Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2023, Az. I R 36/20

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine körperschaft- und gewerbesteuerrechtliche Organschaft zwischen der B-GmbH als Organgesellschaft und der Klägerin und [X.] (Klägerin), einer AG, als [X.] (Streitjahr) anzuerkennen ist.

Die [X.], deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entsprach, gründete am …08.2014 unter anderem die B-GmbH, deren Wirtschaftsjahr vom 01.09. bis 31.08. lief. Am …02.2015 schloss die [X.] mit der B-GmbH einen [X.] ([X.]), der am …03.2015 in das Handelsregister eingetragen wurde und rückwirkend ab dem Beginn des Geschäftsjahres der B-GmbH galt. Gegenstand des Unternehmens der B-GmbH war die Vercharterung eines Seeschiffes.

Am …05.2015 wurde die [X.] auf die Klägerin verschmolzen. [X.] war nach dem [X.] Mit dem [X.] vom …06.2017 wurde auch die B-GmbH auf die Klägerin verschmolzen. [X.] war hier der 01.09.2017.

Die B-GmbH ging in ihren Steuererklärungen für das Streitjahr von einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft mit der Klägerin als Organträgerin aus. Dem entsprechend erklärte sie für die Körperschaftsteuer ein zu versteuerndes Einkommen von 0 € und gab die Anlage OG ab. Darüber hinaus beantragte sie, den Bestand des steuerlichen [X.] auf … € festzustellen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) erkannte die Organschaft für das Streitjahr nicht an und erließ gegenüber der B-GmbH entsprechende Bescheide über Körperschaftsteuer, über den [X.] sowie über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]). Nach einer Außenprüfung ergingen hierzu [X.], in denen die Körperschaftsteuer auf … € und der [X.] auf … € festgesetzt wurden. Der Bestand des steuerlichen [X.] wurde mit … € festgestellt. Der wegen der Nichtanerkennung der Organschaft eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Die von der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH eingereichte Klage, die sich mit Zustimmung des [X.] im Wege der Sprungklage auch gegen den während des Klageverfahrens vom [X.] erlassenen Bescheid über die Feststellung des Nichtbestehens einer Organschaft zwischen der Klägerin und der B-GmbH für den Zeitraum 01.09.2014 bis 31.08.2015 richtete und von der Klägerin insoweit sowohl als Organträgerin als auch als Rechtsnachfolgerin der Organgesellschaft (B-GmbH) eingelegt wurde, hatte dagegen teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Hamburg ging in dem Urteil vom 04.09.2020 - 6 K 150/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2021, 55) von dem Bestehen einer Organschaft aus und änderte den festgesetzten [X.] auf 0 €. Außerdem verpflichtete es das [X.], einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] zu erlassen und für das Streitjahr das der Klägerin als Organträgerin zuzurechnende Einkommen der B-GmbH mit … € sowie die Minderabführungen aus organschaftlicher Zeit mit … € festzustellen.

Die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 [X.] seien erfüllt. Insbesondere liege das Merkmal der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]) bereits ab dem 01.09.2014 vor. § 12 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) ordne bei einer Verschmelzung die umfassende und vorbehaltlose Rechtsnachfolge in die steuerliche Position des übertragenden Rechtsträgers an (sogenannte Fußstapfentheorie). In der Folge sei der Klägerin die finanzielle Eingliederung der B-GmbH in die [X.] ab dem 01.09.2014 zuzurechnen. Dass die [X.] nicht mit steuerlicher Rückwirkung zum 01.09.2014, sondern nur mit steuerlicher Rückwirkung zum 01.01.2015 auf die Klägerin verschmolzen worden sei, stehe dem nicht entgegen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes komme es auch nicht zu einer Aufteilung des zuzurechnenden Einkommens auf die [X.] und die Klägerin.

