Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.06.2018, Az. VII R 47/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellte [X.] her, die sie aus bei Waldarbeiten angefallenem Holz gewann. Die auf ihre Lieferungen getrockneter sowie getrockneter und gesiebter [X.] (als Brennstoff für Heizungen) für 2013 angemeldete Umsatzsteuer berechnete sie nach dem ermäßigten Steuersatz. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erließ hingegen unter dem 28. November 2016 einen gemäß dem seiner Ansicht anzuwendenden Regelsteuersatz geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) hob aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2018, 417 veröffentlichten Gründen den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid auf.

Mit seiner Revision macht das [X.] geltend, der Gesetzgeber sei berechtigt, die Steuerbegünstigung für die Lieferung bestimmter Gegenstände anhand der Warenbeschreibung der Kombinierten Nomenklatur ([X.]) abzugrenzen sowie die Nutzung einer durch die der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ([X.] --ABlEU-- Nr. L 347/1) eingeräumten Möglichkeit der Steuerermäßigung auf bestimmte Gegenstände der dort genannten Art zu beschränken. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer sei im Streitfall nicht verletzt, weil es sich bei [X.]n, die aus bei Waldarbeiten angefallenem Rohholz, und solchen, die aus Holzabfällen gewonnen würden, um in ihrer Beschaffenheit verschiedene und nach der [X.] auch in unterschiedliche Unterpositionen einzureihende Produkte handele.

Die Klägerin schließt sich der Rechtsauffassung des [X.] an. Soweit die streitgegenständlichen [X.] nach der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht dem ermäßigten Steuersatz unterlägen, verstoße die gesetzliche Regelung gegen Art. 122 MwStSystRL sowie gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur [X.]bweisung der Klage (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das angefochtene Urteil kann schon keinen Bestand haben, soweit es mit der [X.]ufhebung des [X.] vom 28. November 2016 über das erkennbare Klagebegehren hinausgeht (§ 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O). Die Klägerin hat zwar in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] die [X.]ufhebung des [X.] ohne Einschränkung beantragt. Das [X.] war jedoch gemäß § 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O nicht an die Fassung dieses [X.]ntrags gebunden, sondern hatte über das erkennbare Klagebegehren zu entscheiden, das von [X.]nfang an (auch bereits im Einspruchsverfahren) nur insoweit auf die [X.]ufhebung des [X.] gerichtet war, als mit diesem die Lieferung von Holzhackschnitzeln nicht nach dem ermäßigten Steuersatz, sondern nach dem Regelsteuersatz besteuert worden ist.

Das [X.]-Urteil beruht allerdings auch insoweit auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O), als das [X.] angenommen hat, vorgenannte Lieferungen der Klägerin unterlägen dem ermäßigten Steuersatz. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid, der für diese Lieferungen den Regelsteuersatz zugrunde legt, ist rechtmäßig (§ 100 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O).

1. Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Revisionsverfahren folgt aus Teil [X.], [X.]. Senat, Nr. 6 des [X.] ([X.]) des [X.] ([X.]). Danach ist der [X.]. Senat für Umsatzsteuer zuständig, "wenn lediglich streitig ist, welcher Nummer des Zolltarifs ein Gegenstand zuzuordnen ist". Für die Holzhackschnitzel des Streitfalls eröffnet sich eine Besteuerung nach dem ermäßigten Steuersatz gemäß Nr. 48 der [X.]nlage 2 zu § 12 [X.]bs. 2 Nr. 1 UStG, mit welcher auf [X.]itionen des Zolltarifs verwiesen wird, für deren [X.]uslegung und [X.]nwendung der erkennende Senat zuständig und über deren Voraussetzungen zunächst zu entscheiden ist. Erst wenn eine zolltarifliche Einreihung in die in Nr. 48 der [X.]nlage 2 zu § 12 [X.]bs. 2 Nr. 1 UStG genannten [X.]itionen nicht möglich sein sollte (was die Klägerin nach wie vor in [X.]brede stellt), käme man zu der (vom [X.] bejahten) Frage, ob der Grundsatz der steuerlichen Neutralität die [X.]nwendung des ermäßigten Steuersatzes gebietet. [X.]llerdings führt auch diese Frage wieder zum Zolltarif, nämlich entweder zu der seitens der Klägerin für richtig gehaltenen [X.]uslegung der [X.]. 4401 10 00 [X.] im Sinne einer Einbeziehung der aus Rohholz gewonnenen Holzhackschnitzel in diese [X.]ition oder zu der nach der Rechtsprechung des [X.] maßgebenden Bedeutung der [X.] für die Gleichartigkeit von Waren (vgl. [X.]-Urteil vom 9. Februar 2006 V R 49/04, [X.]E 213, 88, [X.], 694). Der erkennende Senat legt wegen dieser in jeder Hinsicht engen Verknüpfung der in Betracht kommenden Rechtsfragen mit dem Zolltarif den [X.] des [X.] im Sinne einer Zuständigkeit des [X.]. Senats für das vorliegende Revisionsverfahren aus. Eine Entscheidung des Präsidiums über [X.] ist nach Teil [X.], Ergänzende Regelungen, Nr. V. [X.] nur bei einer Meinungsverschiedenheit zwischen Senaten über Fragen der Geschäftsverteilung vorgesehen, die im Streitfall allerdings nicht vorliegt, weil der [X.] des [X.] das zunächst bei ihm anhängige Revisionsverfahren dem [X.]. Senat abgegeben hat, da er ebenso wie der [X.]. Senat dessen Zuständigkeit für gegeben hält.

