Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.05.2023, Az. V R 28/20

Die Beteiligten streiten über das Bestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft in den Jahren 2008 bis 2011 (Streitjahre).

[X.]egenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer [X.]esellschaft mit beschränkter Haftung, deren Alleingesellschafter (bis zum [X.]) und alleiniger [X.]eschäftsführer (bis zum [X.]) [X.] war, war die Vermietung und Verwaltung von Wohn- und [X.]ewerbeimmobilien. Mit Beschluss vom 01.03.2012 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet und die Eigenverwaltung gemäß § 270 der Insolvenzordnung angeordnet.

[X.] führte ein Einzelunternehmen, dessen [X.]egenstand der Erwerb von [X.] war. Am 03.04.2012 wurde über das Vermögen des [X.] das Insolvenzverfahren eröffnet und der Beigeladene zum Insolvenzverwalter bestellt.

Die Klägerin war Teil der "V-[X.]ruppe", der mehrere Kapitalgesellschaften sowie eine Kommanditgesellschaft (K[X.]) angehörten und die bis Ende 2011 Dienstleistungen im Immobilienbereich anbot. Hierzu gehörten neben der Sanierung und dem Neubau von Wohn- und [X.]eschäftshäusern die Finanzierungsberatung von Anlegern und Eigentümern, die Vermittlung, Vermarktung, Vermietung und Verwaltung von Objekten sowie die Projektentwicklung, wobei jede [X.]esellschaft ihren eigenen [X.]eschäftsbereich hatte. Die K[X.] trat als Spitze der Unternehmensgruppe auf.

Zur [X.]eschäftstätigkeit der Klägerin gehörte unter anderem die Verwaltung von Mieteinheiten, die sich auf zwölf mit Wohnhäusern bebauten [X.]rundstücken befanden, die im Eigentum des [X.] standen. Zudem mietete die Klägerin Büroräume von einer [X.]esellschaft bürgerlichen Rechts ([X.]bR), an der [X.] zu 95 % beteiligt war.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) setzte --jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- gegenüber der Klägerin Umsatzsteuer für die Streitjahre fest. Für das Streitjahr 2008 hob das [X.] den Vorbehalt der Nachprüfung nachfolgend auf.