Das [X.] macht mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels Spruchreife zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zwar zu Recht entschieden, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] auch die Statusfrage des Bestehens oder Nichtbestehens einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nach § 14 [X.] erfasst und im Streitfall die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] vorlag. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] reichen aber nicht aus, um abschließend entscheiden zu können, ob im Streitjahr sämtliche Voraussetzungen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der [X.] als Organgesellschaft erfüllt waren.

1. Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) muss eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ausdrücklich gesetzlich angeordnet sein. Dies ist darauf zurückzuführen, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren, die von der Grundkonzeption des § 157 Abs. 2 [X.] abweichen, aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--) einer besonderen gesetzlichen Regelung bedürfen; die damit unverzichtbare Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden (z.B. Großer [X.] des [X.] --BFH--, Beschluss vom 11.04.2005 - GrS 2/02, [X.], 399, [X.] 2005, 679; [X.]sbeschluss vom 13.05.2013 - I R 39/11, [X.], 1, [X.] 2016, 434; BFH-Urteil vom 20.11.2018 - VIII R 39/15, [X.], 112, [X.] 2019, 239; [X.]surteil vom 17.05.2023 - I R 42/19, juris. Sofern die gesonderte Feststellung bestimmter materiell-rechtlich maßgebender Rechengrößen nicht gesetzlich vorgesehen ist, muss über diese Größen grundsätzlich unmittelbar bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen entschieden werden (vgl. auch [X.]surteile vom 10.04.2019 - I R 15/16, [X.], 56, [X.] 2022, 266; vom 17.05.2023 - I R 42/19, juris).

a) Für die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft sieht § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] vor, dass das dem Organträger zuzurechnende Einkommen und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festzustellen sind. Diese Feststellungen sind nach § 14 Abs. 5 Satz 2 [X.] für die Besteuerung des Einkommens des [X.] und der Organgesellschaft bindend. Nach § 34 Abs. 9 Nr. 9 [X.] i.d.[X.] zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 ([X.], 285, [X.], 188) gelten diese Vorschriften erstmalig für nach dem 31.12.2013 beginnende [X.] und damit auch im Streitjahr.

b) Die vom [X.] tenorierten Feststellungen sind von dem Gesetzesbefehl des § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] erfasst. Dies gilt insbesondere für die Feststellungen, dass das der Klägerin als Organträgerin zuzurechnende Einkommen der [X.] im Streitjahr … € und die Minderabführungen der [X.] aus organschaftlicher Zeit … € betragen.

aa) Die gesonderte Feststellung des der Klägerin als Organträgerin zuzurechnenden Einkommens ist in § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] (ausdrücklich) angeführt.

bb) Zusätzlich ordnet § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] die Feststellung "damit zusammenhängende(r) andere(r) Besteuerungsgrundlagen" an. Hiervon wird auch die vom [X.] geforderte Feststellung der Minderabführungen aus organschaftlicher Zeit nach § 14 Abs. 4 [X.] erfasst (so auch [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 [X.] Rz 1141; [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 304; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 529c; [X.]/[X.], [X.], 305, 313; [X.], [X.] --GmbHR-- 2021, 166, 168; [X.], Der Konzern 2013, 433, 440; a.[X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 938; kritisch auch [X.] Schnitger/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 682o). Dies folgt schon aus der Verknüpfung der Minderabführungen mit dem Bestand des steuerlichen [X.] in § 27 Abs. 6 [X.].