2. Die Lieferung der streitgegenständlichen Holzhackschnitzel unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß Nr. 48 der [X.]nlage 2 zu § 12 [X.]bs. 2 Nr. 1 UStG.

Soweit diese [X.]nlage auf [X.]itionen oder [X.]itionen der [X.] verweist, ist die Frage der Einreihung von Gegenständen in diese [X.]itionen oder [X.]itionen ausschließlich nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen zu beantworten. [X.]uf die zutreffenden [X.]usführungen des [X.] wird insoweit verwiesen. Maßgebend für den Streitfall ist die [X.] in der im Jahr 2013 geltenden Fassung (Durchführungsverordnung ([X.]) Nr. 927/2012 der [X.] vom 9. Oktober 2012, [X.]Bl[X.] Nr. L 304/1).

a) § 12 [X.]bs. 2 Nr. 1 UStG schreibt i.V.m. Nr. 48 Buchst. a der vorgenannten [X.]nlage für die Lieferung von "Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen" der [X.]. 4401 10 00 [X.] den ermäßigten Steuersatz vor. Nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift werden Holzhackschnitzel hiervon nicht erfasst. Da "Holz in Form von Schnitzeln" in die [X.]. 4401 21 oder 4401 22 [X.] einzureihen ist, verbietet sich die [X.]nnahme, Holzhackschnitzel könnten als Brennholz "in ähnlicher Form" wie Rundlinge, Scheite etc. der [X.]. 4401 10 00 [X.] angesehen werden. Einer [X.]uslegung dieser Tarifvorschrift unter Heranziehung der Erläuterungen zur [X.], die --anders als das [X.] meint-- nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) sowie des erkennenden Senats nicht verbindlich, sondern lediglich wichtige Hilfsmittel für die [X.]uslegung der [X.] sind, bedarf es daher nicht. Ebenso wenig kommt es in Betracht --wie das [X.] München meint (Urteil vom 19. Dezember 2017  2 K 668/16, E[X.] 2018, 509)--, die [X.]. 4401 10 00 [X.] mit Blick auf das Tatbestandsmerkmal "ähnliche Formen" im (vermeintlichen) Sinn der MwStSystRL auszulegen, denn die Frage der Einreihung von Gegenständen in [X.]itionen oder [X.]itionen ist --wie ausgeführt-- ausschließlich nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen zu beantworten.