[X.] beantragte die Klägerin die Herabsetzung der Umsatzsteuer für die Streitjahre auf jeweils 0 €. Sie berief sich darauf, eine Organgesellschaft des [X.] als Organträger gewesen zu sein. Die finanzielle und organisatorische Eingliederung ergebe sich aus der Eigenschaft des [X.] als ihr geschäftsführender Alleingesellschafter. Ihre wirtschaftliche Eingliederung beruhe darauf, dass die [X.]bR ihr Büroräume vermiete. Die gegen die Ablehnung der beantragten Herabsetzung der Umsatzsteuer eingelegten Einsprüche wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (F[X.]) wies die Klage ab. Mangels wirtschaftlicher Eingliederung sei die Klägerin in den Streitjahren keine Organgesellschaft von [X.]. Vermieterin der Büroräume sei die [X.]bR. Es sei nicht ersichtlich, dass diese eine Scheingesellschaft sei und tatsächlich [X.], der bewusst eine Organschaft habe vermeiden wollen, Vermieter wäre. Des Weiteren stelle die [X.]eschäftstätigkeit der Klägerin keine nahezu ausschließliche Förderung des Unternehmens des [X.] dar. Von den insgesamt 1 840 in den Streitjahren verwalteten Einheiten habe die V-[X.]ruppe 1 462 erstellt, vermittelt oder vertrieben. Außerdem habe die Klägerin für 1 805 Objekte die Sonderverwaltung übernommen, zu der insbesondere die [X.] gehöre. Da [X.] nur Eigentümer von zwölf der verwalteten Wohnhäuser sei, sei die Klägerin nicht in dessen Unternehmen wirtschaftlich eingegliedert. Mangels eigener Akquise der Klägerin könnten vielmehr umgekehrt die Unternehmen der V-[X.]ruppe die Klägerin fördern. Anders als andere Unternehmen der V-[X.]ruppe zahle die Klägerin keine Vertriebsprovisionen an [X.]. Die Klägerin sei diesen Unternehmen gegenüber auch nicht zum [X.]ewinnausgleich verpflichtet. Ob eine wirtschaftliche Eingliederung anderer Unternehmen der V-[X.]ruppe in das Unternehmen des [X.] vorliege, könne daher dahinstehen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Da [X.] tatsächlich unternehmerisch tätig sei, gehöre seine Beteiligung an der Klägerin zwangsläufig zum Unternehmensvermögen im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (USt[X.]). Hinsichtlich der wirtschaftlichen Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen des [X.] verkenne das F[X.], dass diese sich auch aus mittelbaren Leistungen ergeben könne, die der Organträger an die Organgesellschaft erbringe. Solche erbringe [X.], indem er den Unternehmen der V-[X.]ruppe Kunden vermittele und für die Vertriebskoordination Provisionen erhalte. Außerdem werde die Klägerin bei Bauvorhaben der V-[X.]ruppe regelmäßig als Hausverwalterin eingesetzt und trete außerhalb der V-[X.]ruppe nicht am Markt in Erscheinung. Das gemeinsame Auftreten der V-[X.]ruppe am Markt sei ein Beispiel für ein abgestimmtes Auftreten gegenüber Dritten. Es müsse kein Leistungsaustausch zwischen Organgesellschaft und Organträger vorliegen. Die Kunden der V-[X.]ruppe erhielten ein "Rundum-sorglos-Paket" von Finanzierung, Bauplanung und -ausführung sowie Verwaltung. Weil [X.] alle Hausverwaltungsleistungen für seinen Unternehmensbestandteil "Vermietung" von der Klägerin beziehe, seien seine [X.]eschäftsbeziehungen zur Klägerin --entgegen der Ansicht des F[X.]-- "mehr als nur unwesentlich". Diese Tätigkeit betreffe etwa 8 % des [X.]esamtvolumens der von der Klägerin verwalteten Einheiten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das F[X.]-Urteil, die [X.] vom 24.09.2014 und vom 29.12.2014 sowie die Einspruchsentscheidung vom 17.12.2015 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2011 jeweils dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 € herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Da [X.] seine Anteile an den [X.]esellschaften der V-[X.]ruppe in seinem Privatvermögen halte, entfalte er trotz der finanziellen Eingliederung keinerlei unternehmerische Tätigkeit. Eine Verflechtung seines Einzelunternehmens mit den [X.]esellschaften der V-[X.]ruppe sei gerade nicht gewollt. Es sei zu trennen zwischen der Tätigkeit des [X.] als [X.]esellschafter-[X.]eschäftsführer der Unternehmen der V-[X.]ruppe und als Inhaber seines [X.]ewerbebetriebs. Eine wirtschaftliche Verflechtung bestehe nur zwischen den [X.]esellschaften der V-[X.]ruppe, nicht aber zu [X.]. Vertragspartner des vorgelegten Mustervertrags sei nicht [X.], sondern die K[X.]. Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und [X.] ergäben sich daraus nicht. Es gebe keine Hinweise für einen gemeinsamen Marktauftritt der Unternehmen der V-[X.]ruppe und [X.]. Die von der Klägerin an das Unternehmen des [X.] erbrachten Verwaltungsleistungen begründeten angesichts der [X.]esamtzahl der von der Klägerin verwalteten Wohnungen nur eine unerhebliche [X.]eschäftsbeziehung.

Der Beigeladene beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat rechtsfehlerhaft das Bestehen einer Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 USt[X.] verneint. Es hat insbesondere nicht beachtet, dass die Klägerin aufgrund von Verflechtungen mit anderen [X.]esellschaften der [X.], die selbst Organgesellschaften des [X.] sein könnten, in das Unternehmen des [X.] wirtschaftlich eingegliedert sein kann. [X.] ist nicht spruchreif.

1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 USt[X.] wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem [X.]esamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des [X.] eingegliedert ist (Organschaft). [X.] beruht dies auf Art. 11 der Richtlinie 2006/112/E[X.] des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, wonach "jeder Mitgliedstaat in seinem [X.]ebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln" kann.