cc) Auch der zwischen den Beteiligten allein streitige Status des Bestehens oder Nichtbestehens einer Organschaft ist --zumindest "incidenter" (so [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 [X.] Rz 1142; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 926 und 932)-- Gegenstand der in § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] angeordneten Feststellung der "damit" (Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens) "zusammenhängende(n) andere(n) Besteuerungsgrundlagen" (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 372; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 795; [X.]/[X.], [X.], 305, 313; ähnlich [X.], [X.], 717, 723 und Teiche, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2013, 2197, 2200 ["faktisch"]; a.A. [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 305; [X.] in [X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 4.34; [X.], Der Konzern 2013, 433, 446 ff.; kritisch auch [X.] Schnitger/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 682f; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 529d ["erhebliche Zweifel"]). Denn ohne das Bestehen einer Organschaft kann kein dem Organträger zuzurechnendes Einkommen festgestellt werden. Die Statusfeststellung ist als Vorbedingung für die Feststellung des zuzurechnenden Einkommens die stärkste Form "damit zusammenhängender Besteuerungsgrundlagen". Die Einbeziehung der Statusfeststellung in § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] widerspricht deshalb nicht dem Grundsatz gesetzlicher Feststellungsklarheit und damit auch nicht dem Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nach Art. 20 Abs. 3 GG sowie dem Gebot effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG (a.A. [X.] in [X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 4.34).

Für dieses Ergebnis spricht auch der Wille des Gesetzgebers. Denn nach der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 17/10774, S. 20) sollte § 14 Abs. 5 [X.] auch die grundlegende Feststellung umfassen, dass eine steuerlich anzuerkennende Organschaft vorliegt. Außerdem gehört im Rahmen des vergleichbar formulierten § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] ("im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen") die vergleichbare Situation des Bestehens einer Mitunternehmerschaft ebenfalls zu den möglichen Feststellungen (z.B. BFH-Urteil vom 20.08.2015 - IV R 12/12, [X.], 412).

Dem steht nicht entgegen, dass zum Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids insbesondere die Voraussetzung der tatsächlichen Durchführung des [X.] noch nicht abschließend beurteilt werden kann (so aber [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 529d). Dieser Umstand ist zwar zutreffend beschrieben, gilt aber gleichermaßen, wenn hierüber in einem Körperschaftsteuerbescheid entschieden wird. Für den Fall einer Änderung der Beurteilung einzelner Tatbestandsmerkmale kommt es allein auf die Systematik der verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften an.

2. Auf dieser Grundlage hat das [X.] zutreffend entschieden, dass die Klage zulässig ist, soweit sie auf den Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] und gegen den Gewerbesteuermessbescheid gerichtet war.

a) Die Sachurteilsvoraussetzungen für die Klage auf Erlass einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] lagen vor.

aa) [X.] ist die von der Klägerin erhobene Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Variante 2 [X.]O). Die Klägerin wendet sich mit ihrer Klage gegen die Ablehnung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung durch negativen Feststellungsbescheid. Jedenfalls dann, wenn --wie im [X.] der erstmalige Erlass eines positiven Feststellungsbescheids erreicht werden soll, ist hierfür die Verpflichtungsklage einschlägig (z.B. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 59). Die in dem Klagebegehren enthaltene Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids wird von dieser Verpflichtungsklage umfasst (Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 26, m.w.[X.]). Die Feststellungsklage ist gegenüber der Verpflichtungsklage subsidiär (§ 41 Abs. 2 [X.]O).

bb) Die Klägerin ist zudem nach § 40 Abs. 2 [X.]O klagebefugt. Sie hat die Klage sowohl in ihrer Stellung als mögliche Organträgerin als auch in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der möglichen Organgesellschaft ([X.]) eingelegt. Sowohl Organträgerin als auch Organgesellschaft sind Feststellungsbeteiligte des Verfahrens nach § 14 Abs. 5 [X.], die von der Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung betroffen sind; als solche sind sie klagebefugt.

Die Rechtsprechung hat dies (auch) für die Organgesellschaft schon ausdrücklich erkannt (BFH-Urteil vom 01.07.2020 - XI R 20/18, [X.], 525, [X.] 2021, 296, m.w.[X.], Verfassungsbeschwerde eingelegt, Aktenzeichen des [X.] BvR 926/21; bestätigt durch BFH-Urteil vom 18.08.2021 - XI R 43/20, [X.], 124). Im Streitfall kommt es auf den hierzu geführten Meinungsstreit aber im Ergebnis nicht an, da sich die Klage gegen einen negativen Feststellungsbescheid richtet, der zur Folge hat, dass die Organgesellschaft ihr Einkommen selbst versteuern muss. Unter diesen Umständen liegt in jedem Fall eine Beschwer vor (einschränkend aber [X.], DStR 2021, 313, 317 - der dortige Verweis auf das [X.]surteil vom 30.01.2013 - I R 35/11, [X.], 304, [X.] 2013, 560 [zu Bescheiden über die Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.]] könnte allerdings die Unterschiede bei den Feststellungsbeteiligten nicht ausreichend berücksichtigt haben). Aus § 352 [X.] und § 48 [X.]O sind für den Streitfall keine Einschränkungen erkennbar.

