Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.02.2014, Az. I R 32/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, war im Streitjahr (2002) Alleingesellschafterin der [X.] sowie der [X.]I; darüber hinaus war sie zu 92 % an der [X.]II beteiligt.

Die [X.] gewährte der [X.]I ein zinsloses Darlehen (Darlehen 1); der mit 6 % der Darlehenssumme für das Streitjahr berechnete Zinsvorteil (7.225,11 €) wurde --worüber zwischen den Beteiligten Einvernehmen besteht-- bei der Klägerin als nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 ([X.] 2002) [X.]. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) steuerbefreite verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) qualifiziert. Gleiches gilt für den weiteren Zinsvorteil der Klägerin in Höhe von 20.028,61 € aus dem der [X.]II von der [X.]I eingeräumten zinslosen Kredit (Darlehen 2). Zwischen den Beteiligten besteht ferner Einvernehmen, dass der Verbrauch der Nutzungsvorteile (Zinsvorteile) aus beiden Darlehen bei der Klägerin als Betriebsausgabe anzusetzen ist. Umstritten ist hingegen, ob --wie vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) vertreten-- der Verbrauch des [X.] aus dem Darlehen 1 in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. von § 3c Abs. 1 EStG 2002 [X.]. § 8 Abs. 1 [X.] 2002 mit der steuerfreien vGA der Klägerin aus dem Darlehen 2 (20.028,61 €) steht und deshalb der Betriebsausgabenabzug der Klägerin um 7.225,11 € zu kürzen ist. Der Einspruch der Klägerin gegen den hierauf beruhenden Bescheid vom 24. April 2007, mit dem der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2002 auf 22.901 € festgestellt wurde, blieb ebenso wie die Klage ohne Erfolg ([X.] --[X.]--, Urteil vom 22. März 2012  1 K 264/08, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1585).

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie den angefochtenen Feststellungsbescheid aufzuheben und den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2002 in Höhe von 30.126,11 € festzustellen.

Das [X.] beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der bei der Klägerin anzusetzende Aufwand aus dem Verbrauch des [X.] (Zinsvorteil in Höhe von 7.225,11 €) nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen ist.

1. Gemäß den auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (heute: [X.]) zu beachtenden Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des [X.] ([X.]) vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 ([X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348) sind die von der [X.] ihren Schwestergesellschaften ([X.] und [X.]I) aufgrund der zinslosen Darlehen zugewendeten [X.] bei der Klägerin (Mutterkapitalgesellschaft) als vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 zu erfassen; sie bleiben jedoch gemäß § 8b Abs. 1 [X.] 2002 bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Da die [X.] nach dem [X.]-Beschluss in [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348 nicht Gegenstand einer Einlage bei der jeweiligen Darlehensnehmerin sein können (vgl. auch Senatsbeschluss vom 6. Oktober 2009 I R 4/08, [X.]E 226, 347, [X.] 2010, 177, zu [X.]; [X.] in Tipke/Seer/Hey/ [X.] [Hrsg.], Gestaltung der Steuerrechtsordnung, 2010, Festschrift für [X.], S. 719, 724; [X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 1215 "Schwestergesellschaften"), werden sie im Zusammenhang mit der Beteiligung der Klägerin an diesen Gesellschaften "verbraucht" und führen deshalb grundsätzlich zu einer Minderung ihres Einkommens (zu § 3c Abs. 1 EStG 2002 s. nachfolgend). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen; ebenso wenig wird von der Klägerin die Höhe der vom [X.] angesetzten vGA in Frage gestellt.

