Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.10.2015, Az. VII R 16/14

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und betreibt zur Herstellung von [[[[[[X.].].].].].] Werke an den Standorten [[[[[X.].].].].], [[[[[X.].].].].], [[[[[X.].].].].] und [[[[[X.].].].].] [X.]m Standort [[[[[X.].].].].] setzt sie eine [X.]nlage ein, in der die durch Verbrennung von Erdgas erzeugte Wärme zur Spaltung von [[[[X.].].].] in [[[[X.].].].] und Chlorwasserstoff verwendet wird. Mit insgesamt neun [X.]nträgen beantragte die Klägerin für den [[[[[X.].].].].]eitraum von [X.]ugust 2006 bis September 2008 für diesen Standort eine Entlastung von der Energiesteuer für bestimmte Prozesse und Verfahren nach § 51 [X.]bs. 1 Nr. 1 Buchst. d des [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].], hier und im Folgenden in der in den Streitjahren geltenden Fassung).

Mit der Begründung, die Energieerzeugnisse würden von der Klägerin nicht gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen [[[[[X.].].].].]wecken denn als Heiz- oder Kraftstoffe verwendet, lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --H[[[[[X.].].].].][X.]--) die [X.]nträge mit zwei zusammengefassten Bescheiden vom 17. Dezember 2009 und einem weiteren Bescheid vom 20. [X.]pril 2010 ab. Daraufhin beantragte die Klägerin mit zwei getrennten [X.]nträgen vom 26. Februar und 11. Mai 2010 die Berücksichtigung der für den genannten [[[[[X.].].].].]eitraum und das Werk [[[[[X.].].].].] beantragten Mengen nach § 54 [X.]bs. 2 Nr. 2 [[[[X.].].].]. Mit Bescheiden vom 9. und 28. Juli 2010 lehnte das H[[[[[X.].].].].][X.] auch diese [X.]nträge ab, weil nach seiner [X.]uffassung die [X.]ntragsfrist abgelaufen sei.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([[[X.].].]) urteilte, die angefochtenen Bescheide seien rechtmäßig, weil die Klägerin innerhalb der [X.]ntragsfrist des § 100 [X.]bs. 1 Satz 3 der [[[X.].].] ([[[X.].].]) keinen ausdrücklichen [[[X.].].] nach § 54 [[[[X.].].].] gestellt habe. Für die Kalenderjahre 2006, 2007 und 2008 hätten die [X.]nträge bis zum 31. Dezember des jeweiligen Folgejahres gestellt werden müssen. Dies habe die Klägerin jedoch unterlassen. Die [X.]nträge vom 26. Februar und 11. Mai 2010 hätten darüber hinaus nicht den [[[X.].].] entsprochen, denn die Klägerin habe die Steuerentlastung nicht auf dem hierfür vorgeschriebenen Vordruck beantragt. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 der [X.]bgabenordnung ([[[[[[X.].].].].].]) komme nicht in Betracht. Die fristgerecht gestellten [X.]nträge nach § 51 [X.]bs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[[X.].].].] könnten nicht in [X.]nträge nach § 54 [[[[X.].].].] umgedeutet werden. Gegen die Möglichkeit einer Umdeutung spreche der Umstand, dass für die verschiedenen [[[X.].].] unterschiedliche amtliche Vordrucke zu verwenden seien. Bei einem [X.]ntrag nach § 51 [[[[X.].].].] habe der [X.]ntragsteller zusätzlich eine Beschreibung seiner wirtschaftlichen Tätigkeit sowie gegebenenfalls eine Betriebserklärung vorzulegen. Die Formulare seien zudem nicht austauschbar. Bei einem wörtlichen Verständnis der [X.]ntragsformulare sei ein [X.]ntrag nach § 51 [[[[X.].].].] kein [X.]ntrag nach § 54 [[[[X.].].].]. Die Rechtsprechung des [[[X.].].] ([[[X.].].]), nach der ein [X.]ntrag nach § 25 [X.]bs. 1 Nr. 5 des Mineralölsteuergesetzes ([[[X.].].] 1993) grundsätzlich von Rechts wegen einen [X.]ntrag nach § 25a [[[X.].].] 1993 einschließe (Senatsurteil vom 8. Juni 2010 VII R 37/09, [[[X.].].]/NV 2010, 2122), könne auf den Streitfall ebensowenig übertragen werden wie die höchstrichterliche Rechtsprechung zu den zollrechtlichen Entlastungstatbeständen der [X.]rt. 236 bis 239 des [[[[[X.].].].].]ollkodex (Urteil des Gerichtshofs der [[[X.].].] [[[X.].].] vom 11. November 1999 [[[X.].].]/98, [[[X.].].]:[[[X.].].], und [[[X.].].]-Urteil vom 20. Juli 2004 VII R 99/00, [[[X.].].]E 206, 495, [[[[[X.].].].].]eitschrift für [[[[[X.].].].].]ölle und Verbrauchsteuern 2005, 15).