cc) Dass kein Vorverfahren im Sinne des § 44 [X.]O durchgeführt wurde, ist unerheblich, da die Voraussetzungen einer Sprungklage nach § 45 [X.]O erfüllt sind. Das [X.] hat innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift einer Sprungklage zugestimmt.

b) Auch die Sachurteilsvoraussetzungen für die Klage gegen den Bescheid über den [X.] lagen vor.

Insbesondere ist diese Klage nicht nach § 42 [X.]O i.V.m. § 351 Abs. 2 [X.] unzulässig, da der Bescheid über den [X.] im Verhältnis zu dem Feststellungsbescheid nach § 14 Abs. 5 [X.] kein Folgebescheid ist ([X.], GmbHR 2021, 166, 168; Teiche, DStR 2013, 2197, 2201). Vielmehr wird der [X.] in einem eigenständigen Verfahren ermittelt (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 368; [X.], Der Konzern 2013, 433, 437; jeweils m.w.[X.]). Auch § 35b des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) führt nicht dazu, dass ein Verhältnis von bindendem Grundlagenbescheid und Folgebescheid besteht (z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 35b Rz 8, m.w.[X.]). Eine faktische Grundlagenfunktion (vgl. [X.] vom [X.], [X.], 2082, Selder in Glanegger/Güroff, [X.], 10. Aufl., § 35b Rz 3, m.w.[X.]) reicht hierfür nicht aus.

In der Folge ist auch die Statusfrage für die Gewerbesteuer allein im Rahmen des Bescheids über den [X.] zu entscheiden ([X.] in [X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 4.57). Über die Frage, ob das [X.] im angefochtenen Urteil anstelle der Verpflichtung des [X.] zur Null-Festsetzung die Aufhebung des Bescheids über den [X.] hätte aussprechen müssen (so [X.], GmbHR 2021, 166, 168), muss in einem Revisionsverfahren des [X.] nicht entschieden werden.

3. Verpflichtet sich eine [X.], Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der [X.] oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Zu diesen Voraussetzungen gehört unter anderem, dass der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.]). Darüber hinaus muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.]). Die Beteiligung an der Organgesellschaft muss zudem ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 12 [X.] des [X.] zuzuordnen sein (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 [X.]).

Sofern sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der [X.] oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (und damit auch eine inländische GmbH) wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 [X.] abzuführen, gelten nach § 17 Abs. 1 Satz 1 [X.] die §§ 14 bis 16 [X.] entsprechend. Darüber hinaus sind die zusätzlichen Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 [X.] zu berücksichtigen.

Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 [X.], gilt sie gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte des [X.] (§ 2 Abs. 2 Satz 2 [X.]).

4. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass zwischen der Klägerin (als Organträgerin) und der [X.] (als Organgesellschaft) für das Streitjahr die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]) schon vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin (01.09.2014) an erfüllt war.