2. Der bei der Klägerin zu erfassende Vorteilsverbrauch aus dem der [X.] von der [X.] gewährten Darlehen (Darlehen 1) unterfällt jedoch dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002. Nach dieser Vorschrift, die über § 8 Abs. 1 [X.] 2002 auch für die Einkommensermittlung der Klägerin zu beachten ist, dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.

a) Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass der Verbrauch des [X.] nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. von § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 mit den Einnahmen (hier: vGA) der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der das Darlehen 1 gewährenden [X.] steht. Zum einen wird ein solcher Zusammenhang nicht dadurch begründet, dass der Vorteilsverbrauch durch die Einnahme (vGA) "finanziert" wird (vgl. Senatsurteile vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, [X.]E 158, 388, [X.] 1990, 88; vom 15. November 1960 I 189/59 S, [X.]E 72, 210, [X.]I 1961, 80). Zum anderen kann es keinem Zweifel unterliegen, dass der Nutzungsvorteil der [X.] als Darlehensnehmerin zugewendet wurde. Demgemäß ist sein Verbrauch durch die Beteiligung der Klägerin an dieser Gesellschaft veranlasst und mit Rücksicht auf das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 darauf hin zu überprüfen, ob er in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den aus dieser Gesellschaft erzielten steuerfreien Einnahmen (hier: vGA) gestanden hat ([X.], [X.], 1166; [X.], [X.] --GmbHR-- 2002, 92, 98; [X.], [X.], 2347; [X.], [X.] 2003, 1459, 1461; [X.]/ Reitsam, [X.] 2003, 2139, 2142; a.A. Winter, GmbHR 2004, 1268, 1269). Letzteres erübrigt sich nicht deshalb, weil nach § 8b Abs. 3 [X.] 2002 Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilen an Körperschaften (hier: [X.]) stehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen sind. Zwar geht diese Bestimmung dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 vor (Senatsurteil vom 21. August 2007 I R 76/06, [X.]/NV 2008, 247). [X.] werden von § 8b Abs. 3 [X.] 2002 jedoch nicht sämtliche mit dem Anteil zusammenhängende Aufwendungen, sondern nur substanzbezogene Wertminderungen erfasst, die sich aus dessen ertragsteuerrechtlicher Behandlung ergeben (Senatsurteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08, [X.]E 224, 132, [X.] 2009, 674). Hierzu ist der Vorteil der Klägerin, den sie aus der Zinslosigkeit des zwischen ihren Tochtergesellschaften vereinbarten Darlehens gezogen hat, nicht zu rechnen. Der Vorteil berührt weder den bilanziellen Ausweis der Beteiligung der Klägerin an der [X.] noch ist er mit einer Minderung des [X.] verbunden. Er ist vielmehr darauf gerichtet, die Ertragslage der [X.] durch die Entlastung von ansonsten anfallenden marktüblichen Zinsen zu verbessern (gl.A. [X.] in Festschrift für [X.], a.a.[X.], S. 727, [X.]. 35; [X.], [X.] 2006, 296).

b) Im Ergebnis ist der Vorinstanz darin beizupflichten, dass der Verbrauch des [X.] aus dem zinslosen Darlehen 1 in Höhe von 7.225,11 € i.S. von § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den aus der Beteiligung an der [X.] erzielten Gewinnausschüttungen (hier: vGA in Höhe von 20.068,61 €) gestanden hat.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats war in Fällen des fremdfinanzierten Erwerbs steuerbefreiter Schachtelbeteiligungen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang nicht nur durch die veranlassungsbezogene Zuordnung der angefallenen Zinsaufwendungen zu der erworbenen Beteiligung, sondern darüber hinaus --zur Konkretisierung des [X.]-- verengend durch die betragsmäßige Kongruenz mit den im jeweiligen Wirtschaftsjahr von der "erworbenen" Gesellschaft ausgeschütteten Gewinnen gekennzeichnet. Der Senat hat an dieser Rechtsprechung aus Gründen der Rechtssicherheit sowie im Hinblick darauf festgehalten, dass der Gesetzgeber es unterlassen habe, eine anderslautende gesetzliche Regelung zu treffen; zugleich hat der Senat betont, dass das Abzugsverbot unabhängig von der Rechtsgrundlage für die Steuerfreiheit der jeweiligen Gewinnausschüttung eingreift (vgl. Senatsurteile vom 21. Februar 1973 I R 26/72, [X.]E 109, 27, [X.] 1973, 508 zu § 13 [X.] a.F.; vom 29. Mai 1996 I R 15/94, [X.]E 180, 410, [X.] 1997, 57; vom 29. Mai 1996 I R 167/94, [X.]E 180, 415, [X.] 1997, 60; vom 29. Mai 1996 I R 21/95, [X.]E 180, 422, [X.] 1997, 63; jeweils zu [X.]A-Schachteldividenden; Vorlagebeschluss des Senats vom 14. Juli 2004 I R 17/03, [X.]E 207, 152, [X.] 2005, 53 zu § 8b Abs. 1 [X.] 1991 i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993, [X.], 1569, BStBl I 1993, 774; zustimmend Erlass des [X.] vom 20. Januar 1997, [X.], 99).