Gleichwohl habe der Senat Bedenken, ob dieses Ergebnis --insbesondere unter Berücksichtigung der in den Streitjahren bestehenden Unsicherheiten in der mineralöl- und energiesteuerrechtlichen Bewertung der Vorgänge in der [[[[X.].].].]anlage-- sachgerecht und verhältnismäßig sei und dem Sinn und [[[[[X.].].].].]weck des Gesetzes tatsächlich gerecht werde. Dabei sei zu berücksichtigen, dass sich die Klägerin bei einer wohl gebotenen parallelen [X.]ntragstellung widersprüchlich hätte verhalten müssen, denn die Entlastungen nach § 51 und § 54 [[[[X.].].].] könnten nur alternativ in [X.]nspruch genommen werden.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine rechtsfehlerhafte [X.]uslegung ihrer [[[X.].].]. Tatsächlich seien die Voraussetzungen des § 100 [[[X.].].] erfüllt worden. Dem Formzwang sei lediglich die Steueranmeldung, nicht jedoch der [X.]ntrag unterworfen. [[[[[X.].].].].]umindest konkludent habe sie fristgerecht [X.]nträge nach § 54 [[[[X.].].].] gestellt, denn § 51 [[[[X.].].].] sei ein speziellerer Entlastungstatbestand für das Produzierende Gewerbe. [[[X.].].] werde mit einem solchen [X.]ntrag zum [X.]usdruck gebracht, dass hilfsweise die Grundentlastung für das Produzierende Gewerbe begehrt werde. Der mit dem H[[[[[X.].].].].][X.] geführte Schriftverkehr, nach dem das H[[[[[X.].].].].][X.] ihren entsprechenden Willen erkannt habe, belege diese [X.]uffassung. Dem [[[X.].].]-Urteil in [[[X.].].]/NV 2010, 2122 sei zu entnehmen, dass antragstellende Wirtschaftsunternehmen schutzbedürftig seien, wenn wie im Streitfall erhebliche Unsicherheiten in Bezug auf die konkrete Vorgehensweise zur Erlangung des größtmöglichen [[[X.].].] bestünden. Nicht hinreichend gewürdigt habe das [[[X.].].] den Umstand, dass sie für ihre Standorte [[[[[X.].].].].] und [X.] die Steuerentlastung auf dem hierfür vorgeschriebenen Formular beantragt habe. Es müsse ausreichen, wenn zumindest für einen Standort die Pflicht zur Verwendung eines solchen Vordrucks erfüllt werde, weshalb für den Standort [[[[[X.].].].].] eine ergänzende Steueranmeldung formlos hätte abgegeben werden können.