a) Der [X.] hat bereits in seinen Urteilen vom [X.] ([X.], 408, [X.] 2011, 528) und [X.] ([X.], 67) zu den Auswirkungen umwandlungssteuerrechtlicher Vorgänge auf das Tatbestandsmerkmal der finanziellen Eingliederung im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] erkannt und für den Fall der Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft nach § 20 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1995 entscheidend auf die Anwendung von § 12 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 1995 abgestellt. Aus diesen Vorschriften folge, dass die übernehmende Körperschaft umfassend und vorbehaltlos in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintrete (sogenannte [X.]). Dies gelte auch für die körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsvoraussetzungen. Deshalb sei es ausreichend, wenn ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger bestehe. Ob die finanzielle Eingliederung rechtlicher oder rein tatsächlicher Natur ist und ob dieses Merkmal von der umwandlungssteuerlichen Rückwirkung nach § 20 Abs. 7 und Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 [X.] 1995 erfasst wird, blieb in diesen Urteilen offen.

b) Der [X.] hält an dieser Rechtsprechung fest. Sie ist auf den Streitfall übertragbar, obwohl hier --abweichend zu den Sachverhalten, die den Urteilen vom [X.] ([X.], 408, [X.] 2011, 528) und [X.] ([X.], 67) zugrunde [X.] der Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (01.09.2014) nicht mit dem umwandlungssteuerlichen Übertragungsstichtag (01.01.2015) zusammenfällt. Denn der übernehmende Rechtsträger tritt hinsichtlich der finanziellen Eingliederung auch dann nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird.

aa) Der Umstand, dass die Fragen, ob die finanzielle Eingliederung rechtlicher oder rein tatsächlicher Natur ist und ob dieses Merkmal von der umwandlungssteuerlichen Rückwirkung nach § 20 Abs. 7 und Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 [X.] 1995 erfasst wird, in den [X.] vom [X.] ([X.], 408, [X.] 2011, 528) und [X.] ([X.], 67) offen bleiben konnten, hat bereits deutlich gemacht, dass allein die umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] zur finanziellen Eingliederung in den übernehmenden Rechtsträger (Organträger) führen kann und nicht zusätzlich die Voraussetzungen einer umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorliegen müssen. Die Rechtsinstitute der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge und der umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung stehen gleichberechtigt nebeneinander; sie können den gleichen Zeitraum betreffen, müssen es aber nicht. Dies entspricht im Ergebnis auch der ganz überwiegenden Auffassung in der Literatur ([X.] Schnitger/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 206 f.; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, [X.] [X.]ang 1 Rz 22a; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 949; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., [X.]ang 4 "Umwandlungen und Organschaft", Rz 44 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 116; [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 294; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 158a und 523; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 224; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 9. Aufl., § 12 [X.] Rz 84; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 12 Rz 90; [X.]/[X.] in [X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 12.65; [X.], DStR 2021, 313, 315; Hierstetter in [X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 20.42; [X.], Der Steuerberater 2023, 161, 164 ff.; [X.]/Solowjeff, [X.] 2023, 1433, 1438 f.; [X.], Die ertragsteuerliche Organschaft im [X.], 2015, S. 195 ff.; [X.], [X.], 1053, 1054; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2012, 1, 11; [X.], GmbHR 2020, 1098, 1100; [X.], GmbHR 2021, 226, 228; wohl auch [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 12 [X.] Rz 468.0.1). Für die Gegenauffassung der Finanzverwaltung ([X.] --BMF--, Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz Org.02 Satz 2 und 02.03; vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 2 Rz 60) sind im Wortlaut des § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] und im Zweck dieser Regelungen keine [X.]altspunkte erkennbar.

Die Anwendung der [X.] ist dabei auch nicht auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen das Unternehmen der Organgesellschaft zuvor ein Teilbetrieb des übertragenden Rechtsträgers war. Mit seinen Ausführungen zur Teilbetriebseigenschaft als "stärkste Form der Eingliederung" hat der [X.] in dem Urteil vom [X.] ([X.], 408, [X.] 2011, 528) lediglich begründet, weshalb die [X.] auch auf eine Sachverhaltskonstellation ausgedehnt wurde, bei der die für die finanzielle Eingliederung maßgebliche Beteiligung an der Organgesellschaft erst durch eine rückwirkende Ausgliederung entstanden war.

bb) Das [X.] kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft als systematische Durchbrechung des steuerrechtlichen Subjektprinzips eine restriktive Auslegung zur Folge haben müsse.

