [X.]uchst. a zum UStG entsprechend Art. 122 MwStSystRL auszulegen, umfasst der [X.]egriff des [X.]rennholzes im Sinne der zweiten Spalte der Anlage 2 Nr. 48 [X.]uchst. a zum UStG jegliches Holz, das nach seinen objektiven Eigenschaften ausschließlich zum Verbrennen bestimmt ist ([X.]-Urteil [X.], erste Antwort, [X.]:[X.]), wobei es um ein Verbrennen "zum Heizen öffentlicher oder privater Räumlichkeiten" geht und es in [X.]ezug auf die objektiven Eigenschaften auf den "im Voraus festgelegten [X.]" ankommt ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 28 und 30).

Danach hat das [X.] zutreffend entschieden, dass die Holzhackschnitzel [X.]rennholz i.S. der Anlage 2 Nr. 48 [X.]uchst. a zum UStG sind. Denn die Holzhackschnitzel sind nach ihren objektiven Eigenschaften und dabei nach ihrem [X.] ausschließlich zum Verbrennen bestimmt, wie sich aus den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) ergibt (vgl. auch Vorlagebeschluss des [X.]s in [X.]E 268, 560, [X.]St[X.]l II 2021, 890, Rz 23). Der [X.] berücksichtigt dabei insbesondere, dass die Anlage 2 Nr. 48 [X.]uchst. a zum UStG auch [X.]rennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln "oder ähnliche Formen" erfasst, wodurch die Vorschrift einer erweiternden Auslegung zugänglich wird.

cc) Liegt somit [X.]rennholz in der von der Anlage 2 Nr. 48 [X.]uchst. a zum UStG erfassten Art vor, kann es von einer auf bestimmte Formen von [X.]rennholz beschränkten Steuersatzermäßigung nur ausgeschlossen werden, wenn die beiden Arten des [X.]rennholzes für den Durchschnittsverbraucher nicht austauschbar sind ([X.]-Urteil [X.], dritte Antwort, [X.]:[X.]). Diese Austauschbarkeit hat das [X.] ohne Rechtsverstoß bejaht.

(1) Nach dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]) hat der nationale Gesetzgeber den [X.] zu beachten, wenn er sich dafür entscheidet, den ermäßigten Steuersatz selektiv auf Leistungen anzuwenden, auf die nach der MwStSystRL ein solcher Satz angewendet werden kann ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 42), wobei es dieser Grundsatz nicht zulässt, gleichartige Gegenstände, die miteinander in Wettbewerb stehen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 43). Dabei ist für die Gleichartigkeit nach Maßgabe der Sicht des [X.] darauf abzustellen, ob die Gegenstände ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der "Vergleichbarkeit in der Verwendung" denselben [X.]edürfnissen dienen, wenn (gleichwohl) bestehende Unterschiede die Entscheidung des [X.] zwischen diesen Gegenständen nicht erheblich beeinflussen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 44). Maßgeblich ist somit die Austauschbarkeit der Gegenstände ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 45).

(2) Im Streitfall hat das [X.] die erforderliche Austauschbarkeit der Holzhackschnitzel mit dem die zolltarifliche Voraussetzung erfüllenden [X.]rennholz zutreffend damit bejaht, dass es einem Verbraucher in erster Linie auf den jeweiligen [X.]rennwert des Holzes und somit auf den gleichartigen Inhalt der verschiedenen [X.]rennholzformen ankommt. Diese mögliche Würdigung lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Somit dienten die Holzhackschnitzel und das nach der nationalen Regelung begünstigte [X.]rennholz aus der Sicht eines [X.] gleichermaßen dem Heizen und standen miteinander in Wettbewerb. Hierfür spricht insbesondere die sich aus dem [X.] ergebende [X.]eschaffenheit (s. oben III.1.c bb).