bb) Die vorgenannten Grundsätze waren deshalb auch nach Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren im Hinblick auf die Beteiligungsertragsbefreiung ([X.] 90/00, 180) nach § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] zu beachten. Soweit das pauschalierende Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 [X.] 2002 durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 ([X.], 2840, [X.], 14) auf inländische Beteiligungen ausgedehnt und damit zugleich der Rückgriff auf § 3c Abs. 1 EStG 2002 ausgeschlossen worden ist, ist diese Neuregelung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden (§ 34 Abs. 1 [X.] 2004). Sie lässt deshalb die Beurteilung des anhängigen Streitfalls, in dem für den Veranlagungszeitraum 2002 über die Geltung des [X.] nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 ([X.]. § 8 Abs. 1 [X.] 2002) zu entscheiden ist, unberührt.

cc) Folge hiervon ist, dass der bei der Klägerin zu erfassende Verbrauch des [X.] aus dem Darlehen 1 nach § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Entgegen der Ansicht der Revision (ebenso [X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 264; [X.]/[X.], [X.] 2004, 1525; [X.]/[X.], [X.] 2002, 1467) bedarf es für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs im Sinne dieser Vorschrift keiner unlösbaren Verknüpfung zwischen den in Frage stehenden Kreditgewährungen der [X.] sowie der [X.]. Ein solcher Zusammenhang wird wie aufgezeigt durch das Veranlassungsprinzip, d.h. den Bezug der in Frage stehenden Aufwendung zu der Beteiligung und den hieraus erhaltenen Gewinnausschüttungen bestimmt und mit Rücksicht auf das Merkmal der Unmittelbarkeit nur durch die Höhe des im jeweiligen Wirtschaftsjahr ausgeschütteten Gewinns mit der Folge beschränkt, dass selbst Aufwendungen zur Finanzierung des Beteiligungserwerbs dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 unterstehen. Infolgedessen kann --argumentum a maiore ad minus-- für den im Streitfall zu beurteilenden Verbrauch des Vorteils aus dem der [X.] gewährten Darlehen der [X.] nichts Anderes gelten. Denn dieser Aufwand (Vorteilsverbrauch) ist im Gegensatz zu Kreditzinsen des [X.] nicht nur dessen Vermögensbereich zuzuordnen, sondern ist --wie gleichfalls bereits angesprochen-- geeignet, unmittelbar die Ertragslage der [X.] und damit deren Ausschüttungspotential zu stärken (i.E. ebenso [X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 240; derselbe, [X.], 1. Aufl., § 8b Rz 497 ff.; [X.], GmbHR 2002, 92, 98; [X.], [X.] 2003, 1459, 1461).

dd) Der erkennende Senat schließt sich auch nicht den im Schrifttum teilweise vertretenen weiteren Erwägungen an, nach denen bezogen auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt der zinslosen Darlehensgewährung zwischen [X.] das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 mit Rücksicht auf den bei der Muttergesellschaft zu erfassenden Vorteilsverbrauch nicht eingreifen soll.