Zwar folgt aus dem Ausnahmecharakter der Organschaft eine grundsätzlich strenge Auslegung der gesetzlichen Regelungen über die Voraussetzungen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft (vgl. [X.]surteile vom 02.11.2022 - I R 29/19, [X.], 469, [X.] 2023, 405 und I R 37/19, [X.], 480, [X.] 2023, 409; jeweils m.w.[X.]). In [X.] werden diese Regelungen aber durch die umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften ergänzt. Diese sehen in § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] eine umfassende umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge vor (zum Verhältnis von § 12 Abs. 3 [X.] zu § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] vgl. auch [X.]/Liedgens, [X.] Steuer-Zeitung 2023, 533, 542 f., m.w.[X.]). Selbst eine grundsätzlich enge Auslegung der Organschaftsvoraussetzungen kann nicht dazu führen, diese umwandlungssteuerrechtlichen Sonderregelungen zu negieren, zumal das Merkmal der finanziellen Eingliederung nicht personengebunden ist, sondern der Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft anhaftet, die mit der Umwandlung auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Aus Sicht der Organgesellschaft ändert die Umwandlung auf [X.] des [X.] nichts an der "Eingliederung" in ein anderes Unternehmen.

Ein umfassendes Verständnis der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge führt auch nicht dazu, dass die Regelungen zur umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung obsolet werden. Dies zeigt sich schon daran, dass die umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge nicht für sämtliche Umwandlungen des [X.]es Anwendung findet (vgl. § 23 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 [X.]). Außerdem bleibt die umwandlungssteuerliche Rückbeziehung insbesondere dann von Bedeutung, wenn es um die Zurechnung des Einkommens geht, das die Organgesellschaft in einem bereits abgeschlossenen Wirtschaftsjahr erzielt hat (vgl. hierzu [X.], Die ertragsteuerliche Organschaft im [X.], 2015, S. 201 ff.).

cc) Soweit das [X.] einwendet, dass ohne Berücksichtigung des umwandlungssteuerlichen Übertragungszeitpunkts eine zeitgleiche Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu zwei verschiedenen Konzernen möglich sei, ist dem entgegenzuhalten, dass der Übergang der finanziellen Eingliederung im Wege der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge nicht mit einer Verdoppelung des Zuordnungssubjekts gleichgesetzt werden kann. Insbesondere bedeutet dies nicht, dass es entgegen der gesetzlichen Systematik (Abführung des ganzen Gewinns an "ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen") auch zu einer Zurechnung desselben Gewinns der Organgesellschaft zu zwei verschiedenen Organträgern kommen kann.

Wird bei der [X.] ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet, ist nur der ab diesem Zeitpunkt erzielte Gewinn an den neuen Organträger abzuführen und diesem steuerlich zuzurechnen. Wird dagegen --wie im [X.] kein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet, ist handelsrechtlich keine Zwischenbilanz aufzustellen. Der zivilrechtliche Anspruch auf Gewinnabführung richtet sich hier allein danach, wer am Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft nach dem Gewinnabführungsvertrag anspruchsberechtigter Organträger ist (vgl. auch [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 523; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz Org.19 Satz 2). Auch das Steuerrecht knüpft in § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] an den gesamten Gewinn nach dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an, so dass --entgegen der Auffassung des [X.]-- keine Rechtsgrundlage für eine zeitanteilige unterjährige Einkommenszurechnung besteht ([X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, [X.] [X.]ang 1 Rz 22b; [X.], GmbHR 2021, 226, 228; vgl. auch BFH-Urteil vom 28.02.2013 - IV R 50/09, [X.], 270, [X.] 2013, 494 zum unterjährigen Gesellschafterwechsel bei einer [X.]). Damit ist das Einkommen der Organgesellschaft in vollem Umfang ausschließlich dem neuen Organträger (der Klägerin) zuzurechnen.