2. Die wirtschaftliche Eingliederung im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 USt[X.] setzt voraus, dass die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sind (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 01.02.2022 - V R 23/21, [X.], 362, [X.] 2023, 148, Rz 23; vom 07.07.2011 - V R 53/10, [X.], 548, [X.], 218, Rz 21 und vom 20.08.2009 - V R 30/06, [X.], 465, [X.], 863, unter [X.]; [X.] vom 13.11.2019 - V R 30/18, [X.], 171, [X.] 2021, 248, Rz 15).

a) Bei einer deutlichen Ausprägung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung ist es dabei nach der Rechtsprechung des [X.] unschädlich, wenn die wirtschaftliche Eingliederung weniger deutlich zu Tage tritt. Es genügt dann, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des [X.] ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen. Hierfür reicht das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus, ohne dass die Organgesellschaft wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein braucht. So hat es der [X.] zum Beispiel als ausreichend angesehen, dass der Verkauf von [X.]rund und Boden (Miteigentumsanteil an dem jeweiligen [X.]rundstück) durch den Organträger und dessen Bebauung (schlüsselfertige Erstellung von Wohnungseigentum) durch die Organgesellschaft aufeinander abgestimmt sind, und der Organträger zudem in einem nicht unerheblichem Umfang in [X.]eschäftsbeziehungen zur Organgesellschaft steht, indem er zum Beispiel einen Personenkraftwagen und Büroausstattung an die Organgesellschaft verpachtet sowie eine --für die Tätigkeit [X.] Musterwohnung als Vorzeigeobjekt für Kaufinteressenten vermietet. In diesem Fall liegen mehr als nur unerhebliche Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft vor ([X.]-Urteil vom 29.10.2008 - XI R 74/07, [X.]E 223, 498, [X.] 2009, 256, unter II.1.b cc).

Der [X.] hat in seiner weiteren Rechtsprechung an diesen Kriterien festgehalten (vgl. zum vernünftigen wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen, wobei die Tätigkeiten in diesen Bereichen zumindest aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen müssen [X.]-Urteile vom 18.06.2009 - V R 4/08, [X.], 382, [X.], 310, unter [X.] aa; vom 03.04.2003 - V R 63/01, [X.]E 202, 79, [X.] 2004, 434, unter [X.] und vom 25.06.1998 - V R 76/97, [X.]/NV 1998, 1534, unter [X.]; zum Erfordernis von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen den Unternehmensbereichen [X.]-Urteile vom 01.02.2022 - V R 23/21, [X.], 362, [X.] 2023, 148, Rz 28; vom 23.02.2012 - V R 59/09, [X.]E 237, 255, [X.] 2012, 544, Rz 21; vom [X.], [X.]E 225, 172, [X.] 2009, 1029, unter [X.] bb).

b) Die wirtschaftliche Eingliederung kann nicht nur aufgrund unmittelbarer Beziehungen zum Organträger bestehen, sondern auch auf der Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen verschiedener Organgesellschaften beruhen ([X.]-Urteile vom 20.08.2009 - V R 30/06, [X.], 465, [X.], 863, unter [X.] (1) und vom 01.02.2022 - V R 23/21, [X.], 362, [X.] 2023, 148, Rz 27).

3. Das [X.] hat im Streitfall die wirtschaftliche Eingliederung rechtsfehlerhaft verneint.

a) Zwar hat das [X.] eine wirtschaftliche Eingliederung im Hinblick auf die Erbringung von [X.] durch die Klägerin an [X.] insoweit zutreffend verneint, als [X.] --wie Buchführungs- und Personalverwaltungsleistungen ([X.]-Urteil vom 25.06.1998 - V R 76/97, [X.]/NV 1998, 1534, unter II.2.c) oder ein Winterdienst ([X.]-Urteil vom 18.06.2009 - V R 4/08, [X.], 382, [X.], 310, unter [X.] [X.] grundsätzlich standardisierte Dienstleistungen sind, für die es zahlreiche, mit relativ geringem Aufwand austauschbare Anbieter gibt (vgl. [X.]-Urteil vom 01.02.2022 - V R 23/21, [X.], 362, [X.] 2023, 148, Rz 28).