Die Klägerin beantragt die [X.]ufhebung des Urteils des [[[X.].].] sowie das H[[[[[X.].].].].][X.] zu verpflichten, ihr unter [X.]ufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidungen für den [[[[[X.].].].].]eitraum von [X.]ugust 2006 bis September 2008 für den Standort [[[[[X.].].].].] eine Energiesteuerentlastung nach § 54 [X.]bs. 2 Nr. 2 [[[[X.].].].] in Höhe von insgesamt 633.922,06 € zu gewähren.

Das H[[[[[X.].].].].][X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es weist darauf hin, dass die Klägerin form- und fristgerechte [X.]nträge nach § 51 [X.]bs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[[X.].].].] und hilfsweise nach § 54 [[[[X.].].].] für die Standorte [X.] und [[[[[X.].].].].] gestellt habe. Nur für den Betriebsteil [[[[[X.].].].].] sei zunächst kein ausdrücklicher [X.]ntrag nach § 54 [[[[X.].].].] gestellt worden. [X.]nträge nach § 51 [[[[X.].].].] könnten nicht in solche nach § 54 [[[[X.].].].] umgedeutet werden, denn wesentliche Unterschiede bestünden hinsichtlich der rechtlichen und formellen Voraussetzungen --insbesondere hinsichtlich des berechtigten Personenkreises, der konkreten Verwendungszwecke und der Berechnung-- sowie in Bezug auf die [X.]. Die Formvorschriften gölten sowohl für den [X.]ntrag als auch für die Steueranmeldung. Eine Trennung von Wissens- und Willenserklärung solle faktisch ausgeschlossen werden. Die [[[X.].].]-Entscheidung in [[[X.].].]/NV 2010, 2122 könne auf den Streitfall, in dem die Entlastung nicht ausschließlich an das Verheizen eines Energieerzeugnisses anknüpfe, nicht übertragen werden. [[[[[X.].].].].]u berücksichtigen sei, dass es sich bei § 51 [[[[X.].].].] um eine mit dem [X.] neu geschaffene Vorschrift handele, die Vergütungsfälle des Mineralölsteuerrechts nur teilweise erfasse. Die in den [X.]nträgen für die Standorte [X.] und [[[[[X.].].].].] gestellten [X.]nträge enthielten keine Verbrauchsmengen des Betriebsteils [[[[[X.].].].].]. Einen formlosen [X.]ntrag auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 171 [X.]bs. 3 [[[[[[X.].].].].].] habe die Klägerin nicht gestellt.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [[[[X.].].].]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[[X.].].].]O--). Das [[[[X.].].].] hat die Klage zu Recht abgewiesen. Das angefochtene Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118 [[[[X.].].].]bs. 1 Satz 1 [[[[X.].].].]O). Die Klägerin hat keinen Entlastungsanspruch nach § 54 [[[[X.].].].], weil sie entsprechende [[[[X.].].].]nträge nicht innerhalb der in § 100 [[[[X.].].].]bs. 1 Satz 3 EnergieStV festgelegten Frist gestellt hat.

1. Nach § 54 [[[[X.].].].]bs. 1 Satz 1 [[[[X.].].].] wird eine Steuerentlastung auf [[[[X.].].].]ntrag für die näher bezeichneten Energieerzeugnisse (einschließlich Erdgas) gewährt, die nachweislich nach § 2 [[[[X.].].].]bs. 3 Satz 1 [[[[X.].].].] versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) oder von einem Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 2 Nr. 5 StromStG zu betrieblichen [[[[X.].].].]wecken verheizt oder in begünstigten [[[[X.].].].]nlagen nach § 3 [[[[X.].].].] verwendet worden sind. [[[[X.].].].] ist nach § 54 [[[[X.].].].]bs. 4 [[[[X.].].].] derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat. Hinsichtlich des [[[[X.].].].] enthält § 100 EnergieStV nähere Vorgaben. Danach ist die Steuerentlastung nach § 54 [[[[X.].].].] bei dem Hauptzollamt, in dessen Bezirk der [[[[X.].].].]ntragsteller seinen Geschäftssitz hat, mit einer [[[[X.].].].]nmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck für alle Energieerzeugnisse zu beantragen, die innerhalb eines Entlastungsabschnitts verwendet worden sind, der gemäß § 100 [[[[X.].].].]bs. 2 EnergieStV nach Wahl des [[[[X.].].].]ntragstellers einen [[[[X.].].].]eitraum von einem Kalenderjahr, einem Kalendervierteljahr oder einem Kalenderhalbjahr betragen kann. Die Steuerentlastung wird nur gewährt, wenn der [[[[X.].].].]ntrag spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Steuerentlastungsanspruch entstanden ist, beim Hauptzollamt gestellt wird (§ 100 [[[[X.].].].]bs. 1 Satz 3 EnergieStV).