Demgegenüber ist es aus der maßgeblichen Sicht des [X.] unerheblich, dass zur [X.]estimmung des Anwendungsbereichs der Steuersatzermäßigung angeführt wird, dass die Regelung finanzielle Nachteile gewerblicher Anbieter im Vergleich zu forstwirtschaftlichen Erzeugern, die die [X.] nach § 24 UStG anwenden, vermeiden soll (vgl. z.[X.]. Langer in [X.]/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, §  12 Abs.  2 Nr.  1, Rz 7, und zutreffend ablehnend [X.], [X.] 2013, 212, 214).

(3) Die [X.]ejahung der Steuersatzermäßigung für Holzhackschnitzel nach Maßgabe des [X.]es führt nicht zu einer unzulässigen Ausweitung des Geltungsbereichs einer Steuerbegünstigung "ohne eindeutige [X.]estimmung" ([X.]-Urteil Deutsche [X.]ank vom 19.07.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], Rz 45; vgl. auch [X.]-Urteil Oxycure [X.]elgium vom 09.03.2017 - [X.], [X.]:[X.], Rz 29 ff.). Denn die Steuersatzermäßigung ergibt sich vorliegend aus dem richtlinienkonform auslegbaren Wortlaut der zweiten Spalte der Anlage 2 Nr. 48 [X.]uchst. a zum UStG ("oder ähnlichen Formen") und beruht damit auf einer "eindeutigen [X.]estimmung".

dd) [X.]ei seiner Entscheidung berücksichtigt der [X.] auch, wie er bereits entschieden hat ([X.]-Urteil vom 24.10.2013 - V R 17/13, [X.]E 243, 456, [X.]St[X.]l II 2015, 513, Rz 13), dass nach der Rechtsprechung des [X.] die nationalen Gerichte bei einem Widerspruch zwischen den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und den [X.]estimmungen des Unionsrechts gehalten sind, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, indem sie erforderlichenfalls jede entgegenstehende Vorschrift des nationalen Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt lassen, ohne dass die vorherige [X.]eseitigung dieser Vorschrift auf gesetzgeberischem Wege oder durch irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragt oder abgewartet werden müsste. Es ist alles Erforderliche zu tun, um diejenigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften "auszuschalten", die unter Umständen ein Hindernis für die volle Wirksamkeit der Unionsnormen bilden ([X.]-Urteil [X.] vom 26.02.2013 - [X.]/10, [X.]:C:2013:105, Rz 45 f.). In Übereinstimmung hiermit kann sich der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des [X.]s insbesondere auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts berufen (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 11.10.2012 - V R 9/10, [X.]E 238, 570, [X.]St[X.]l II 2014, 279, Leitsatz 2).

Dem gleichzustellen ist die [X.]efugnis, zur Wahrung des unionsrechtlichen [X.]es eine Vorschrift des nationalen Rechts im Rahmen ihres möglichen Wortsinns in der Weise unionsrechtskonform auszulegen, dass einem ihrer Tatbestandselemente im Hinblick auf einen Widerspruch zum Unionsrecht --im Rahmen der Auslegung des nationalen Rechts-- keine [X.]edeutung beigemessen wird. Dies erfasst auch die Ausübung einer durch das Unionsrecht dem nationalen Gesetzgeber eingeräumten Ermächtigung, wenn das nationale Recht hiervon unter Verstoß gegen unionsrechtliche Rechtsgrundsätze Gebrauch macht. Im Hinblick hierauf sieht der [X.] davon ab, eine Entscheidung des [X.]VerfG zur Verfassungsmäßigkeit der Anlage 2 zum UStG einzuholen.

2. Die gegenüber der [X.] erbrachte Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz.

a) Nach ständiger Rechtsprechung von [X.] und [X.] ist bei einem Umsatz, der ein [X.]ündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter [X.]erücksichtigung eines [X.] die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Dabei liegt zum einen eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 14.02.2019 - V R 22/17, [X.]E 264, 83, [X.]St[X.]l II 2019, 350, Rz 15 ff.).