b) Die wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen des [X.] kann sich aber im Streitfall aus der Bedeutung der [X.] für die Klägerin als Leistungserbringerin ergeben. Ob dies der Fall ist, lässt sich dem [X.]-Urteil nicht entnehmen. Zwar hat es die Anzahl der von der Klägerin verwalteten Wohneinheiten in den Streitjahren festgestellt. Ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung hat der Zeuge A die vom [X.] in Bezug genommenen Zahlen jedoch nur für den Stichtag 01.01.2008 genannt; ob sie auch für den nachfolgenden Zeitraum zutreffend sind, ist unklar.

c) Das [X.] hat zudem offengelassen, ob eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Klägerin und anderen Unternehmen der [X.] bestand. Dass die Klägerin nicht zum [X.]ewinnausgleich gegenüber den anderen Unternehmen der [X.] verpflichtet war, schließt nicht aus, dass sich die wirtschaftliche Verflechtung aus anderen [X.]ründen ergibt, zumal es das [X.] für möglich hielt, dass die [X.]eschäftstätigkeit der Klägerin von den anderen Unternehmen der [X.] gefördert wurde. Soweit das [X.] gegen die wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen des [X.] anführt, dass die Klägerin mit [X.] keine Provisionsvereinbarung getroffen habe, lässt es dabei außer Betracht, dass die Verflechtung auch zwischen Schwestergesellschaften bestehen kann (s. oben [X.]). Insoweit hat es das [X.] zu Unrecht dahinstehen lassen, ob aus dem Fehlen einer eigenen Kundenakquise auf eine Förderung der Unternehmenstätigkeit der Klägerin durch die anderen Unternehmen der [X.] geschlossen werden könnte und ob eine wirtschaftliche Eingliederung dieser anderen Unternehmen in das Unternehmen des [X.] vorlag.

d) Das [X.]-Urteil erweist sich auch nicht aus anderen [X.]ründen als rechtmäßig (§ 126 Abs. 4 [X.]O).

Eine wirtschaftliche Eingliederung ist --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht bereits deshalb zu verneinen, weil [X.] seine Beteiligung an der Klägerin nicht seinem Unternehmensvermögen zugeordnet haben könnte. Entscheidend ist allein, ob die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sind (s. oben [X.]). Ohne dass der Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls darüber zu entscheiden hätte, ob im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Eingliederung überhaupt Zuordnungserfordernisse bestehen, versteht er die vom [X.] hierzu zitierte [X.] (Abschn. 2.8 Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 des [X.]) dahingehend, dass es auf die Förderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit entsprechend den Kriterien der [X.]-Rechtsprechung (s. oben II.2.) ankommt.

4. [X.] ist nicht spruchreif. Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Der vor dem [X.] gestellte Anfechtungsantrag ist, da er sich auf die Änderung formell bestandskräftiger Umsatzsteuerbescheide richtete, als Verpflichtungsbegehren (§ 101 [X.]O) umzudeuten (vgl. [X.]-Urteile vom 08.09.2022 - V R 26/21, [X.]E 278, 348, [X.] 2023, 361, Rz 10 und vom 27.01.2011 - III R 65/09, [X.]/NV 2011, 991, Rz 1).

b) Im Hinblick auf eine mögliche mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen des [X.] ist festzustellen, welche Beziehungen in den Streitjahren zwischen der Klägerin und den anderen [X.]esellschaften der [X.] bestanden und, falls daraus eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Klägerin und einer anderen [X.]esellschaft der [X.] folgen sollte, ob die mit der Klägerin wirtschaftlich verflochtene [X.]esellschaft eine Organgesellschaft von [X.] war. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Leistungserbringung der Klägerin an Dritte --Wohnungs- oder [X.]rundstückseigentümer-- für sich genommen keine Verflechtung zwischen der Klägerin und den [X.]esellschaften der [X.] begründen kann. Des Weiteren ist es für die mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin nicht ausreichend, dass [X.] gegen Zahlung von Provisionen Leistungen an die übrigen [X.]esellschaften der [X.] erbrachte, da dies lediglich eine Organschaft zwischen [X.] und diesen [X.]esellschaften begründen könnte.

c) Für das Streitjahr 2008 ist schließlich zu prüfen, ob die Klage bereits mangels Vorliegens der Voraussetzungen der §§ 172 ff. der Abgabenordnung abzuweisen ist, da das [X.] insoweit den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben hatte.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.