Die zivilrechtliche Notwendigkeit einer Zwischenbilanz bei unterjähriger Beendigung oder unterjährigem Beginn des [X.] (vgl. hierzu Urteil des [X.] vom 14.12.1987 - II ZR 170/87, [X.], 1; [X.], Aktiengesetz, 17. Aufl., § 302 Rz 11) sowie die steuerliche Rückwirkung der unterjährigen Beendigung eines [X.] aus wichtigem Grund (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 [X.]) führen zu keinem anderen Ergebnis. Bei der Verschmelzung auf [X.] des [X.] kommt es gerade nicht zu einer unterjährigen Beendigung des [X.] - vielmehr geht der [X.] aufgrund zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes) auf den neuen Organträger über (z.B. Winter in [X.]/[X.], [X.], 9. Aufl., § 20 [X.] Rz 58).

[X.]) Soweit kritisiert wird, die alleinige Maßgeblichkeit der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge führe zu Missbrauchs- und Gestaltungsmöglichkeiten (insbesondere zur Nutzung von Verlusten entgegen § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 [X.] und zur Übertragung von Verlusten der Organgesellschaft im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 5 [X.]), weist der [X.] darauf hin, dass das Gesetz auch an anderen Stellen eine nachträgliche Rückbeziehung körperschaftsteuerrechtlicher Organschaftsvoraussetzungen zulässt. Insbesondere muss der Gewinnabführungsvertrag nach § 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht vor Beginn des ersten [X.] abgeschlossen werden, sondern es reicht aus, dass er bis zum Ende des ersten [X.] zivilrechtlich wirksam wird. Regelungen dieses Inhalts verdeutlichen, dass den Rechtsfolgen einer Rückbeziehung nicht allgemein der Einwand etwaiger Missbrauchs- oder Gestaltungsmöglichkeiten entgegen gehalten werden kann.

c) Schließlich kann sich das [X.] auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass sich aus jüngeren [X.]sentscheidungen eine abweichende Rechtsauffassung ergebe.

Dies betrifft zunächst das [X.]surteil vom 10.05.2017 - I R 19/15 ([X.], 344, [X.] 2019, 81). Dort ging es darum, dass die Anteile an der Organgesellschaft erst zeitlich nach dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, auf den es gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] ankommt, im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben worden waren. Deshalb konnte eine nachfolgende umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge gemäß § 12 Abs. 3 [X.] nicht dazu führen, dass die finanzielle Eingliederung schon ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorgelegen hat. Die finanzielle Eingliederung lag auch beim übertragenden Rechtsträger zu diesem Zeitpunkt (noch) nicht vor. Der übernehmende Rechtsträger kann aber nur in eine solche Rechtsstellung eintreten, die der übertragende Rechtsträger bereits inne hatte.

Auch der [X.]sbeschluss vom 05.11.2014 - I B 34/14 ([X.], 356) führt zu keinen gegenteiligen Erkenntnissen. Die Anwendung der [X.] nach § 12 Abs. 3 [X.] auf das Tatbestandsmerkmal der finanziellen Eingliederung scheiterte dort schon daran, dass es um eine Abspaltung zur Aufnahme auf [X.] der Organgesellschaft ging. Deshalb sah der [X.] keinen [X.]altspunkt, dass § 12 Abs. 3 [X.] auf [X.] des [X.] dazu führen könnte, gegenüber der neuen Organgesellschaft die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung zu erfüllen.