b) Die von der Klägerin gelieferten Holzhackschnitzel gehören auch nicht zu den in Nr. 48 Buchst. b der [X.]nlage 2 zu § 12 [X.]bs. 2 Nr. 1 UStG beschriebenen Gegenständen. Zu diesen gehören "Sägespäne, Holzabfälle und Holzausschuss, auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder ähnlichen Formen zusammengepresst" der [X.]. 4401 30 [X.], die in der im Streitjahr geltenden Fassung der [X.] hinsichtlich der Warenbeschreibung --allerdings unter Verlust ihrer bisherigen [X.]itionsnummer-- inhaltlich unverändert geblieben ist, wie das [X.] zutreffend erkannt hat, so dass sie für die [X.]nwendung des ermäßigten Steuersatzes weiterhin herangezogen werden kann. Die Holzhackschnitzel des Streitfalls wurden nach den Feststellungen des [X.] jedoch nicht aus Sägespänen, Holzabfällen oder Holzausschuss hergestellt, sondern aus bei Waldarbeiten angefallenem Schnitt- und Kronenholz, bei dem es sich nicht um [X.]bfälle oder [X.]usschuss, sondern um Rohholz der [X.]. 4403 [X.] handelt (vgl. Erläuterungen zum Harmonisierten System --[X.]-- zu [X.]. 4403 Rz 01.0).

Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob aus Holzabfällen oder Holzausschuss gewonnene Holzhackschnitzel zolltariflich überhaupt in die [X.]. 4401 30 [X.] (jetzt 4401 31 [X.]) einzureihen sind oder ob nicht auch insoweit den [X.]. 4401 21 oder 4401 22 [X.] (jedenfalls gemäß Nr. 3 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Nr. 6 der [X.]llgemeinen Vorschriften für die [X.]uslegung der Kombinierten Nomenklatur --[X.]V--) der Vorrang zukommt.

c) Hinzu kommt, dass die Steuerermäßigung für die Lieferung in Nr. 48 Buchst. b der [X.]nlage 2 zu § 12 [X.]bs. 2 Nr. 1 UStG genannter Waren der [X.]. 4401 30 [X.] (im Streitjahr 2013 [X.]. 4401 31 00 bis 4401 39 80 [X.]) nicht mit dem Unionsrecht in Einklang steht.

aa) Nach Nr. 1 [X.]V sind für die Einreihung von Waren der Wortlaut der [X.]-[X.]itionen und der [X.]nmerkungen zu den [X.]bschnitten oder [X.]iteln maßgebend. Ebenso sind nach Nr. 6 [X.]V für die Einreihung in die [X.]itionen einer [X.]ition der Wortlaut der [X.]ition, die [X.]nmerkungen zur [X.]ition und sinngemäß die übrigen [X.]V maßgebend.

Die [X.]itionen der [X.]. 4401 [X.] behalten diese Dreiteilung bei. Dem Wortlaut der [X.]. 4401 [X.] sowie seiner [X.]itionen ist somit zu entnehmen, dass weder Holz in Form von Plättchen oder Schnitzeln noch Sägespäne, Holzabfälle oder Holzausschuss als Brennholz im Sinne der [X.] anzusehen sind. Für diese gemäß dem Wortlaut der [X.] zu treffende Unterscheidung sprechen auch die [X.] zur [X.]. 4401.

bb) Ermäßigte Steuersätze sind nach [X.]rt. 98 [X.]bs. 2 MwStSystRL nur auf die Lieferung von Gegenständen der in [X.]nhang III der MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar; hierzu gehört Holz (in jeglicher Form) nicht.

Zusätzlich gestattet [X.]rt. 122 MwStSystRL den Mitgliedstaaten, auf Lieferungen von (u.a.) Brennholz einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. In [X.]nbetracht des [X.]rt. 98 [X.]bs. 3 MwStSystRL, der für die [X.]nwendung ermäßigter Steuersätze die [X.]bgrenzung der Kategorien von Gegenständen gemäß den Warenbezeichnungen der [X.] vorsieht, sowie in [X.]nbetracht der übrigen in [X.]rt. 122 MwStSystRL genannten Kategorien, die nach Warenbezeichnungen der [X.] beschrieben werden (lebende Pflanzen der [X.]. 0602 [X.]; Knollen, Wurzeln der [X.]. 0601 10 [X.]; Schnittblumen und Pflanzenteile zu Binde- und Zierzwecken der [X.]. 0603 und 0604 [X.]), ist davon auszugehen, dass der Richtliniengeber mit dem Tatbestandsmerkmal "Brennholz" ebenfalls auf die zolltarifliche Warenbezeichnung der [X.]. 4401 [X.] verweist und nicht etwa jegliches zum Verbrennen genutzte Holz des [X.]. 44 [X.] als Brennholz ansieht. Die Beschränkung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf ganz bestimmte Waren und Warenbezeichnungen der [X.] trägt dem Umstand Rechnung, dass Befreiungen oder [X.]usnahmevorschriften eng auszulegen sind ([X.]-Urteil vom 9. November 2017 [X.]/16, [X.]:[X.], Rz 24, [X.] 2018, 87).