Nach den Feststellungen des [[[[X.].].].], gegen die die Revision keine Verfahrensrügen erhoben hat und die deshalb für den erkennenden Senat nach § 118 [[[[X.].].].]bs. 2 [[[[X.].].].]O bindend sind, hat die Klägerin für den streitgegenständlichen [[[[X.].].].]eitraum vor dem jeweiligen [[[[X.].].].]blauf der in § 100 [[[[X.].].].]bs. 1 Satz 3 EnergieStV bezeichneten Frist keinen [[[[X.].].].]ntrag unter Verwendung des vorgeschriebenen Vordrucks Nr. 1118 ([[[[X.].].].]ntrag auf Steuerentlastung für Unternehmen --§ 54 [[[[X.].].].]--) gestellt. Vielmehr hat sie fristgerecht nur [[[[X.].].].]nträge unter Verwendung des amtlichen Vordrucks Nr. 1115 ([[[[X.].].].]ntrag auf Steuerentlastung für bestimmte Prozesse und Verfahren --§ 51 [[[[X.].].].]--) eingereicht. Sofern sie mit Schreiben vom 26. Februar und 11. Mai 2010 ohne Verwendung des amtlichen Vordrucks Nr. 1118 [[[[X.].].].]nträge auf eine Steuerentlastung nach § 54 [[[[X.].].].] gestellt hat, sind diese außerhalb der genannten [[[[X.].].].]ntragsfrist beim H[[[[X.].].].][[[[X.].].].] eingegangen.

2. Entgegen der [[[[X.].].].]uffassung der Klägerin schließt ein [[[[X.].].].]ntrag nach § 51 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[[X.].].].] nicht von Rechts wegen einen [[[[X.].].].]ntrag nach § 54 [[[[X.].].].] ein. [[[[X.].].].]uch eine entsprechende Umdeutung kommt im Streitfall nicht in Betracht.

a) Nach § 51 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[[X.].].].] wird eine Steuerentlastung auf [[[[X.].].].]ntrag gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 9, Nr. 10 oder [[[[X.].].].]bs. 3 Satz 1 [[[[X.].].].] versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 StromStG in der näher bezeichneten Fassung gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen [[[[X.].].].]wecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sind. [[[[X.].].].] ist nach § 51 [[[[X.].].].]bs. 2 [[[[X.].].].] derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat. Hinsichtlich des [[[[X.].].].] enthält § 95 EnergieStV nähere Vorgaben. Danach ist die Steuerentlastung nach § 51 [[[[X.].].].] beim zuständigen Hauptzollamt mit einer [[[[X.].].].]nmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck für alle Energieerzeugnisse zu beantragen, die innerhalb eines Entlastungsabschnitts verwendet worden sind, der gemäß § 95 [[[[X.].].].]bs. 2 EnergieStV nach Wahl des [[[[X.].].].]ntragstellers einen [[[[X.].].].]eitraum von einem Kalenderjahr, einem Kalenderhalbjahr oder einem Kalendervierteljahr betragen kann. Die Steuerentlastung wird nur gewährt, wenn der [[[[X.].].].]ntrag spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Steuerentlastungsanspruch entstanden ist, beim Hauptzollamt gestellt wird (§ 95 [[[[X.].].].]bs. 1 Satz 3 EnergieStV).