Aus dem [X.]surteil vom 16.04.2014 - I R 44/13 ([X.], 248, [X.] 2015, 303) lassen sich schließlich ebenfalls keine abweichenden Schlüsse ziehen. Zwar hat der [X.] zum gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivileg nach § 9 Nr. 2a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2009 ([X.] 2009) entschieden, dass für das dortige stichtagsbezogene Beteiligungserfordernis (Beteiligung von mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums) weder § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] noch § 12 Abs. 3 [X.] anwendbar seien. Maßgebend war hierfür aber die Abgrenzung zwischen rein stichtagsbezogenen [X.] und solchen, für die es auf einen Zeitraum ankommt. Die finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] muss aber ununterbrochen vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an vorliegen und ist deshalb --abweichend zum Beteiligungserfordernis nach § 9 Nr. 2a Satz 1 [X.] 2009-- gerade nicht stichtags-, sondern zeitraumbezogen. Soweit im [X.]surteil vom 10.05.2017 - I R 51/15 ([X.], 351, [X.] 2018, 30) auch bei der finanziellen Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] von einer zeitpunktbezogenen Regelung gesprochen wird, diente dies lediglich der Abgrenzung zu Merkmalen, die nicht nur bezogen auf den Zeitraum des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, sondern bezogen auf die Laufzeit des [X.] vorliegen müssen.

5. Ungeachtet des Umstands, dass zwischen den Beteiligten mit Blick auf die von ihnen erörterten weiteren Voraussetzungen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft kein Streit besteht und der [X.] insoweit von Ausführungen absehen kann, ist die Sache nicht spruchreif, da das [X.] keine tatsächlichen Feststellungen zur Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des [X.] getroffen hat (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 [X.]). Daher ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

a) Insbesondere fehlen jegliche Feststellungen, ob die [X.] und die Klägerin nur inländische oder auch ausländische Betriebsstätten hatten und welcher Betriebsstätte die Beteiligung an der [X.] im Streitjahr zuzuordnen war (vgl. auch [X.], DStR 2021, 313, 317 zum Urteil des Hessischen [X.] vom 14.05.2020 - 4 K 412/19, E[X.] 2020, 1344 - nachgehend [X.]surteil vom 11.07.2023 - I R 21/20, zur amtlichen [X.] bestimmt). Aufgrund der typischerweise international ausgerichteten Geschäftstätigkeit der Vercharterung von Seeschiffen kann ohne diese Feststellungen nicht abschließend entschieden werden, ob die Voraussetzungen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft vollständig erfüllt waren. Dem [X.] wird daher aufgegeben, die entsprechenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

b) Zum weiteren Verlauf des Verfahrens wird auf Folgendes hingewiesen:

aa) Das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des [X.] (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 [X.]) kann --wie die finanzielle [X.] Gegenstand einer umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] sein ([X.] Schnitger/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 233u; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., [X.]. 4 Rz 41; [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 294a; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 301 und 303; [X.]/[X.], [X.] 2020, 715, 718 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar [X.], 2016, S. 341, 345 ff.; im Ergebnis auch [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 159b).

Zur Begründung nimmt der [X.] grundsätzlich auf die obigen Ausführungen zum Merkmal der finanziellen Eingliederung Bezug. Hinzu kommt, dass die Besitzzeitanrechnung nach § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] ausdrücklich an die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen anknüpft und insoweit eine Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers beim übernehmenden Rechtsträger vorsieht. Davon wird auch das Merkmal des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 [X.] erfasst, auch wenn hier nicht nur die Zugehörigkeit der Beteiligung an der Organgesellschaft zum Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers maßgeblich ist, sondern zusätzlich die Zuordnung der Beteiligung zu einer inländischen Betriebsstätte.

bb) Durch die Verschmelzung der Organgesellschaft ([X.]) auf die neue Organträgerin (Klägerin) im Jahr 2017 ist während der [X.] des [X.] eine sogenannte Konfusion eingetreten. Dadurch ist der [X.] vor Ablauf der [X.] des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] erloschen. Das [X.] ist aber zutreffend davon ausgegangen, dass dies in entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] unschädlich war. Die Konfusion stellt einen wichtigen Grund für die Nichteinhaltung der [X.] dar (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz Org.04 Satz 2; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 214 f.; [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 164; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 278; [X.], GmbHR 2021, 166, 167).

6. [X.] wird dem [X.] übertragen (§ 143 Abs. 2 [X.]O).