(1) Dies gilt zunächst für die Erwägung, die Anwendung des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 führe zu einer systemwidrigen Mehrfachbelastung ([X.]/Reitsam, [X.] 2003, 2139, 2142). Zwar ist es richtig, dass im Rahmen einer steuersubjektübergreifenden Betrachtung die infolge der vGA bei der [X.] eintretende Ertragsteuerbelastung --abweichend von der [X.] nach dem früheren Anrechnungsverfahren (vgl. dazu [X.]-Beschluss in [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348)-- aufgrund des [X.] nicht kompensiert wird ([X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 240). Der Einwand lässt jedoch zum einen unberücksichtigt, dass es der Gesetzgeber unterlassen hat, die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den nach § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] befreiten Ausschüttungen aus inländischen Beteiligungserträgen anfallen, eigenständigen gesetzlichen Bestimmungen zu unterwerfen. Vielmehr hat er --wie insbesondere auch die Sonderregelung des § 3c Abs. 2 EStG 1999 n.[X.] (betreffend nach § 3 Nr. 40 EStG 1999 n.[X.] zur Hälfte befreite [X.] natürlicher Personen) verdeutlicht --im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 ([X.]. § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] erkennbar an den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen zur Konkretisierung des [X.] bei steuerbefreiten Ausschüttungen festgehalten (h.M.; vgl. die Nachweise im Beschluss des [X.] vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, [X.] 127, 224, zu [X.]). Zum anderen lässt der Einwand der fehlenden Systemgerechtigkeit außer [X.], dass das Halbeinkünfteverfahren (heute [X.]) auf dem [X.] fußt und der Gesetzgeber deshalb auch nicht gehindert ist, die Frage des [X.] an der rechtlichen Selbständigkeit des Beteiligungsunternehmens (hier: Klägerin) und dessen eigenständiger Vermögenssphäre auszurichten (vgl. BVerfG-Beschluss in [X.] 127, 224 zu [X.]; [X.] in Festschrift für [X.], a.a.[X.], S. 725, 732).

(2) Nichts anderes gilt für die Erwägung, dass § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 vGA, die auf einer verhinderten Vermögensmehrung der Kapitalgesellschaft beruhen, nicht erfasse (Korn, [X.] 2001, 12811, 12812). Der Ansicht kann bereits deshalb nicht gefolgt werden, weil zu den steuerfreien Einnahmen gemäß § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 auch die vGA gehören, die nach § 8b Abs. 1 [X.] 2002 [X.]. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 außer Ansatz zu lassen sind ([X.], [X.], 1. Aufl., § 8b Rz 501).

(3) Nicht durchzugreifen vermag schließlich die Auffassung, dass es sich bei dem Vorteilsverbrauch der Klägerin um eine nur fiktive Aufwendung handle, der Tatbestand des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 aber eine tatsächliche Ausgabe verlange ([X.], [X.], 2347). Dies lässt nicht nur unberücksichtigt, dass nach Ansicht des Großen Senats des [X.] (Beschluss in [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348, zu [X.]) die Muttergesellschaft in Fällen der zinslosen Darlehensgewährung zwischen ihren Tochterkapitalgesellschaften einen tatsächlichen Nutzungsvorteil von der [X.] erhält und diesen für Zwecke ihrer Beteiligung an der Darlehensnehmerin (tatsächlich) verbraucht. Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn man von einem lediglich gedanklichen Vorteilsverbrauch ausgehen wollte (vgl. [X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 238; [X.] in Festschrift für [X.], a.a.[X.], S. 725, 730), dieser nicht aus dem Tatbestand des § 3c Abs. 1 Halbsatz 1 EStG 2002 ausgenommen werden könnte, da die Vorschrift jede gewinnmindernde Aufwendung und damit auch solche fiktiver Art erfasst ([X.]/[X.], EStG, 33. Aufl., § 3c Rz 10; [X.], [X.], 1. Aufl., § 8b Rz 501).

3. Die Sache ist spruchreif. Da die Bewertung der vGA sowie des hierauf aufbauenden Vorteilsverbrauchs zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, ist die Revision nach den vorstehenden Erläuterungen als unbegründet zurückzuweisen.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.