b) Beantragt ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes wie im Streitfall eine Steuerentlastung nach § 51 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[[X.].].].], macht es damit geltend, die in der [[[[X.].].].]nmeldung angegebenen Energieerzeugnisse nicht ausschließlich zu Heizzwecken, sondern auch zu anderen [[[[X.].].].]wecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet zu haben. Dagegen enthält ein [[[[X.].].].]ntrag auf Energiesteuerentlastung nach § 54 [[[[X.].].].] konkludent die Erklärung, dass die in der [[[[X.].].].]nmeldung aufgeführten Energieerzeugnisse ausnahmslos zu betrieblichen [[[[X.].].].]wecken verheizt worden sind. Bereits aufgrund dieser Unterschiede haben die [[[[X.].].].]nträge keinen identischen Erklärungsinhalt. Vielmehr schließen sich die [[[[X.].].].]nträge aus. [[[[X.].].].]udem ist zu berücksichtigen, dass für beide [[[[X.].].].]nträge unterschiedliche amtliche Vordrucke vorgesehen sind, die keinen identischen Inhalt aufweisen. [[[[X.].].].]udem ist bei der Berechnung einer nach § 54 [[[[X.].].].] begehrten Steuerentlastung der nach § 54 [[[[X.].].].]bs. 3 [[[[X.].].].] vorgeschriebene Selbstbehalt abzuziehen, der im streitgegenständlichen [[[[X.].].].]eitraum pro Kalenderjahr 205 € betrug.

In [[[[X.].].].]nbetracht der aufgezeigten Unterschiede lässt sich das Senatsurteil in [[[[X.].].].], 2122 nicht auf den Streitfall übertragen, weil ein amtlicher Vordruck für einen Entlastungsanspruch nach § 25a [[[[X.].].].] 1993 in jenem Streitjahr noch nicht existierte und die Entlastungstatbestände des § 25 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 5 und des § 25a [[[[X.].].].] 1993 in Bezug auf die konkrete Verwendung des Mineralöls deckungsgleich waren. In beiden Fällen wurde die Verwendung der Mineralöle zu identischen [[[[X.].].].]wecken vorausgesetzt.

c) Mit ihren frist- und formgerecht gestellten [[[[X.].].].]nträgen nach § 51 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[[X.].].].] hat die Klägerin unter Berücksichtigung der dargestellten Grundsätze nicht zugleich auch [[[[X.].].].]nträge nach § 54 [[[[X.].].].] gestellt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sie --wie sie in der Revisionsbegründung unstreitig gestellt hat-- für ihre Standorte [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] einen [[[[X.].].].]ntrag nach § 51 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[[X.].].].] und hilfsweise frist- und formgerecht auch einen [[[[X.].].].]ntrag nach § 54 [[[[X.].].].] gestellt hat. Nur für die am Standort [[[X.].].] betriebene [[[X.].].] hat sie eine [[[[X.].].].]ntragstellung nach § 54 [[[[X.].].].] unterlassen. Dass ihr die Stellung eines solchen [[[X.].].] nicht möglich gewesen sein soll, ist weder vorgetragen worden noch ersichtlich. [[[[X.].].].]udem nimmt die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung ausdrücklich auf die Beantwortung einer an das H[[[[X.].].].][[[[X.].].].] gerichteten Sachstands-[[[[X.].].].]nfrage vom 11. Mai 2007 Bezug, in der das H[[[[X.].].].][[[[X.].].].] u.a. darauf hinweist, dass der [[[[X.].].].]ntrag nach § 51 [[[[X.].].].] nach der derzeitigen Rechtslage bis zur Entscheidung im Klageverfahren nicht bearbeitet werden könne und dass um einen entsprechenden [[[[X.].].].]ntrag gebeten werde, sofern eine den bisherigen Verfahren entsprechende Bearbeitung gewünscht werde. Trotz dieses Hinweises ist die Klägerin untätig geblieben und hat einen [[[X.].].] nach § 54 [[[[X.].].].] nicht gestellt. Bei diesem Befund scheidet eine Umdeutung des nach § 51 [[[[X.].].].] gestellten [[[X.].].]s aus.