Mit der [X.]ufnahme von Waren der [X.]. 4401 30 [X.] in die Liste der dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Gegenstände der [X.]nlage 2 zu § 12 [X.]bs. 2 Nr. 1 UStG ist somit der nationale Gesetzgeber über die nach der MwStSystRL insoweit gewährten Möglichkeiten hinausgegangen.

3. [X.]nders als das [X.] meint, lässt sich die [X.]nwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferungen der Klägerin auch nicht auf [X.]rt. 122 MwStSystRL i.V.m. dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer stützen (ebenso wie das [X.] im Streitfall: Urteil des [X.] München in E[X.] 2018, 509; Weymüller, Mehrwertsteuerrecht 2018, 276; Lippross, Unterschiedliche Besteuerung der Lieferung von [X.] und von Hackschnitzeln aus der Holzverwertung ("Holzhackschnitzeln"), [X.] 2013, 212). Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] lässt es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht zu, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. statt vieler: [X.]-Urteil Pro Med Logistik und [X.] vom 27. Februar 2014 [X.]/12 und [X.]/12, [X.]:[X.], Rz 52 ff., [X.], 437, m.w.N.). Im Streitfall liegt in der Versagung des ermäßigten Steuersatzes für die Lieferungen von Holzhackschnitzeln der Klägerin jedoch keine unzulässige Ungleichbehandlung im vorgenannten Sinn.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.]s des [X.], der sich der erkennende Senat anschließt, sind Waren, die gemäß [X.]rt. 98 [X.]bs. 3 MwStSystRL nach den Bezeichnungen der [X.] voneinander abgegrenzt werden dürfen, nicht gleichartig und müssen deshalb umsatzsteuerrechtlich nicht gleich behandelt werden, wenn sie in unterschiedliche [X.]itionen der [X.] einzureihen sind ([X.]-Urteil in [X.]E 213, 88, [X.], 694). Es wäre in der Tat nicht plausibel, wenn der Unionsgesetzgeber für unterschiedliche Formen von Holz zwar einerseits die verschiedenen vorgenannten [X.]itionen der [X.] sowie hinsichtlich des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes die [X.]bgrenzung von Warenkategorien anhand der [X.] vorsieht, andererseits jedoch die Waren dieser [X.]itionen als gleichartig angesehen werden müssten. Im Streitfall lässt sich danach von einer Gleichartigkeit der in Betracht kommenden Waren nicht sprechen, weil die seitens der Klägerin gelieferten Holzhackschnitzel --wie ausgeführt-- zolltariflich weder in die [X.]. 4401 10 [X.] noch in die [X.]. 4401 30 [X.] einzureihen sind, sondern in die [X.]. 4401 21 oder 4401 22 [X.].

[X.]us diesem Grund liegt in der Differenzierung gemäß Nr. 48 Buchst. a und b der [X.]nlage 2 zu § 12 [X.]bs. 2 Nr. 1 UStG entgegen der [X.]nsicht der Klägerin auch kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Die unterschiedliche zolltarifliche Einreihung bietet ein hinreichendes Differenzierungskriterium (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 213, 88, [X.], 694, unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).

b) Im Übrigen kann die Klägerin auch keine Gleichbehandlung der von ihr gelieferten Holzhackschnitzel mit sog. "Industrieholzhackschnitzeln" der (vermeintlichen) [X.]. 4401 30 [X.] mit Erfolg reklamieren, da --wie ausgeführt-- der nationale Gesetzgeber mit der Regelung in Nr. 48 Buchst. b der [X.]nlage 2 zu § 12 [X.]bs. 2 Nr. 1 UStG über die durch die MwStSystRL gewährten Möglichkeiten hinausgegangen ist und die Klägerin damit unter Berufung auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität eine Steuerermäßigung beansprucht, welche das Unionsrecht nicht vorsieht.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 [X.]bs. 1 [X.]O.