b) Auf dieser Grundlage hat das [X.] zutreffend entschieden, dass sich vorliegend eine wirtschaftlich einheitliche Leistung aus der [X.]ezeichnung des [X.] im Vertrag ergab, wobei neben der Abrechnung nach der produzierten Wärmemenge auch die Menge der gelieferten Hackschnitzel dokumentiert werden sollte. Das [X.] konnte hierfür weiter anführen, dass die Klägerin den Gesamtpreis in Abhängigkeit von der vereinbarten Wärmeabgabemenge kalkuliert hatte, und dass [X.]etrieb, Wartung und Reinigung der Anlage nicht nur Nebenleistungen zum [X.]ezug des [X.]rennstoffs waren, da diese zur Gewinnung von Wärme unverzichtbar und damit nicht nur ein Mittel waren, um eine Holzlieferung unter optimalen [X.]edingungen in Anspruch zu nehmen, zumal nach der [X.] nicht nur die Entwicklung des [X.], sondern auch die der Lohnkosten und die des [X.] [X.]erücksichtigung finden sollten. Zudem sei es der [X.] darauf angekommen, dass gerade die Klägerin die Wartung schuldete und die Verantwortung für den optimalen [X.]etrieb ihrer Heizung, der sowohl von der Qualität des [X.]rennstoffs als auch der ordnungsgemäßen [X.]eschickung, Wartung und Reinigung abhing, in einer Hand lag.

c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Soweit sie geltend macht, dass die Nebenleistungen wie Ascheentsorgung, [X.]etrieb, Wartung, Kesselreinigung nur einen geringen Anteil ausmachten und es sich nicht sagen lasse, dass der Heizungsbetrieb gegenüber der [X.]rennstofflieferung nur akzessorischen Charakter gehabt habe, wendet sie sich nur gegen die Tatsachenwürdigung des [X.], ohne dass dies einen für das Revisionsverfahren erheblichen Rechtsverstoß erkennen lässt.

d) Es liegt auch kein Verfahrensfehler vor.

aa) Das [X.] hat im Hinblick auf den Vortrag der Klägerin zur Einordnung der an die [X.] erbrachten [X.]etriebsdienstleistungen als Nebenleistung deren Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht verletzt. Das [X.] hat sich ausweislich der Urteilsgründe ausdrücklich mit der Auffassung der Klägerin auseinandergesetzt. Dass das [X.] der Auffassung der Klägerin nicht gefolgt ist, stellt keine Verletzung des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs dar, denn dieser Anspruch bedeutet nicht, dass das Gericht die Klägerin "erhören", sich also ihren rechtlichen Ansichten anschließen müsste (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. [X.]-[X.]eschluss vom 05.12.2019 - V S 24/19, [X.]/NV 2020, 372, Rz 10).

bb) Auch die Rüge der Klägerin, das Urteil des [X.] sei insoweit nicht mit Gründen versehen, als es an einer Auseinandersetzung mit den charakteristischen Merkmalen des gegenüber der [X.] erbrachten Umsatzes fehle, hat keinen Erfolg.

Dieser Verfahrensmangel liegt nur vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie dem Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der [X.]eteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 [X.]O erst dann vor, wenn den [X.]eteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist ein dahin gehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht maßgeblich waren (ständige Rechtsprechung, [X.]-[X.]eschlüsse vom 25.06.2019 - X [X.] 96/18, [X.]/NV 2019, 911, Rz 14, und vom 19.11.2013 - IX [X.] 79/13, [X.]/NV 2014, 371, Rz 3).

Nach diesen Maßstäben liegt ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 [X.]O hier nicht vor. Das [X.] hat --entgegen der [X.]ehauptung der [X.] nachvollziehbar dargelegt, dass der fragliche Umsatz im Ergebnis der [X.]eheizung verschiedener gemeindlicher Objekte gedient habe, wozu es sowohl des [X.]etriebs der Heizanlage als auch deren [X.]eschickung mit Heizmaterial bedurft habe. Dafür sprächen auch die vertragliche Leistungsbeschreibung sowie die Abrechnungsmodalitäten. Der [X.] sei es gerade darauf angekommen, die Verantwortung für den optimalen [X.]etrieb der Heizung in eine Hand zu legen.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O.