d) Ein [[[[X.].].].]ntrag nach § 54 [[[[X.].].].] für den Standort [[[X.].].] war im Streitfall nicht deshalb entbehrlich, weil die Klägerin bereits solche [[[[X.].].].]nträge für andere Standorte gestellt hatte. Nach § 54 [[[[X.].].].]bs. 4 [[[[X.].].].] ist derjenige entlastungsberechtigt, der die Energieerzeugnisse verwendet hat. Der [[[[X.].].].]ntrag nach § 54 [[[[X.].].].] ist daher vom Verwender, d.h. vom begünstigten Unternehmen zu stellen. Dabei kann das begünstigte Unternehmen in seinen [[[[X.].].].]ntrag mehrere [[[[X.].].].]nlagen --auch an verschiedenen [[X.].] einbeziehen. Ein Erfordernis, für jede [[[[X.].].].]nlage einen gesonderten [[[[X.].].].]ntrag stellen zu müssen, lässt sich den gesetzlichen Bestimmungen nicht entnehmen, auch wenn in der Praxis --wie der Streitfall belegt-- begünstigte Unternehmen anlagenbezogene [[[[X.].].].]nträge stellen. Nach dem Wortlaut des § 54 [[[[X.].].].] wird jedoch nicht das antragstellende Unternehmen als Ganzes entlastet, sondern die Entlastung wird für bestimmte Energieerzeugnisse gewährt, deren konkrete Verwendung der [[[[X.].].].]ntragsteller nachzuweisen hat. Daher reicht es nicht aus, dass für das Unternehmen als solches ein [[[X.].].] "auf Vorrat" ohne konkrete [[[[X.].].].]ngaben über die [[[[X.].].].]rt und Menge sowie den Verwendungszweck der eingesetzten Energieerzeugnisse und über die [[X.].] gestellt wird. Vielmehr ergibt sich das Erfordernis, in den [[X.].] bereits grundlegende [[[[X.].].].]ngaben zu machen, die den Gegenstand des Begehrens im [[[[X.].].].] bezeichnen und den Finanzbehörden eine Prüfung der Entlastungsvoraussetzungen ermöglichen. Daher ist in den [[[[X.].].].]nträgen nach den §§ 51 und 54 [[[[X.].].].] regelmäßig neben der [[[[X.].].].]rt und der Menge der eingesetzten Energieerzeugnisse sowohl der Entlastungszeitraum als auch ein bestimmter Ort anzugeben, auf den sich die beantragte Entlastung bezieht, wobei die Vollständigkeit dieser [[[[X.].].].]ngaben auch durch den Inhalt der zu verwendenden Vordrucke Nr. 1115 und 1118 gewährleistet werden soll. Daher kann ein [[[[X.].].].]ntrag nach § 54 [[[[X.].].].], der für einen bestimmten Standort unter [[[[X.].].].]ngabe der an diesem Standort eingesetzten [[[[X.].].].]rt und Menge an [[X.].] gestellt worden ist, nach [[[[X.].].].]blauf der [[[[X.].].].]ntragsfrist nicht nachträglich um eine weitere [[[[X.].].].]nlage an einem anderen Standort ergänzt werden. Dabei kann unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Streitfalls offenbleiben, ob ein fristgerechter [[[[X.].].].]ntrag hinsichtlich anderer Umstände, wie z.B. nachträglich erkannter Fehler bei der Mengenermittlung der verwendeten Energieerzeugnisse, korrekturfähig wäre und ob hierfür die vorgeschriebenen amtlichen Vordrucke zu verwenden wären. [[[[X.].].].]uch bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob im Streitfall einer Änderung bzw. Ergänzung der nach § 54 [[[[X.].].].] fristgerecht gestellten [[[[X.].].].]nträge der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstünde.

e) Entgegen der [[[[X.].].].]nsicht der Klägerin hätte das H[[[[X.].].].][[[[X.].].].] bei verständiger Würdigung ihres Begehrens die nach § 51 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[[X.].].].] gestellten [[[[X.].].].]nträge nicht zugleich als zumindest hilfsweise gestellte [[[[X.].].].]nträge nach § 54 [[[[X.].].].] deuten müssen.

[[[[X.].].].]usweislich des Prüfberichts vom 3. [[[[X.].].].]ugust 2005 war dem H[[[[X.].].].][[[[X.].].].] bekannt, dass die Klägerin an dem Standort [[[X.].].] eine [[[[X.].].].]nlage betrieb, in der sie die durch das Verbrennen von Erdgas in einem Spaltofen erzeugte Wärme zur Herstellung von [X.] durch endotherme Spaltung von [X.] verwendete. Damit ist davon auszugehen, dass dem H[[[[X.].].].][[[[X.].].].] sowohl die genauen [X.] als auch die Erfüllung der Voraussetzungen des § 54 [[[[X.].].].]bs. 1 Satz 1 [[[[X.].].].] (Verheizen von genau bezeichneten Erdgasmengen zu betrieblichen [[[[X.].].].]wecken durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes) bekannt gewesen sind. Unsicherheiten in der [X.]n Beurteilung bestanden lediglich hinsichtlich der Frage, ob ein ausschließliches Verheizen vorlag oder ob das von der Klägerin in der [[[X.].].] eingesetzte Erdgas in einem sog. "dual-use-Prozess" Verwendung fand, so dass zugleich die Voraussetzungen für eine vollständige Steuerentlastung erfüllt gewesen sind. [[[[X.].].].]ur Klärung dieser Frage war eine Klage beim [[[[X.].].].] Düsseldorf anhängig. Gleichwohl konnte das H[[[[X.].].].][[[[X.].].].] aufgrund des bisherigen Verhaltens der Klägerin davon ausgehen, dass ihr die Möglichkeit einer [[[[X.].].].]ntragstellung nach § 54 [[[[X.].].].] bewusst gewesen ist, wie die für die anderen Standorte gestellten [[[[X.].].].]nträge belegen. [[[[X.].].].]uch konnte das H[[[[X.].].].][[[[X.].].].] daraus schließen, dass es sich bei der unterlassenen [[[[X.].].].]ntragstellung nicht etwa um ein Versehen, sondern um eine unternehmerische Entscheidung gehandelt hat, zumal die Klägerin in Bezug auf die Erlangung einer Grundentlastung auf eine andere Bearbeitungsmöglichkeit ausdrücklich hingewiesen worden ist. Es bestand für das H[[[[X.].].].][[[[X.].].].] somit keine Veranlassung, die Bearbeitung der ausdrücklich nach § 51 [[[[X.].].].]bs. 1 Nr. 1 Buchst. d [[[[X.].].].] gestellten [[[[X.].].].]nträge unter dem Gesichtspunkt einer Entlastung nach § 54 [[[[X.].].].] fortzusetzen. Im Übrigen kann vom jeweils zuständigen Hauptzollamt grundsätzlich nicht verlangt werden, dass es ohne bestimmte [[[[X.].].].]nträge des [[[[X.].].].]en die vorliegenden Unterlagen daraufhin überprüft, ob von diesem noch weitere [X.] [X.] geltend gemacht werden könnten.

3. [X.] beruht auf § 135 [[[[X.].].].]bs. 2 [[[[X.].].].]O.